IPPB5/423-546/12-4/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2012 r. poz. 749) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2012 r. (data wpływu 4 maja 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 lipca 2012 r. (data nadania 25 lipca 2012 r., data wpływu 1 sierpnia 2012 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 12 lipca 2012 r. (data doręczenia 19 lipca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych:

* w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej dochodów cypryjskiego akcjonariusza polskiej spółki komandytowo-akcyjnej - jest prawidłowe,

* w zakresie ukonstytuowania zakładu - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawno podatkowej dochodów cypryjskiego akcjonariusza polskiej spółki komandytowo-akcyjnej oraz ukonstytuowania zakładu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik rozważa utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na Cyprze (dalej spółka cypryjska"), która następnie nabyłaby akcje w jednej lub kilku spółkach komandytowo-akcyjnych z siedzibą w Polsce (dalej "SKA") lub zawiązanie nowej spółki cypryjskiej ewentualnie przystąpienie do istniejącej już spółki cypryjskiej w ten sposób, że Podatnik wniósłby do nich jako wkład wspólnika posiadane akcje w jednej lub kilku spółkach SKA. Działalność spółki cypryjskiej koncentrowałaby się na Cyprze. Spółka cypryjska uzyska status rezydenta na Cyprze.

SKA, których akcje nabyłaby spółka cypryjska, będą spółkami działającymi na prawie polskim i zarejestrowane w Polsce (z siedzibą w Polsce), a komplementariuszami w tych spółkach będą spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. Tylko komplementariusze tych spółek będą upoważnieni i obowiązani do prowadzenia spraw spółki. Ponadto Akcjonariusz nie będzie miał prawa do prowadzenia spraw spółki jak również do jej reprezentacji, i nie będzie reprezentował spółki nawet na podstawie pełnomocnictwa.

Udział akcjonariusza tych spółek (spółki cypryjskiej) ograniczać się będzie do nabycia i posiadania akcji tych spółek. Ponadto spółka cypryjska jako akcjonariusz SKA zamierza powiększać swoje zaangażowanie w tychże spółkach SKA poprzez zamiar obejmowania nowotworzonych akcji w podwyższanym kapitale zakładowym SKA.

Udział spółki cypryjskiej jako akcjonariusza SKA będzie więc polegał na zainwestowaniu swoich środków finansowych w SKA. Spółka cypryjska będzie więc inwestorem kapitałowym oczekującym zysku ze spółki zarządzanej przez komplementariusza/y. Spółka cypryjska nie będzie tworzyć na terytorium stałej placówki do obsługi inwestycji, w których zamierza uczestniczyć tj. spółek komandytowo-akcyjnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, rozwiązaniem prawidłowym jest opodatkowanie zysków akcjonariusza SKA z uwzględnieniem art. 7 Umowy, czyli zakwalifikowanie ich jako "zyski przedsiębiorstw". Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 3 Umowy, dywidenda, oznacza dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę. Natomiast dla potrzeb Umowy przyjęto, że pojęcie "spółka" oznacza każdą osobę prawną łub każdą inną jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną (art. 3 ust. 1 lit. g Umowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 2 Umowy, jakiekolwiek określenie nie zdefiniowane w Umowie będzie miało takle znaczenie, jakie ma według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie umowa. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że na gruncie polskiego prawa podatkowego spółkę komandytowo-akcyjną nie traktuje się jako osoby prawnej, tak więc zgodnie z Umową pojęcie "dywidenda" i "spółka" nie dotyczy spółki komandytowo-akcyjnej. Tak więc dywidenda wypłacana akcjonariuszowi, w tym przypadku spółce kapitałowej będącej cypryjskim rezydentem podatkowym, nie mieści się w pojęciu dywidendy w rozumieniu Umowy.

Stosownie do art. 7 ust. 1 Umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba, że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, dywidenda wypłacana przez polską SKA cypryjskiemu akcjonariuszowi, powinna być traktowana jako zysk przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 Umowy.

Ad. 2

Definicja zakładu zawarta jest w art. 5 ust. 1 Umowy, który stanowi, iż w rozumieniu niniejszej umowy określenie zakład oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Natomiast w ust. 2 stwierdzono, że określenie zakład obejmuje w szczególności; 1. miejsce zarządu, 2. filię, 3. biuro, 4. zakład fabryczny, 5. warsztat oraz 6. kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych, 7. plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac, projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy. Natomiast, zgodnie z art. 5 ust. 3 Umowy nie mieści się w pojęciu zakład a) użytkowanie urządzeń wyłącznie w celu składowania, wystawianie lub wydawanie dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa, b) utrzymanie zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania, c) utrzymywanie zapasów, dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo d) posiadanie stałej placówki utrzymywanej wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa, e) stałej placówki utrzymywanej wyłącznie dla celów reklamy, dla dostarczania informacji, prowadzenia badań naukowych lub wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności wymienionych pod literami od a) do e), pod warunkiem że całkowita działalność placówki wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności posiada charakter przygotowawczy lub pomocniczy. Przepis art. 5 ust. 4 stanowi, iż bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu, jeżeli osoba inna aniżeli niezależny przedstawiciel, do której mają zastosowanie postanowienia ustępu 5, działa w imieniu przedsiębiorstwa, posiadając pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie i pełnomocnictwo to w tym Państwie wykonuje, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, którą osoba ta podejmie dla przedsiębiorstwa, chyba, że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 3, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki - nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień niniejszego ustępu. Zgodnie ust. 5 art. 5 Umowy, nie będzie się uważać, że przedsiębiorstwo posiada zakład w Umawiającym się Państwie, tylko z tego powodu, że wykonuje ono działalność w tym Państwie przez maklera, komisanta albo każdego innego niezależnego przedstawiciela, jeżeli te osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności. Z kolei zgodnie z ust. 6 art. 5 Umowy fakt, iż spółka mająca siedzibę w Umawiającym się Państwie kontroluje lub jest kontrolowana przez spółkę, która ma siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie albo, która prowadzi działalność w tym drugim Państwie przez posiadany tam zakład albo winny sposób, nie wystarcza, aby którąkolwiek z tych spółek uważać za zakład drugiej spółki. Zdaniem Wnioskodawcy, z wyżej przytoczonych zapisów Umowy jednoznacznie wynika, że zakład w rozumieniu Umowy oznacza stałą placówkę w jednym umawiającym się kraju przez którą jest prowadzona działalność przedsiębiorstwa mającego siedzibę w drugim umawiającym się kraju. Skoro w tej sprawie przedsiębiorstwem jest SKA zarejestrowana w Polsce, z siedzibą w Polsce i prowadzącą działalność w Polsce, to nie może być równocześnie własnym zakładem położonym w Polsce. Jeżeli natomiast za Przedsiębiorstwo uznamy spółkę cypryjską to w rozumieniu Umowy również nie można uznać, że akcjonariusz posiadający akcje w SKA posiada zakład w Polsce. Samo wniesienie kapitału przez akcjonariusza (spółkę cypryjską) do SKA nie powoduje powstania zakładu spółki prawa cypryjskiego na terytorium Polski. SKA oznacza pewien byt prawny i wniesienie wkładu do takiej spółki nie jest tożsame z prowadzeniem przez wspólnika działalności gospodarczej poprzez zakład. Podobne do Wnioskodawcy stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (III SA/Wa 1637/10; III SA/Wa 3345/10; III SA/Wa 1587/07). Akcjonariusz w SKA jest tylko dostarczycielem kapitału i twierdzenie, że poprzez swój wkład na poczet akcji generuje zakład w kraju siedziby SKA, nie jest oparte na żadnych podstawach prawnych. Akcjonariusz (spółka cypryjska) nie wykonuje poprzez SKA żadnych czynności, które powodowały by powstanie zakładu. Akcjonariusz jako taki w żaden sposób nie działa w SKA, ponieważ nie jest organem tejże SKA (jest nim Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy, jeżeli w ogóle w spółkach osobowych możemy mówić o organach) lub komplementariuszem. Dla Wnioskodawcy wydaje się natomiast przekonująca teza, że w sytuacji, gdyby zamiast statusu akcjonariusza spółka cypryjska była komplementariuszem, mogłaby być uznana za przedsiębiorstwo cypryjskie posiadające zakład w SKA, ze względu na prowadzenie spraw tejże SKA.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

* w zakresie pytania oznaczonego nr 1 uznaje się za prawidłowe.

* w zakresie pytania oznaczonego nr 2 uznaje się za nieprawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej także: u.p.d.o.p.) podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Oznacza to, iż dochód Spółki uzyskany w tytułu udziału w polskiej SKA będzie podlegał w Polsce opodatkowaniu, na zasadach określonych w u.p.d.o.p., pod warunkiem iż umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawarta przez Polskę z państwem rezydencji Spółki, nie stanowi inaczej. Z uwagi na to, że planowana spółka jest podmiotem prawa cypryjskiego, prawo Polski do opodatkowania dochodu należy w pierwszej kolejności ustalić w oparciu o postanowienia umowy między Rządem Rzeczypospolitej polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochód i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523; dalej: polsko-cypryjska umowa lub umowa).

Jak stanowi art. 7 ust. 1 polsko-cypryjskiej umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Określenie zakład zostało zdefiniowane w art. 5 ust. 1 umowy, zgodnie z którym oznacza ono stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. W szczególności, określenie to obejmuje: miejsce zarządu, filię, biuro, zakład fabryczny, warsztat, kopalnię oraz plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac, projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. f umowy, określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" i "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie oraz przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Stosownie do postanowień pkt 4 Komentarza do art. 3 Modelowej Konwencji (dalej: MK) w sprawie podatku od dochodu i majątku, na której wzorowane są zawierane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, kwestia czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa, czy też sama w sobie stanowi przedsiębiorstwo jest interpretowane zgodnie z przepisami ustawodawstwa wewnętrznego umawiającego się państwa. Z tego względu nie podjęto w umowach próby zdefiniowania w sposób wyczerpujący tego określenia. Jednakże ustala się, że określenie "przedsiębiorstwo" stosuje się do prowadzenia wszelkiej działalności zarobkowej (Komentarz do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, OECD, wersja skrócona, lipiec 2010).

Zatem prawo wewnętrzne danego państwa wskazuje, w jakim zakresie podatnik jest "przedsiębiorstwem", o którym mowa w przepisie art. 3 ust. 1 lit. f polsko-cypryjskiej umowy. Stwierdzając, iż mamy do czynienia z przedsiębiorstwem, każdą działalność zarobkową tego przedsiębiorstwa prowadzoną w drugim państwie, należy uznać za zakład i opodatkować na zasadach zawartych w artykule 7 umowy.

Nie ulega zatem wątpliwości, iż spółka kapitałowa posiadająca podmiotowość prawną, utworzona zgodnie z prawem cypryjskim, prowadzi przedsiębiorstwo w rozumieniu umowy. Jednocześnie, jak stanowi art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Jak wynika z powyższego, SKA prowadzi przedsiębiorstwo.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 polsko-cypryjskiej umowy, należy zatem uznać, iż dochód Spółki osiągnięty w Polsce za pośrednictwem zakładu może być opodatkowany w Polsce. Dodatkowo należy rozważyć, czy sam fakt posiadania akcji w polskiej SKA, będących źródłem dochodu, konstytuuje zakład w Polsce.

Literatura poświęcona międzynarodowemu prawu podatkowemu poddała analizie kwestię powstania zakładu, w przypadku gdy zagraniczny przedsiębiorca posiada udziały w spółce osobowej położonej w drugim państwie. I tak, w komentarzu "Klaus Vogel on Double Taxation Conventions. A Commentary to the OECD-, UN- and US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital", red. Klaus Vogel, Third Edition 1997 r., s. 408, autor wyraźnie stwierdza, iż posiadanie udziału w zagranicznej spółce osobowej jest równoznaczne z posiadaniem zakładu w tym państwie i w konsekwencji prowadzi do opodatkowania przychodu z udziału w spółce osobowej jako przychodu wspólnika z tytułu działalności gospodarczej zgodnie z art. 7 MK. Udział w spółce osobowej obejmuje każdy zakład, jaki spółka osobowa może posiadać za granicą, bez względu na to czy wspólnik uczestniczył lub wciąż uczestniczy w tworzeniu lub zarządzaniu takim zakładem.

W cytowanej publikacji, Klaus Vogel podkreśla wyraźnie, iż skoro spółka osobowa nie posiada podmiotowości prawnopodatkowej, to dysponowanie jej placówką należy przypisać wspólnikom spółki, którzy taką podmiotowość posiadają, a zatem każdy ze wspólników będzie posiadał zakład w państwie, gdzie prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem spółki osobowej (Klaus Vogel, tamże, s. 287).

Analogicznie w opracowaniu pod red. M. Jamroży, A. Cloer, Warszawa 2007, Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami s. 114 i nast.

Identyczne stanowisko oparte także na opracowaniach: H. Debatin, Zur Behandnung von Beteiligungen am Personen-gesellschaften, Betriebs-Berater 1992, s. 1181-1188, A. Skaar. Permanent establishment, Deventer 1991, s. 161, przedstawiono w innym opracowaniu M. Jamrożego - Opodatkowanie spółki osobowej C.H. Beck, Warszawa 2005, s. 87.

Komentatorzy podkreślają przy tym, iż ww. stanowisko należy uznać za utrwalone w praktyce międzynarodowej. Nabiera to szczególnego znaczenia w kontekście zasad wykładni wynikających z art. 31 i 32 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439; dalej: Konwencja Wiedeńska).

Zgodnie z art. 31 ww. Konwencji:

Nadto w myśl art. 32 ww. Konwencji można odwoływać się do uzupełniających środków interpretacji, łącznie z pracami przygotowawczymi do traktatu oraz okolicznościami jego zawarcia, aby potwierdzić znaczenie wynikające z zastosowania artykułu 31 lub aby ustalić znaczenie, gdy interpretacja oparta na artykule 31:

W świetle powyższego należy także podkreślić, iż strona cypryjska dotychczas nie kwestionowała prawa Polski do opodatkowania przedmiotowych dochodów, a celem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie jest z pewnością brak opodatkowania w obu jurysdykcjach (przedmiotowe dochody nie podlegają opodatkowaniu na Cyprze).

Podsumowując, należy stwierdzić, iż udział spółki cypryjskiej w polskiej SKA wypełnia znamiona zakładu, o którym mowa w art. 5 umowy. Oznacza to, iż dochód Spółki, który może być przypisany do jej zakładu w Polsce podlega opodatkowaniu w Polsce, na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie należy podkreślić, iż celem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest przede wszystkim podział praw do opodatkowania danego dochodu między państwami-stronami umowy. Przyznając Polsce prawo do opodatkowania dochodu Spółki przypisanego do położonego w Polsce zakładu, umowa nie określa sposobu, w jaki opodatkowanie to powinno zostać dokonane zgodnie z prawem krajowym. W konsekwencji, z art. 7 umowy wynika prawo Polski to opodatkowania tego dochodu, natomiast zasady jego opodatkowania oraz dalsza kwalifikacja prawno-podatkowa dokonywana jest w oparciu o właściwe przepisy ustawy krajowej, tj. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy także zwrócić uwagę na odrębność majątku spółki komandytowo-akcyjnej i jej wspólników. Przychód z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę komandytowo-akcyjną, rozumiany jako definitywny przyrost aktywów (ewentualnie spadek pasywów) osiąga w rzeczywistości spółka komandytowo-akcyjna (to jej majątek ulega zwiększeniu, a nie komplementariusza, czy akcjonariusza). Konstrukcja art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. (a także pośrednio treść art. 25 ust. 5b u.p.d.o.p.) wskazuje natomiast wyraźnie, iż do opodatkowania tych przychodów zobowiązani są wspólnicy (w tym przypadku - komplementariusze i akcjonariusze spółki) bez względu na charakter ich uczestnictwa w spółce. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p. zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Natomiast spółka komandytowo-akcyjna, nie mieści się w pojęciu "osoby" w rozumieniu polsko-cypryjskiej umowy, a w konsekwencji nie może korzystać z przywilejów z niej wynikających.

Nadto, w opinii tut. Organu podatkowego pomocnym w interpretacji przedmiotowej umowy może być tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

Odwołując się do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD należy zauważyć, iż w międzynarodowych konwencjach podatkowych przyjęto powszechnie zasadę, że dopóki przedsiębiorstwo jednego państwa nie założy w drugim państwie zakładu, nie można uważać, iż to przedsiębiorstwo bierze udział w życiu gospodarczym tego drugiego państwa w takim stopniu, aby można było je poddać jurysdykcji ustawodawstwa podatkowego tego państwa.

Istotnym jest, że kryterium opodatkowania powinno być stosowane nie do samego przedsiębiorstwa, lecz do jego zysków. W związku z powyższym przy opodatkowaniu zysków, jakie zagraniczne przedsiębiorstwo osiąga w danym kraju, władze podatkowe powinny rozpatrywać każde źródło zysków odrębnie, stosując do każdego źródła kryterium istnienia zakładu.

Zauważyć także należy, iż zgodnie ze stanowiskiem doktryny, pomimo iż Konwencja Modelowa nie stanowi polskiego źródła prawa powszechnie obowiązującego, Polska jako członek OECD ma obowiązek stosowania Konwencji jak i Komentarza. Co więcej, polskie organy podatkowe, aby zapewnić jednolitość stosowania prawa, powinny odwoływać się do Komentarza tak przy stosowaniu, jak i interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (J. Tkaczyk, M. Zdyb. Międzynarodowe Prawo Podatkowe, Opodatkowanie i ubezpieczenia społeczne osób pracujących w Unii Europejskiej, Difin, Warszawa 2006, str. 21).

W Komentarzu do ust. 3 art. 5 Konwencji Modelowej OECD (w wersji z lipca 2010 r. - Wolters Kluwer Polska, Warszawa 2011) - pkt 19.1 (odnoszącego się co prawda do podmiotów prowadzących działalność budowlaną) stwierdzono, iż "w przypadku spółek osobowych przejrzystych pod względem podatkowym kryterium dwunastu miesięcy ma zastosowanie do własnej działalności spółki osobowej. Jeżeli okres dwunastu miesięcy na miejscu budowy zostanie przekroczony przez wspólników i pracowników spółki osobowej, to przedsiębiorstwo prowadzone przez spółkę osobową jest traktowane jako posiadające zakład. Każdy więc wspólnik będzie traktowany jako posiadający zakład w zakresie opodatkowania jego części zysków osiągniętych przez spółkę osobową, bez względu na okres spędzony przez niego samego na miejscu budowy".

Podkreślić należy, iż zmiany w Konwencji Modelowej w 2000 r. odnoszące się do spółek osobowych były rezultatem implementacji propozycji Komitetu Podatkowego OECD zawartych w powołanym przez Wnioskodawcę raporcie opublikowanym w 1999 r. na temat Stosowania Modelowej Konwencji Podatkowej do Spółek Osobowych ("The Application of the OECD Model Tax Convention to the Partnerships", Paris, 1999). Komitet podatkowy OECD jednoznacznie stwierdził w ww. raporcie, iż posiadanie wkładów w transparentnej podatkowo spółce osobowej konstytuuje powstanie zakładu w rozumieniu Konwencji Modelowej OECD.

Powyższe stanowisko zostało doprecyzowane w Raporcie Komitetu Podatkowego OECD z 12 października 2011 r. (publ. w serwisie internetowym oecd.org). Raport zatytułowany "Interpretacja i stosowanie art. 5 (zakład) Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatków" - ang. Interpretation and Application of Article 5 (permanent establishment) of the OECD model Tax Convention, jednoznacznie w proponowanym pkt 10.4 Komentarza do Modelowej OECD (str. 51) wskazuje, iż w przypadku, gdy przedsiębiorstwo działa w formie transparentnej spółki osobowej, przedsiębiorstwo jest prowadzone przez każdego wspólnika i co się tyczy odpowiedniego udziału w zyskach, jest to zatem przedsiębiorstwo każdego Umawiającego się Państwa, którego wspólnik jest rezydentem (ang. In the case of an enterprise that takes the form of a fiscally transparent partnership, the enterprise is carried on by each partner and, as regards the partners' respective shares of the profits, is therefore an enterprise of each Contracting State of which a partner is a resident).

Jeśli taka spółka osobowa posiada zakład w umawiającym się Państwie, udział w zyskach każdego ze wspólników alokowany do zakładu stanowi zatem, na potrzeby art. 7, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa, którego wspólnik jest rezydentem (ang. If such a partnership has a permanent establishment in a Contracting State, each partner's share of the profits attributable to the permanent establishment will therefore constitute, for the purposes of Article 7, profits derived by an enterprise of the Contracting State of which that partner is a resident).

Konsekwentnie proponuje się nadanie pkt 19.2 odpowiadającemu dotychczasowemu pkt 19.1 Komentarza następującego brzmienia: "w przypadku spółek osobowych przejrzystych pod względem podatkowym kryterium dwunastu miesięcy ma zastosowanie do własnej działalności spółki osobowej. Jeżeli okres dwunastu miesięcy na miejscu budowy zostanie przekroczony przez wspólników i pracowników spółki osobowej, to przedsiębiorstwo prowadzone poprzez (za pomocą, ang. through) spółkę osobową jest traktowane jako posiadające zakład. Każdy więc wspólnik będzie traktowany jako posiadający zakład w zakresie opodatkowania jego części zysków osiągniętych przez spółkę osobową, bez względu na okres spędzony przez niego samego na miejscu budowy".

W świetle powyższego nie ulega zatem wątpliwości, iż na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego, jeżeli spółka osobowa jako podmiot transparentny pod względem podatkowym prowadzi działalność w państwie, w którym jest zorganizowana, to zagraniczny wspólnik tej spółki posiada w tym państwie "zakład" i podlega w nim opodatkowaniu od zysków osiągniętych poprzez ten "zakład" (przeciwna teza prowadziłaby by do absurdalnych wniosków, w szczególności do podwójnego "nieopodatkowania" wspólników transparentnych spółek osobowych).

W przedmiotowej sytuacji oznacza to, iż spółka osobowa działająca w Polsce konstytuuje zakład cypryjskiej spółki kapitałowej, która jest jej wspólnikiem. Spółkę cypryjską należy zatem traktować jako podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski za pośrednictwem zakładu.

Charakter zaangażowania w prowadzenie spraw spółki osobowej pozostaje w świetle powyższego nieistotny dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie (czy wspólnik jest akcjonariuszem, czy komplemetariuszem SKA).

Powyższe stanowisko jest zgodne z wyrokiem Wojewódzkięgo Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 820/09, a także z wyrokiem III SA/Wa 3169/10 z 2 czerwca 2011 r.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.