IPPB5/423-546/10-6/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2010 r. (data wpływu 23 sierpnia 2010 r.) oraz w piśmie z dnia 12 listopada 2010 r. (data nadania 12 listopada 2010 r., data wpływu 15 listopada 2010 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 28 października 2010 r. Nr IPPB5/423-546/10-2/PS (data nadania 29 października 2010 r., data doręczenia 4 listopada 2010 r.) oraz w piśmie z dnia 1 grudnia 2010 r. (data wpływu 6 grudnia 2010 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 19 listopada 2010 r. Nr IPPB5/423-546/10-4/PS (data nadania 19 listopada 2010 r., data doręczenia 25 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 7 i 12 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131, dalej umowa polsko - słowacka)- jest nieprawidłowe.

W dniu 23 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 7 i 12 umowy polsko - słowackiej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Słowacji i prowadzi działalność w przedmiocie, m.in. sprzedaży i wynajmu wagonów kolejowych, lokomotyw i części zamiennych. Wnioskodawca utworzył na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej A. Sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w L., lokomotyw i części zamiennych) za pośrednictwem którego prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W ramach A. Sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w L. działa pełnomocnik, do którego zakresu obowiązków należy wykonywanie na terytorium RP wszelkich czynności faktycznych niezbędnych do prowadzenia przez Wnioskodawcę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej za pośrednictwem A. Sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w L. działalności gospodarczej w przedmiocie sprzedaży i wynajmu wagonów kolejowych, lokomotyw i części zamiennych. Wnioskodawca, w którego imieniu występuje Prezes Zarządu, zawiera na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej z podmiotami posiadającymi siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej umowy najmu lub dzierżawy wagonów towarowych, lokomotyw. Przy ich zawieraniu nie uczestniczy pełnomocnik działający w ramach A. Sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w L. W przypadku tych umów personel zatrudniony w ramach A. Sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w L. wykonuje jedynie czynności faktyczne związane z wykonaniem przez Wnioskodawcę obowiązków umownych, jakie ciążą na nim z tytułu tych umów.

We wspomnianym piśmie z dnia 1 grudnia 2010 r. (data wpływu 6 grudnia 2010 r.) Pełnomocnik Spółki wyjaśnił, iż że działalność A. Sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w L. sprowadza się do wykonywania przez dwoje zatrudnionych przez Wnioskodawcę pracowników - pełnomocnika oraz drugą osobę - czynności faktycznych wchodzących w zakres ich obowiązków pracowniczych, na które składają się:

Materialnym przedmiotem powyższych czynności są przede wszystkim określone wagony lub lokomotywy, w stosunku do których Wnioskodawca legitymuje się określonym tytułem prawnym, oraz które zostały zaewidencjonowane przez ww. pracowników Wnioskodawcy. Natomiast źródłem przysporzeń Wnioskodawcy jest wynajem lub dzierżawa tychże wagonów. Ww. pracownicy wykonują także wszelkie czynności faktyczne związane z należytym wykonaniem zobowiązań, jakie ciążą na Wnioskodawcy z tytułu zawartych umów najmu lub dzierżawy wagonów tub lokomotyw) m.in.: organizują bieżące naprawy wagonów, wysyłkę wagonów do miejsca ich odbioru, ich przekazanie dzierżawcom lub najemcom, ich zwrot po zakończeniu najmu lub dzierżawy, kierują wagony do napraw planowych, biorą udział w komisjach powypadkowych, ustalają ilość dobo/wagon będących podstawą kalkulacji wysokości należności z tytułu czynszu, wystawiają faktury, dokonują rozliczeń wzajemnych należności.

Oprócz powyższego ww. pracownicy badają zapotrzebowanie rynku na wagony, poszukują kontrahentów dla Wnioskodawcy, uczestniczą w rozmowach z potencjalnymi i dotychczasowymi kontrahentami Wnioskodawcy, poszukują określonych typów wagonów dla Wnioskodawcy.

Na mocy przedmiotowych umów Wnioskodawca oddaje najemcom, dzierżawcom do eksploatacji określoną ilość wagonów kolejowych lub lokomotyw zaś najemcy, dzierżawcy są uprawnieni do ich używania albo wyłącznie na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej albo także poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Z tytułu najmu, dzierżawy Wnioskodawca otrzymuje czynsz w określonej stawce za dobo/wagon. Do czynszu doliczana jest kwota podatku Vat. W przypadku opóźnienia się najemców, dzierżawców w zapłacie czynszu Wnioskodawca może naliczać odsetki ustawowe. W przypadku całkowitego zniszczenia wagonów, lokomotyw z winy najemcy, dzierżawcy lub w wypadku ich zaginięcia, najemca, dzierżawca może być zobowiązany do dostarczenia Wnioskodawcy tytułem zwrotu odpowiednich wagonów zastępczych, lokomotyw lub do zapłaty odszkodowania w kwocie stanowiącej równowartość zniszczonych lub zaginionych wagonów (odszkodowanie za uszkodzenie lub utratę przedmiotu najmu, dzierżawy). Wnioskodawca ponadto w związku z faktem wykonywania umowy najmu oraz dzierżawy wagonów, lokomotyw, ponosi różnego rodzaju wydatki, odpisy, czasami straty, co do których zapewnia, że stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Pytanie Nr 1.

Czy - w okolicznościach zdarzenia przyszłego - przysporzenie, które Wnioskodawca uzyska w ramach umów najmu, dzierżawy wagonów kolejowych lub lokomotyw z tytułu czynszu stanowić będzie "należność licencyjną" w rozumieniu art. 12 ust. 3 UPO RP-SK.

Pytanie Nr 2.

Czy - w okolicznościach zdarzenia przyszłego - przysporzenie, które Wnioskodawca uzyska w ramach umów najmu, dzierżawy wagonów kolejowych lub lokomotyw z tytułu czynszu stanowić będzie "zysk przedsiębiorstwa", w rozumieniu art. 7 ust. 1 UPO RP-SK, który należy "przypisać" A. S.R.O. Sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w L., jako "zakładowi" Wnioskodawcy na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej zgodnie z regułami art. 7 ust. 2 do ust. 5 UPO RP-SK.

Pytanie Nr 3.

W przypadku uznania, że przysporzenie, które Wnioskodawca uzyska w ramach umów najmu, dzierżawy wagonów kolejowych lub lokomotyw z tytułu czynszu stanowić będzie "zysk przedsiębiorstwa", w rozumieniu art. 7 ust. 1 UPO RP-SK, który należy "przypisać" A. S.R.O. Sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w L., jako "zakładowi" Wnioskodawcy na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej zgodnie z regułami art. 7 ust. 2 do ust. 5 UPO RP-SK - czy w okolicznościach zdarzenia przyszłego przysporzenie to stanowić będzie "przychód wymieniony w art. 21, związany z działalnością zakładu" Wnioskodawcy na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej - o którym jest mowa w art. 7 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p., - który to przychód należało będzie uwzględnić w podstawie opodatkowania podatku dochodowego należnego od Wnioskodawcy według reguły określonej w tym przepisie.

Pytanie Nr 4.

W przypadku uznania, że przysporzenie, które Wnioskodawca uzyska w ramach umów najmu, dzierżawy wagonów kolejowych lub lokomotyw z tytułu czynszu stanowić będzie "zysk przedsiębiorstwa", w rozumieniu art. 7 ust. 1 UPO RP-SK, który należy "przypisać" A. S.R.O. Sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w L., jako "zakładowi" Wnioskodawcy na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej zgodnie z regułami art. 7 ust. 2 do ust. 5 UPO RP-SK, a zarazem uznania, że przysporzenie to stanowić będzie "przychód wymieniony w art. 21, związany z działalnością zakładu" Wnioskodawcy na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej - o którym jest mowa w art. 7 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p. - czy w okolicznościach zdarzenia przyszłego koszty uzyskania takiego przychodu (wydatki, odpisy, straty) należało będzie uwzględnić w podstawie opodatkowania podatku dochodowego należnego od Wnioskodawcy według reguły określonej w art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p....

Stanowisko do Pytania nr 1

Zgodnie z art. 12 ust. 3 UPO RP-SK, określenie należności licencyjne" oznacza m.in. "wszelkiego rodzaju należności płacone (...) za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego (...)". Przepisy art. 12 UPO RP- SK (w tym także ustęp 3) normują szczególny sposób rozgraniczania jurysdykcji podatkowej Rzeczpospolitej Polskiej oraz Republiki Słowackiej w odniesieniu do obowiązków podatkowych powstających na terytoriach obu tych państw z tytułu uzyskania przez podatnika dochodu z tytułów określonych w art. 12 ust. 3 UPO RP-SK. Ten szczególny sposób stanowi odstępstwo od ogólnych reguł rozgraniczania jurysdykcji podatkowej Rzeczpospolitej Polskiej oraz Republiki Słowackiej, jakie dla przedsiębiorców zostały unormowane w art. 7 UPO RP-SK. Świadczy o tym wyraźnie treść art. 7 ust. 7 UPO RP- SK.

Z powyższych względów przepisów art. 12 UPO RP-SK (w tym także ustępu 3), jako wyjątków (odstępstwa) od przepisów art. 7 UPO RP-SK nie można interpretować rozszerzająco (zgodnie z zasadą exceptiones non sunt extsndendae).

Skoro zatem w przepisie art. 12 ust. 3 UPO RP-SK nie występuje pojęcie "środek transportu" (które natomiast występuje w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., to - zgodnie z zasadą exceptiones non sunt extendendae - nie można tego przepisu interpretować tak, jakby to sformułowanie się w nim znajdowało, a ponadto także nie można uzupełniać treści normatywnej tego przepisu o sformułowania, które expresis verbis w nim nie występują (co również dotyczy pojęcia "środek transportu") - w przeciwnym wypadku bowiem dopuszczono by się wykładni contra legem przepisu art. 12 ust. 3 UPO RP-SK. W przepisie art. 12 ust. 3 UPO RP-SK występuje natomiast zwrot, cyt.: "Określenie "należności licencyjne", użyte w niniejszym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za (...) prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego (...)".

Niewątpliwie określenie "urządzenie przemysłowe" jest to "określenie nie zdefiniowane" w UPO RP-SK, a zatem objęte jest zakresem hipotezy art. 3 ust. 2 UPO RP-SK. Z przepisu art. 3 ust. 2 UPO RP-SK wynika, że cyt.: "Przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nic wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa."

Przepis art. 3 ust. 2 UPO RP-SK nakazuje zatem niezdefiniowane w UPO RP-SK określenie "urządzenie przemysłowe" interpretować przez pryzmat polskiego "prawa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie" UPO RP-SK.

Tym "prawem" jest niewątpliwie u.p.d.o.p., zaś jedynym przepisem u.p.d.o.p., w którym występuje określenie "urządzenie przemysłowe" jest art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Nie zmienia to jednak faktu, że w dalszym ciągu art. 12 ust. 3 UPO RP-SK w zw. z art. 7 ust. 7 UPO RP-SK nakazują występujące w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. określenie "urządzenie przemysłowe" interpretować w sposób ścisły oraz wykluczają jego rozszerzającą wykładnię. Jakie zatem znaczenie - w świetle treści art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. - posiada określenie urządzenie przemysłowe", o którym mowa w art. 12 ust. 3 UPO RP-SK.

W ocenie Wnioskodawcy, treść art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nasuwa jednoznaczny wniosek, że określenie "urządzenie przemysłowe", o którym mowa w art. 12 ust. 3 UPO RP-SK, nie obejmuje swoim zakresem znaczeniowym występującego w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. pojęcia "środek transportu". Reguły wykładni art. 21 u.p.d.o.p. prowadzą bowiem do jednoznacznego wniosku, iż - zgodnie z domniemaniem racjonalności polskiego ustawodawcy - wolą polskiego ustawodawcy nie było, aby zakres znaczeniowy występującego w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. pojęcia "urządzenie przemysłowe" obejmował także występujące obok pojęcie "środka transportu".

Świadczą o tym poniższe argumenty:

Otóż ustawodawca polski w następujący sposób skonstruował treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., mianowicie przepis ten zawiera zwrot " (...) za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu (...)".

Z powyższego wynika, ze występujące w art. 12 ust. 3 UPO RP-SK określenie "urządzenie przemysłowe" interpretowane - zgodnie z art. 3 ust. 2 UPO RP-SK - przez pryzmat polskiego prawa podatkowego, tj art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., nie mieści w swoim zakresie znaczeniowym "środków transportu."

Jakie zatem znaczenie posiada występujące w art. 12 ust. 3 UPO RP-SK określenie "urządzenie przemysłowe"... W ocenie Wnioskodawcy, skoro w żadnym innym przepisie u.p.d.o.p. niż art. 21 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. - który wyłącza z zakresu znaczeniowego tego określenia "środki transportu"- ustawodawca nie wskazuje, jak należy interpretować to określenie, to należy dokonać jego interpretacji zgodnie ze znaczeniem, jakie określenie to posiada w polskim naturalnym języku potocznym. Oczywiście potoczne znaczenie językowe tego określenia należy odkodować po uwzględnieniu normatywnych konsekwencji brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym z woli ustawodawcy z zakresu znaczeniowego "urządzenia przemysłowego" zostały wyłączone "środki transportu".

Dlatego też należy ustalić potoczne znaczenie dwóch słów "urządzenie" oraz "przemysłowe". Widać zatem, ze nie można twierdzić, iż art. 12 ust. 3 UPO RP-SK zakresem swojej hipotezy obejmuje wszystkie urządzenia, lecz tylko takie, które są m.in. "przemysłowe", a ponadto nie są "środkami transportu". Organy podatkowe tego nie zauważają albowiem przy wykładni tego określenia posługują się jedynie słownikową definicją słowa "urządzenie", pomijając słowo "przemysłowe", czego przykładem jest wielokrotnie powielana argumentacja, którą Wnioskodawca cytuje poniżej:

"Polskie przepisy podatkowe nie definiują wprost pojęcia urządzenia przemysłowego, handlowego, czy naukowego. Wobec braku definicji ustawowych, polskie prawo podatkowe korzysta w tym zakresie z definicji słownikowej pojęcia, z której wynika, iż "urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę, urządzenie przeładunkowe, transportowe". Z definicji "urządzenia" zawartej w Słowniku Języka Polskiego (PWN Warszawa 1996 r., tom III, str. 575). Biorąc powyższo pod uwagę należy stwierdzić iż, samochód jest zespołem elementów i służy do wykonywania określonych czynności, w szczególności jest urządzeniem transportowym".

Na tym z zasady kończą się zabiegi interpretacyjne organów podatkowych, które nie dość, że godzą w normatywne znaczenie określenia "urządzenia przemysłowe" w świetle art. 12 ust. 3 UPO RP-SK w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p., to dodatkowo nie uwzględniają znaczenia słowa "przemysłowe". Ponadto, to nie polskie prawo podatkowe korzysta ze wskazanej wyżej definicji słownikowej, lecz korzystają z niej organy podatkowe przy dokonywaniu wykładni znaczenia określenia "urządzenie przemysłowe" (a zatem organy, które nie są powołane do stanowienia prawa powszechnie obowiązującego na terytorium RP, lecz jedynie do jego stosowania) Równocześnie jednak polskie prawo podatkowe przy dokonywaniu wykładni znaczenia określenia "urządzenie przemysłowe" nie zabrania korzystać z definicji proponowanych także przez inne słowniki języka polskiego, jak np. z definicji internetowego słownika języka polskiego PWN (http://sjp pwn.pl), cyt:

"urządzenia" - "mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności" źródło: http://sjp pwn.pl"przemysł"

* "produkcja materialna polegająca na wydobywaniu z ziem bogactw naturalnych; wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych" źródło http://sjp pwn.pl"przemysłowe" - "dotyczące przemysłu" zródło http://sjp pwn.pl

Zgodnie zatem z przytoczonymi, powszechnie uznanymi definicjami, "urządzenie przemysłowe" w ścisłym znaczeniu to mechanizm lub zespól mechanizmów, służący do produkcji materialnej polegającej na wydobywaniu z ziemi bogactw materialnych wytwarzaniu produktów w sposób masowy.

Nie można przy tym uznawać za "urządzenie przemysłowe" urządzenia, które ma tylko pośredni, luźny związek z przemysłem. Rozumowanie powyższe poparte jest orzecznictwem sądowoadministracyjnym. W uzasadnieniu wyroku z dnia 8 marca 2010 r., I SA/Wr 1857/09 - WSA we Wrocławiu stwierdza, po przeprowadzeniu identycznego jak powyżej zaprezentowane rozumowania interpretacyjnego, iż cyt "urządzeniem przemysłowym będzie takie urządzenie, które przeznaczone jest do wykorzystania w przemyśle, jego zastosowanie wiąże się ściśle z tą dziedziną". Poza powyższymi argumentami stwierdzić należy, iż art. 21 u.p.d.o.p. jest wyjątkiem od ogólnej zasady z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., to jest zasady opodatkowania dochodu. Zatem przepis art. 21 u.p.d.o.p., jak i wszystkie jego pojęcia winny być interpretowane ściśle, zaś występujące w nim pojęcie "urządzenie przemysłowe" nie może być interpretowanie rozszerzająco, co eliminuje także możliwość rozszerzającej wykładni art. 12 ust. 3 UFO RP-SK. Biorąc pod uwagę powyższą argumentację, zdaniem Wnioskodawcy, określenie "urządzenie przemysłowe" w rozumieniu art. 12 ust. 3 UPO RP-SK w zw. z art. 3 ust. 2 UPO RP-SK oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. należy rozumieć, jako każdy nie będący "środkiem transportu" mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do produkcji materialnej polegającej na wydobywaniu z ziemi bogactw materialnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy. Przy czym - w świetle art. 12 ust. 3 UPO RP-SK w zw. z art. 7 ust. 7 UPO RP-SK oraz art. 21 p.d.o.p. w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. - brak jest podstaw, aby określenie "urządzenie przemysłowe" interpretować rozszerzająco. Przechodząc na grunt okoliczności zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku, Wnioskodawca uważa, ze wagony kolejowe oraz lokomotywy, będące przedmiotem umów najmu i dzierżawy nie stanowią nie będącego "środkiem transportu" mechanizmu lub zespołu mechanizmów, służącego do produkcji materialne; polegającej na wydobywaniu z ziemi bogactw materialnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy. A zatem nie mieszczą się one w zakresie hipotezy art. 12 ust. 3 UPO RP-SK w zw. z art. 12 ust. 1 UPO RP-SK. Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawcy - w okolicznościach zdarzenia przyszłego-przysporzenie, które Wnioskodawca uzyska w ramach umów najmu, dzierżawy wagonów kolejowych lub lokomotyw z tytułu czynszu nie będzie stanowić "należności licencyjnej" w rozumieniu art. 12 ust. 3 UPO RP-SK.

Stanowisko do Pytania Nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, przysporzenie, które Wnioskodawca uzyska w ramach umów najmu, dzierżawy wagonów kolejowych lub lokomotyw z tytułu czynszu stanowić będzie "zysk przedsiębiorstwa", w rozumieniu art. 7 ust. 1 UPO RP-SK, nie będący "należnością Iicencyjną" w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z ust. 3 UPO RP-SK. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, A. Sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w L. należy uznać za "stałą placówkę" w rozumieniu art. 5 ust. 1 UPO RP-SK, za pośrednictwem której Wnioskodawca prowadzi na terytorium RP działalność gospodarczą. W ocenie Wnioskodawcy, z powyższych względów A. Sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w L. stanowi "zakład", o którym mowa w art. 7 ust. 1 UPO RP-SK, położony na terytorium RP. Jednakże uwagi na fakt, że A. Sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w L. nie uczestniczył przy zawieraniu umów najmu, dzierżawy wagonów kolejowych lub lokomotyw, lecz Wnioskodawca uczynił to we własnym zakresie w swoim imieniu, w ocenie Wnioskodawcy, nie można twierdzić, że "zysk przedsiębiorstw" w postaci kwoty czynszu, którą Wnioskodawca otrzyma z tytułu umów najmu, dzierżawy wagonów kolejowych lub lokomotyw zostanie wygenerowany "za pośrednictwem" A. Sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w L. W tym zakresie A. Sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w L. stanowi jedynie "stałą placówkę" w rozumieniu art. 5 ust. 4 lit. b UPO RP-SK, powołaną do "utrzymywania zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania;" która w odniesieniu do tego źródła przychodów Wnioskodawcy nie stanowi "zakładu" w rozumieniu art. 5 ust. 1 UPO RP-SK (należy bowiem pamiętać, że przy ocenie, jakie "zyski przedsiębiorstwa" mogą być przypisane "zakładowi", każde źródło przychodów należy rozpatrywać odrębnie, stosując do każdego z tych źródeł kryterium istnienia "zakładu", por. także argumentację przeprowadzoną w uzasadnieniu do wyroku WSA w Warszawie z dnia 12 maja 2008 r., III SA/Wa 2071/07). Ponadto istotne jest to, że art. 7 UPO RP-SK nie przewiduje tzw. "koncepcji ograniczonej siły przyciągania zakładu" (jaką przewidują niektóre UPO zawarte z innymi państwami, por. np art. 7 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Armenii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 14 lipca 1999 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 66, poz. 576 z późn. zm.). Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawcy - w okolicznościach zdarzenia przyszłego - brak jest podstaw, aby kwotę czynszu, którą Wnioskodawca otrzyma z tytułu umów najmu, dzierżawy wagonów kolejowych lub lokomotyw "przypisać" A. S.R.O. Sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w L., jako "zakładowi" Wnioskodawcy na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej zgodnie z regułami art. 7 ust. 2 do ust. 5 UPO RP-SK.

Stanowisko do Pytania Nr 3

Zdaniem Wnioskodawcy, przysporzenie, które Wnioskodawca uzyska w ramach umów najmu, dzierżawy wagonów kolejowych lub lokomotyw z tytułu czynszu stanowić będzie "zysk przedsiębiorstwa", w rozumieniu art. 7 ust. 1 UPO RP-SK, nie będący "należnością licencyjną" w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z ust. 3 UPO RP-SK.

Jeżeli ten "zysk" powinien zostać przypisany A. Sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w L., jako "zakładowi" Wnioskodawcy położonemu na terytorium RP, to wówczas, zdaniem Wnioskodawcy - w okolicznościach zdarzenia przyszłego - przysporzenie, które Wnioskodawca uzyska w ramach umów najmu, dzierżawy wagonów kolejowych lub lokomotyw z tytułu czynszu wypełniać będzie hipotezę normy prawnej wyrażonej w przepisie art. 7 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p. a wobec tego stanowić będzie "przychód wymieniony w art. 21, związany z działalnością zakładu". Wnioskodawcy na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, który to przychód należało będzie uwzględnić w podstawie opodatkowania podatku dochodowego należnego od Wnioskodawcy według reguły określonej w art. 7 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p.

Stanowisko do Pytania Nr 4

Zdaniem Wnioskodawcy, przysporzenie, które Wnioskodawca uzyska w ramach umów najmu, dzierżawy wagonów kolejowych lub lokomotyw z tytułu czynszu stanowić będzie "zysk przedsiębiorstwa", w rozumieniu art. 7 ust. 1 UPO RP-SK, nie będący "należnością licencyjną" w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z ust. 3 UPO RP-SK. Jeżeli ten "zysk" powinien zostać przypisany A. Sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w L., jako "zakładowi" Wnioskodawcy położonemu na terytorium RP, to wówczas, zdaniem Wnioskodawcy - w okolicznościach zdarzenia przyszłego przysporzenie, które Wnioskodawca uzyska w ramach umów najmu, dzierżawy wagonów kolejowych lub lokomotyw z tytułu czynszu wypełniać będzie hipotezę normy prawnej wyrażonej w przepisie art. 7 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p. a wobec tego stanowić będzie "przychód wymieniony w art. 21, związany z działalnością zakładu" Wnioskodawcy na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, który to przychód należało będzie uwzględnić w podstawie opodatkowania podatku dochodowego należnego od Wnioskodawcy według reguły określonej w art. 7 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, koszty (wydatki, odpisy, straty) uzyskania takiego przychodu, jak czynsz z tytułu umów najmu, dzierżawy wagonów kolejowych lub lokomotyw, wypełniać będą hipotezę normy prawnej wyrażonej w przepisie art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. a wobec tego zgodnie z dyspozycją tej normy prawnej należało będzie uwzględnić je w podstawie opodatkowania podatku dochodowego należnego od Wnioskodawcy według reguły w określonej w przepisie art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stanowisko organu podatkowego w odniesieniu do pytania oznaczonego Nr 1 wniosku.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654) z późn. zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - ograniczony obowiązek podatkowy.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, uzyskujący na terytorium Polski przychody za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 20% od tych przychodów. Wskazany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska (art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p.).

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca ma siedzibę na terytorium Słowacji w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. Dz. U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131, dalej umowa polsko - słowacka.

Z art. 12 ust. 1 umowy polsko - słowackiej wynika, że należności licencyjne powstające w Polsce i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę Słowacji, podlegają opodatkowaniu tylko w Słowacji. Jednakże takie należności mogą być opodatkowane także w Polsce tj. w państwie, w którym powstały i zgodnie z prawem polskim, z tym że podatek nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych należności a osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w Słowacji (art. 12 ust. 2 umowy).

Zgodnie z art. 12 ust. 3 umowy polsko - słowackiej określenie "należności licencyjne" (...) oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla telewizji lub radia, albo patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej i naukowej.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

Państwa, które nie zgadzają się z tezami postawionymi w Komentarzu, mogą złożyć zastrzeżenie do artykułu lub uwagi do Komentarza, w których zastrzegają sobie prawo odmiennego stosowania danego artykułu. W celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości Polska złożyła zastrzeżenie, zgodnie z którym zastrzega sobie prawo dodania do art. 12 ust. 2 słów "za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych" (zob. pkt 40 Komentarza OECD do art. 12).

Wskazane zastrzeżenie dowodzi intencjom, jakimi kierowała się strona polska przy zawieraniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a mianowicie objęcie pojęciem należności również dochodów z tytułu użytkowania lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych.

W art. 3 ust. 2 przedmiotowej umowy wskazano, iż jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie umowa polsko - słowacka.

Pojęcie należności licencyjnych zostało zdefiniowane w art. 12 ust. 3 umowy polsko - słowackiej, w którym to artykule nie wymieniono środków transportu. Dopuszczalność środków transportu jako urządzenia przemysłowego należy więc ocenić nie tylko w kontekście art. 3 ust. 2 umowy polsko - słowackiej, ale użyte pojecie należy interpretować także w świetle polskiej ustawy podatkowej (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2340/09 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2338/09). W powyższych wyrokach Sąd stanął na stanowisku, iż skoro umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania (w przedmiotowym przypadku umowa polsko - słowacka) nie definiuje co jest urządzeniem przemysłowym, to zgodnie z art. 3 umowy polsko - słowackiej, należy się posłużyć przepisem art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w którym ustawodawca określił, że środki transportu są urządzeniami przemysłowymi w rozumieniu powołanej powyżej ustawy a tym samym również urządzeniami przemysłowymi w rozumieniu umowy (umowy polsko - słowackiej). W wyroku z dnia 15 października 2010 r. WSA we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 820/10) stwierdził, iż treść art. 3 ust. 2 umowy w zakresie definicji "urządzenia przemysłowego, wobec braku w umowie definicji tego terminu pozwala na rozszerzenie tego pojęcia w sposób, w jaki uczynił to polski normodawca (urządzenia przemysłowe, w tym także środka transportu").

Jednym ze sposobów precyzowania znaczeń zwrotów w tekstach prawnych jest definiowanie pojęć nadające definiowanemu terminowi określone znaczenie na gruncie języka prawnego. Jeżeli dane pojęcie nie zostało zdefiniowane zasadą jest potoczne rozumienie tego terminu.

Jak już wspomniano zarówno przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (za wyjątkiem stwierdzenia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., który stanowi, iż przez urządzenie przemysłowe należy rozumieć także środek transportu) jak również postanowienia powołanych umów nie zawierają definicji urządzenia przemysłowego.

W związku z brakiem odpowiedniej definicji legalnej wyjaśniając znaczenie pojęcia "urządzenie przemysłowe" należy posłużyć się językiem potocznym, wyrażonym w określeniach słownikowych, co jest zgodne z art. 3 ust. 2 umów. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie m.in. w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Według definicji słownikowych urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, urządzenie transportowe (Słownik języka polskiego; PWN Warszawa 1996 r., tom III). Urządzenie ma więc służyć do wykonywania danej czynności. Istotne jest również aby urządzenie pomagało w wykonywaniu czynności i ułatwiało pracę.

Przymiotnik "przemysłowy" oznacza natomiast dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle (Mały słownik języka polskiego; PWN Warszawa 1995 r.).

Taka definicja urządzenia przemysłowego została przyjęta i zaakceptowana w orzecznictwie sądowowoadministracyjnym, opowiadającym się za tym aby pojęcie urządzenia przemysłowe było rozumiane maksymalnie szeroko (zob. np. wyrok NSA z siedzibą w Szczecinie z dnia 16 maja 1995 r., sygn. akt SA/Sz 183/95). Zdaniem sądów administracyjnych sformułowanie "użytkowanie urządzenia przemysłowego" jest ogólne, obejmuje wszelkie możliwe urządzenia stanowiące pewien zespół elementów technicznych. W orzecznictwie sądowo administracyjnym panuje pogląd, iż wyrażenie "urządzenie przemysłowe", czyli urządzenie związane z przemysłem nie można zawężać do urządzeń wykorzystywanych bezpośrednio przy produkcji. Szerokie rozumienie "urządzenia przemysłowego" winno prowadzić do wniosku, że w zakresie tego pojęcia mieszczą się wszelkie wytwory przemysłowe, a więc także lokomotywy oraz wagony towarowe.

Orzecznictwo sądowoadministarcyjne przyznało status "urządzenia przemysłowego" przykładowo samochodom osobowym, naczepom oraz samolotom.

Za przyznaniem statusu urządzenia przemysłowego wagonom towarowym oraz lokomotywom elektrycznym opowiedział się WSA w Warszawie w przywołanych już wyrokach z dnia z dnia 21 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2340/09 oraz 2338/09 oraz WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 8 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 155/07).

Odnosząc się z kolei do terminu "użytkowanie" użytego w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy oraz w art. 12 powołanych umów wskazać trzeba, iż w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) zwrot "użytkować" został zdefiniowany następująco:

Z kolei na gruncie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) przez użytkowanie rozumie się obciążenie rzeczy prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (art. 252 tej ustawy).

Oczywistym jest zatem, że zwrot "użytkowanie" jest semantycznie pojęciem szerszym od "używania" i jednocześnie w używaniu się przejawiającym.

Zatem lokomotywy oraz wagony towarowe stanowiące rodzaj mechanizmu (zespołu elementów, przyrządów) należy zaliczyć do mających (mogącym mieć) zastosowanie w przemyśle i służących celom transportowym - urządzeń przemysłowych, do których art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zalicza także środki transportu. Lokomotywy oraz wagony towarowe służą do wykonywania określonych czynności oraz ułatwiają pracę bowiem umożliwiają jednoczesne przemieszczanie większej liczby wyrobów wykorzystywanych w przemyśle.

Dodatkowo należy zauważyć, iż w ocenie organu podatkowego przyjęcie przez Spółkę "wąskiego" rozumienia pojęcia urządzenia przemysłowego, jakie przedstawiła Spółka w swoim wniosku nie ma uzasadnienia.

Prowadziłoby to bowiem do wyłączenia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych w Polsce przez osoby zagraniczne z tytułu używania przez krajowe podmioty gospodarcze szeregu urządzeń służących działalności przemysłowej będących własnością zagranicznych kontrahentów. Poza tym nie można tracić z pola widzenia faktu, że obowiązek podatkowy ma charakter powszechny, stąd też ewentualne przepisy wyłączające ten obowiązek, jako szczególne, muszą wynikać z obowiązującego stanu prawnego (zob. wyrok NSA oz. w Katowicach z dnia 29 listopada 1995 r. sygn. akt. SA/Ka 2087/94).

W rezultacie wypłaty dokonywane na rzecz Wnioskodawcy z tytułu wynajmu/dzierżawy towarowych wagonów kolejowych lub lokomotyw należy zakwalifikować jako należności licencyjne w rozumieniu art. 12 ust. 3 umowy polsko - słowackiej oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy p.d.o.p. Z wymienionych wyżej przyczyn stanowisko Pełnomocnika Spółki, iż opłaty za wynajem/dzierżawę towarowych wagonów kojowych lub lokomotyw na rzecz Wnioskodawcy z siedzibą na Słowacji nie stanowią opłat licencyjnych w rozumieniu umowy polsko - słowackiej i w związku z tym, należy je zakwalifikować jako zyski przedsiębiorstwa, które na podstawie art. 7 umowy mogą być opodatkowane w państwie rezydencji ich odbiorcy, nie może być uznane za prawidłowe.

Stanowisko organu podatkowego w odniesieniu do pytania oznaczonego Nr 2 wniosku.

W ocenie organu podatkowego wypłaty dokonywane na rzecz Wnioskodawcy z tytułu wynajmu/dzierżawy towarowych wagonów kolejowych lub lokomotyw należy zakwalifikować jako należności licencyjne w rozumieniu art. 12 ust. 3 umowy polsko - słowackiej oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy p.d.o.p. Z wymienionych wyżej przyczyn stanowisko Pełnomocnika Spółki, iż opłaty za wynajem/dzierżawę towarowych wagonów kojowych lub lokomotyw na rzecz Wnioskodawcy z siedzibą na Słowacji nie stanowią opłat licencyjnych w rozumieniu umowy polsko - słowackiej i w związku z tym, należy je zakwalifikować jako zyski przedsiębiorstwa, które na podstawie art. 7 umowy mogą być opodatkowane w państwie rezydencji ich odbiorcy, nie może być uznane za prawidłowe.

Stosownie do art. 12 ust. 4 umowy polsko - słowackiej postanowienia ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel należności, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności licencyjne, działalność gospodarczą przez położony w nim zakład bądź wykonuje wolny zawód za pomocą położonej tam stałej placówki, a prawa lub majątek, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne, rzeczywiście wiążą się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku stosuje się odpowiednio, w zależności od konkretnej sytuacji, postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 umowy polsko - słowackiej zyski słowackiego przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu tylko na Słowacji, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w Polsce poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w Polsce, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane takiemu zakładowi.

Zdanie drugie art. 7 ust. 1 umowy polsko - słowackiej określa zakres, w jaki zyski mogą być opodatkowane w państwie źródła (tekst jedn.: położenia zakładu). Z powyższego przepisu wynika, iż jurysdykcja państwa źródła nie rozciąga się na zyski przedsiębiorstwa, które nie zostały wypracowane poprzez zakład.

Komentarz do Modelowej Konwencji OECD wskazuje, iż każde źródło przychodów powinno być rozpatrywane przez organy podatkowe odrębnie stosując do każdego źródła kryterium istnienia zakładu (pkt 5 Komentarza OECD do art. 7). Należy zatem każdorazowo oceniać czy zyski przedsiębiorstwa pozostają w związku z działalnością wykonywaną poprzez zakład.

Dla zastosowania art. 12 ust. 4 umowy polsko - słowackiej konieczne jest ustalenie najpierw posiadania przez uprawnionego właściciela należności licencyjnych zakładu w państwie źródła stosownie do przesłanek określonych w art. 5 umowy polsko - słowackiej, a następnie wykazanie istnienia rzeczywistego związku pomiędzy prawem lub majątkiem, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne z działalnością zakładu.

Zakład został zdefiniowany w art. 5 ust. 1 umowy polsko - słowackiej jako stała placówka, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Jak stanowi art. 5 ust. 2 konwencji określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

Filia to jednostka wyodrębniona organizacyjnie w przedsiębiorstwa, zwykle samobilansująca, która nie posiada osobowości prawnej. Wykazuje natomiast pewną samodzielność w sensie gospodarczym, pozwalająca jej na funkcjonowanie w obrocie gospodarczym jako samodzielne przedsiębiorstwo. Pojęcie filii użyte w umowie polsko - słowackiej odpowiada najbardziej pojęciu oddziału zdefiniowanemu w prawie gospodarczym jako wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności (art. 5 pkt 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.).

Stosownie do art. 5 ust. 4 umowy polsko - słowackiej bez względu na powyższe postanowienia, polsko - słowackiej określenie "zakład" nie obejmuje:

Tak więc ust. 4 art. 5 umowy polsko-słowackiej, wylicza różne rodzaje działalności, które uważa się za wyjątki od ogólnej definicji zakładu zawartej w ust. 1, i które nie stanowią zakładu, nawet gdy taka działalność jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki. Wspólną cechą takich rodzajów działalności jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, którego nie należy interpretować rozszerzająco. Dlatego działalność, która nie może zostać zaliczona do żadnego z ww. przypadków będzie uznawana za zakład, w rozumieniu ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Reasumując, z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 umowy wynika, iż dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki:

* istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),

* stały charakter takiej placówki,

* wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (Dom Wydawniczy ABC, wersja skrócona 15 lipca 2005 r.) określenie "placówka" obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do własnej dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy do zaistnienia stałej placówki gospodarczej. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Nie wymaga się aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką.

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego.

Zgodnie z definicją placówka musi być "stała"; musi zatem istnieć więź między placówką a określonym punktem geograficznym.

Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. Nawet jeżeli praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, jeżeli chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie wskazuje, że zwykle nie uważa się, iż zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy.

Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny, w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może się rozciągnąć na wiele lat).

Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wynika, że często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która takiego charakteru nie ma. Wskazuje się w tym zakresie m.in., iż działalność placówki nie posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, gdy stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, gdy istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami. Ponadto, działalność przygotowawcza lub pomocnicza zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona za pośrednictwem stałej placówki, aby nie była uznana za zakład, musi być wykonywana wyłącznie dla przedsiębiorstwa macierzystego, a także nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego jakakolwiek działalność zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona w drugim państwie za pośrednictwem stałej placówki, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości. Również w przypadku, gdy stała placówka jest wykorzystywana zarówno dla działalności w ramach wyłączeń, jak i dla innej działalności, uznaje się ją za zakład, który podlega opodatkowaniu z tytułu obu rodzajów działalności. Innymi słowy, zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie.

W Komentarzu sformułowane zostały inne ogólne zasady, co do sposobu postępowania w przedmiotowym zakresie

Zgodnie z treścią punktu 25 Komentarza do art. 5 ustępu 4 "zakład może powstać również wtedy, gdy przedsiębiorstwo utrzymuje stałą placówkę w celu dostarczenia części zamiennych do maszyn swych odbiorców lub w celu konserwacji lub reperacji tych maszyn, ponieważ taka działalność przekracza ramy działalności ograniczonej wyłącznie do wydawania, o której mowa w ust. 4 lit. a)" (tekst jedn.: użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa - przyp. Modelowej Konwencji OECD).

Obok opisanej powyżej zasadniczej formy zakładu, umowa polsko-słowacka przewiduje także alternatywny sposób ustalania istnienia zakładu, na podstawie którego można uznać, że zagraniczne przedsiębiorstwo posiada zakład, nawet jeśli nie dysponuje stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w drugim państwie.

W oparciu o art. 5 ust. 5 umowy polsko - słowackiej osobę, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa na rzecz przedsiębiorstwa i osoba ta posiada pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, przedsiębiorstwo to posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 4 i są takimi rodzajami działalności, które - gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki - nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień niniejszego ustępu.

Jak wynika z powyższego, zakład może powstać także w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem tzw. zależnego przedstawiciela (tekst jedn.: podmiotu działającego w drugim Państwie w imieniu zagranicznego przedsiębiorstwa). Użyte w treści ust. 5 pojęcie "osoba" oznacza w myśl art. 3 ust. 1 lit. d i e umowy osobę fizyczną, spółkę (osobę prawną lub inną jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną) oraz każde inne zrzeszenie osób.

Warunkiem zastosowania art. 5 ust. 5 umowy polsko - słowackiej jest, aby osoba działała "w imieniu przedsiębiorstwa", czyli występowała w roli przedstawiciela, a także posiadała i zwyczajowo wykonywała pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie. Z taką sytuacją mamy do czynienia, jeżeli oświadczenie woli tej osoby wywołuje dla reprezentowanego przedsiębiorstwa stan związania. Wystarczające jest, że reprezentowany godzi się na dokonanie czynności cywilnoprawnych przez przedstawiciela. Dla oceny, czy osoba ma pełnomocnictwo do zawierania umów, bardziej miarodajny jest całokształt okoliczności i zachowań osób uczestniczących w dokonywaniu czynności prawnych, niż umocowanie cywilnoprawne.

W Komentarzu OECD wyrażono pogląd, iż również osoby, które nie posiadają pełnomocnictwa w rozumieniu cywilnoprawnym, ale mają umocowanie do negocjowania wszystkich elementów umowy w sposób wiążący przedsiębiorstwo, posiadają pełnomocnictwo do zawierania umów w rozumieniu ust. 5. W tym przypadku bez znaczenia jest, kto ostatecznie podpisuje umowę: osoba działająca w imieniu przedsiębiorstwa czy przedsiębiorstwo (zob. pkt 33 Komentarza OECD do art. 5. Również brak zaangażowania przedsiębiorstwa w transakcje może wskazywać na udzielenie pełnomocnictwa. Komentarz wyznaczył kierunek interpretacji, zgodnie z którym również pełnomocnictwo w znaczeniu gospodarczym spełnia kryterium pełnomocnictwa do zawierania umów w rozumieniu art. 5 ust. 5.

Pełnomocnictwo do zawierania umów musi być wykonywane "zwyczajowo", co oznacza, że przedstawiciel uczestniczy w imieniu przedsiębiorstwa w sposób częstotliwy w obrocie gospodarczym. Jak stwierdzono w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD określenie "pełnomocnictwo do zawierania kontraktów w imieniu przedsiębiorstwa nie ogranicza stosowania tego ustępu do przedstawiciela zawierającego kontrakty wiążące dosłownie dane przedsiębiorstwo. Ustęp ten ma również zastosowanie do przedstawiciela zawierającego kontrakty, które wiąże przedsiębiorstwo, mimo, iż takie kontrakty w rzeczywistości nie są zawierane w imieniu danego przedsiębiorstwa. Fakt, że przedsiębiorstwo nie bierze czynnego udziału w transakcjach, może oznaczać, ze przekazało takie uprawnienia przedstawicielowi (pkt 32.1 do art. 5 Konwencji Modelowej OECD).

Jednakże w myśl art. 5 ust. 6 umowy polsko - słowackiej nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w Umawiającym się Państwie tylko z tego powodu, że wykonuje ono w tym Państwie czynności przez brokera, generalnego przedstawiciela albo każdego innego niezależnego przedstawiciela, pod warunkiem że te osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności.

Nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w umawiającym się państwie, jeżeli:

Jeżeli natomiast osoba, która działa w imieniu przedsiębiorstwa, pozostaje w stosunku zależności od tego przedsiębiorstwa (organizacyjnej, prawnej lub ekonomicznej) lub czynności (niezależnego) przedstawiciela wykraczają poza przedmiot jego zwykłej działalności, to może - z zastrzeżeniem pozostałych warunków ust. 4 - powstać zakład. Niezależność osoby w stosunku do przedsiębiorstwa, które ona reprezentuje, zależy od zakresu jej zobowiązań wobec przedsiębiorstwa. Jeżeli prowadzona przez nią działalność handlowa jest poddana szczegółowym instrukcjom to taka osoba nie może być uznana za niezależną od przedsiębiorstwa. Inne ważne kryterium polega na tym, czy ryzyko przedsiębiorcy ponosi ta osoba czy przedsiębiorstwo, które ona reprezentuje (pkt 38 Komentarza do art. 5 Konwencji Modelowej OECD).

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca posiada odział na terytorium Polski (posiada stałą placówkę). W oparciu o tą placówkę, jak wskazał Pełnomocnik Spółki wykonywane są czynności związane z należytym wykonywaniem zobowiązań, jakie ciążą na Spółce z tytułu zawartych umów najmu lub dzierżawy towarowych wagonów kolejowych lub lokomotyw m.in. organizowana jest bieżąca naprawy wagonów oraz lokomotyw, wysyłka wagonów do miejsca ich odbioru, ich przekazanie dzierżawcom lub najemcom, ich zwrot po zakończeniu najmu lub dzierżawy. Pracownicy Oddziału kierują wagony oraz lokomotywy do napraw planowych, biorą udział w komisjach powypadkowych, ustalają ilość dobo/wagon będących podstawą kalkulacji wysokości należności z tytułu czynszu, wystawiają faktury, dokonują rozliczeń wzajemnych należności.

W rezultacie nie występują podstawy do zastosowania postanowień art. 5 ust. 4 lit. b) umowy polsko-słowackiej (wyłączenie wynikające z art. 5 ust. 4 lit. b umowy dotyczy placówek służących "wyłącznie wykonywaniu czynności składowania, wystawiania lub dostarczania". Nie dotyczy ono m.in. dokonywania napraw). W rezultacie działalność prowadzona przez Wnioskodawcę na terytorium Polski nie jest działalnością o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym.

W rezultacie przy uwzględnieniu przedstawionego przez we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż działalność Wnioskodawcy na terytorium Polski spełnia, co do zasady, warunki istnienia placówki (stałego miejsca prowadzenia działalności) pod względem jej stałego charakteru oraz czynności wykonywane na terenie Polski nie mają wyłącznie przygotowawczego i pomocniczego charakteru.

Należy zauważyć, iż w przypadku stwierdzenia istnienia zakładu w oparciu o zasady ogólne zapisane w art. 5 ust. 1-4 umowy polsko słowackiej nie ma konieczności badania, czy osoby działające w zakładzie są zależne, czy niezależne od reprezentowanego przedsiębiorstwa oraz jakimi dysponują pełnomocnictwami. W tym przypadku ich działalność jest przypisana istniejącemu "zakładowi", a nie stanowi tego zakładu.

Mając powyższe na uwadze oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, iż działalność Spółki na terenie Polski będzie stanowić zakład na podstawie art. 5 ust. 1 i 2 ww. umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Tym samym pierwsza przesłanka z art. 12 ust. 4 umowy polsko - słowackiej jest spełniona, tj. Wnioskodawca jako właściciel należności licencyjnych posiada zakład w państwie źródła. Jak już wspomniano druga przesłanka wymaga stwierdzenia istnienia rzeczywistego związku pomiędzy prawem lub majątkiem, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne, a działalnością zakładu.

Należy zauważyć, iż ustęp 4 art. 12 umowy polsko-słowackiej przyznaje państwu źródła, po spełnieniu określonych przesłanek, nieograniczone prawo do opodatkowania należności licencyjnych jako część zysków zakładu. Dochody, do których odnosi się ust. 4, są z jednej strony należnościami licencyjnymi, a z drugiej stanowią część zysków zakładu. Podkreślić należy, iż ustęp 4 art. 12 umowy polsko - słowackiej nie postanawia, że należności uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym państwie ze źródła położonego w drugim państwie powinny w drodze domniemania prawnego lub nawet fikcyjnie być powiązane z zakładem, który ta osoba posiada w drugim państwie, tak aby państwo to nie było zobowiązane do ograniczenia własnego prawa do opodatkowania. Ustęp ten stanowi tylko, że w państwie źródła należności licencyjne podlegają opodatkowaniu jako część zysków zakładu posiadanego przez osoby mające miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim państwie, jeżeli są one wypłacane z tytułu praw lub majątku faktycznie wiążących się z działalnością zakładu. Ów związek musi być zatem faktyczny, a nie domniemany czy fikcyjny. Związek prawa lub majątku (z tytułu których są wypłacane należności licencyjne) z działalnością zakładu winien mieć charakter ekonomiczny i funkcjonalny.

Zarówno we wniosku z dnia 14 lipca 2010 r. (darta wpływu 23 sierpnia 2010 r.) jak i w odpowiedzi na wezwanie z dnia 1 grudnia 2010 r. (data wpływu 6 grudnia 2010 r.) Pełnomocnik Spółki nie wyjaśnił, czy prawa lub majątek, z tytułu których wypłacane będą należności, faktycznie wiązać się będą z działalnością zakładu Wnioskodawcy (A. Sp. z o.o. oddział w Polsce z siedzibą w L.). Czy ów związek będzie miała charakter ekonomiczny.

Zamiast tego w odpowiedzi na wezwanie z dnia 1 grudnia 2010 r. (data wpływu 6 grudnia 2010 r.) Pełnomocnik Spółki prowadzi obszerne rozważania na temat sytuacji prawnopodatkowej oddziału (jako takiego) z punktu widzenia obowiązujących w Polsce przepisów.

Tutejszy organ podatkowy pragnie wyjaśnić, iż sprawą oczywistą i niebudzącą wątpliwości jest fakt, iż oddział może wykonywać działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego. Stąd oddział podmiotu zagranicznego nie jest podmiotem w rozumieniu prawa cywilnego, lecz stanowi wyodrębnioną organizacyjnie część innego podmiotu - przedsiębiorcy zagranicznego. Oddział przedsiębiorcy zagranicznego jest zatem nie posiadającą osobowości prawnej strukturą organizacyjną przedsiębiorcy zagranicznego poza jego głównym miejscem działalności, samodzielną pod względem techniczno-organizacyjnym i wyodrębnioną ekonomicznie. Brak podmiotowości cywilnoprawnej oddziału przekłada się na brak podmiotowości w stosunkach gospodarczych, a więc niemożność zawierania umów w obrocie gospodarczym we własnym imieniu i na własny rachunek, w związku z czym podmiotem wszystkich praw i obowiązków pozostaje przedsiębiorca zagraniczny (m.in. odpowiada za zobowiązania oddziału), nawet wtedy gdy wyodrębni i przekaże środki finansowe na działalność oddziału.

Wyjaśnienie kwestii istnienia rzeczywistego związku pomiędzy prawem lub majątkiem, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne a działalnością zakładu jest o tyle istotne, iż co do zasady, przepisy szczegółowe regulujące opodatkowanie poszczególnych kategorii dochodu (np. należności licencyjne) mają pierwszeństwo przed przepisami dotyczącymi opodatkowania zysków przedsiębiorstwa. Zatem w pierwszej kolejności należy zastosować przepis art. 12, który odsyła, w pewnych przypadkach do art. 7 i 14.

Ponadto należy mieć na względzie fakt, iż ustęp 4 art. 12 umowy polsko - słowackiej ma na celu przeciwdziałanie tzw. atrakcji zakładu. Polega ona na fikcyjnym powiązaniu należności licencyjnych uzyskiwanych przez uprawnionego właściciela należności licencyjnych będącego rezydentem jednego państwa w drugim umawiającym się państwie z działalnością zakładu uprawnionego właściciela w drugim umawiającym się państwie. Podkreślić wypada, iż każda transakcja wymaga indywidualnej oceny. Potrzebna jest każdorazowo analiza wykonywanych funkcji, ryzyka, składników majątkowych zaangażowanych w obu częściach tego samego przedsiębiorstwa, tj. zakładu oraz centrali.

Przyjmując jednakże, iż istnieje wspomniany w art. 12 ust. 4 umowy polsko - słowackiej rzeczywisty związek pomiędzy użytkowaniem lub prawem do użytkowania urządzeń przemysłowych (jakimi są niewątpliwie towarowe wagony kolejowe oraz lokomotywy) z tytułu których wypłacane są należności licencyjne, a działalnością zakładu, powstaje możliwość potraktowania należności licencyjnych uzyskiwanych przez Wnioskodawcę w Polsce jako część zysków zakładu, jaki Spółka posiada w Polsce jako państwie źródła.

Wówczas przedmiotowe dochody Wnioskodawcy (spełniające definicje należności licencyjnych), nie będą opodatkowane zgodnie z regulacją szczególną dla tej kategorii dochodu, lecz zgodnie z regulacją art. 7 umowy polsko - słowackiej.

W konsekwencji mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż wypłata należności licencyjnych z tytułu wynajmu/dzierżawy towarowych wagonów kolejowych oraz lokomotyw na rzecz Spółki posiadającej zakład w Polsce nie będą objęte zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych (omawianej sprawie nie będzie miał zastosowanie art. 12 ust. 2 umowy polsko - słowackiej obniżający stawkę podatku z tytułu należności licencyjnych do 5% kwoty brutto tych należności), przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 26 ust. 1d ustawy. Dochody te będą natomiast podlegać opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych, liniową stawką 19% podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 26 ust. 1d ustawy, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, nie pobierają zryczałtowanego podatku od dokonywanych wypłat pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2, prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji, oraz uzyskania pisemnego oświadczenia, że należności te związane są z działalnością tego zakładu; przepis ust. 3d stosuje się odpowiednio.

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 1d, powinno zawierać dane identyfikujące podatnika prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, a w szczególności pełną nazwę, adres i numer identyfikacji podatkowej podatnika oraz adres zagranicznego zakładu podatnika - art. 26 ust. 1e ustawy.

3. Stanowisko organu podatkowego w odniesieniu do pytania oznaczonego Nr 3 i 4 wniosku.

W odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 3 i 4 wniosku należy zauważyć., iż w ocenie organu podatkowego wypłaty dokonywane na rzecz Wnioskodawcy z tytułu wynajmu/dzierżawy towarowych wagonów kolejowych lub lokomotyw należy zakwalifikować jako należności licencyjne w rozumieniu art. 12 ust. 3 umowy polsko - słowackiej oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. W konsekwencji stanowisko Pełnomocnika Spółki, iż opłaty za wynajem/dzierżawę towarowych wagonów kojowych lub lokomotyw na rzecz Wnioskodawcy z siedzibą na Słowacji nie stanowią opłat licencyjnych w rozumieniu umowy polsko - słowackiej i w związku z tym, należy je zakwalifikować jako zyski przedsiębiorstwa, które na podstawie art. 7 umowy mogą być opodatkowane w państwie rezydencji ich odbiorcy nie może być uznane za prawidłowe.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym zgodnie z art. 7 ustawy o p.d.o.p. jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W świetle art. 7 ust. 3 przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

Ustawa o p.d.o.p. przewiduje - oprócz ogólnych zasad opodatkowania uregulowanych m.in. w art. 7 u.p.d.o.p. - także formy szczególne. Dotyczy to przychodów uzyskiwanych przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu ze ściśle określonych tytułów (art. 21 u.p.d.o.p.), a także przychodów (dochodów) uzyskiwanych przez wszystkich podatników, jeżeli podlegają one zaliczeniu do przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych (art. 22 u.p.d.o.p.). Z uwagi na to, iż przychody (dochody) z powyższych źródeł opodatkowane są zryczałtowanym podatkiem dochodowym, nie są one uwzględniane w ogólnej sumie dochodów opodatkowanych według ogólnych zasad.

Stąd też wszelkiego rodzaju przychody (dochody), jak również koszty uzyskania tych przychodów, pochodzące z określonych źródeł nie są co do zasady uwzględniane w podstawie opodatkowania. Wyjątkiem są przychody uzyskiwane przez podatników niemających w Polsce siedziby (zarządu), prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Polski zagraniczny zakład - wówczas w podstawie opodatkowania uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli związane są z działalnością zakładu. Analogiczne rozwiązanie dotyczy kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 21 u.p.d.o.p., jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Tym samym w oparciu o art. 7 ustawy o p.d.o.p., w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Polski zagraniczny zakład (tak jak w przedmiotowym przypadku Wnioskodawca) przy ustalania dochodu uwzględnia się przychody i koszty związane z działalnością zakładu.

W tym miejscu należy wskazać na sprzeczność w stanowisku Pełnomocnika Spółki zawartym we wniosku z dnia 14 lipca 2010 r. (data wpływu 23 sierpnia 2010 r.) w odniesieniu do pytania 3 i 4 wniosku.

Z jednej bowiem strony Pełnomocnik twierdzi, iż przysporzenie, które Wnioskodawca uzyska w ramach umów najmu dzierżawy towarowych wagonów kolejowych lub lokomotyw z tytułu czynszu nie będzie stanowić należności licencyjnej w rozumieniu art. 12 ust. 3 umowy polsko - słowackiej, a tym samym art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Z drugiej strony Pełnomocnik Spółki powołuje się na art. 7 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy o pop, w którym mowa jest przychodach wymienionych w art. 21 ustawy o p.d.o.p., czyli przychodów uzyskiwanych przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu ze ściśle określonych tytułów m.in. licencji. Powyższe świadczy o niekonsekwencji a także braku logicznego rozumowania w zaprezentowanym przez Pełnomocnika Spółki wywodzie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.