IPPB5/423-544/13-5/PS - Możliwość uznania działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę szwajcarską na terytorium Polski przy współpracy z polskimi spółkami, za działalność prowadzoną za pośrednictwem zakładu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16 lipca 2013 r. (data wpływu 22 lipca 2013 r.) uzupełnionego pismem z dnia 2 października 2013 r. (data nadania 2 października 2013 r., data wpływu 7 października 2013 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 23 września 2013 r. Nr IPPB5/423-544/13-2/PS (data nadania 24 września 2013 r., data doręczenia 26 września 2013 r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie istnienia zakładu na terytorium Polski w świetle przepisów Konwencji z dnia 2 września 1991 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 22, poz. 92, dalej konwencja polsko - szwajcarska)- jest prawidłowe.

W dniu 22 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie istnienia zakładu na terytorium Polski w świetle przepisów Konwencji z dnia 2 września 1991 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 22, poz. 92, dalej konwencja polsko - szwajcarska).

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

X. mbH (dalej: X. GmbH) z siedzibą w Szwajcarii należy do międzynarodowej Grupy (dale: Grupa), zrzeszającej podmioty reprezentujące wiele różnych dziedzin techniki, prowadzących działalność produkcyjno-handlową w skali całego świata, w pięciu sektorach produktowych, w tym: produktach biurowych i konsumenckich, bezpieczeństwie, ochronie i zabezpieczeniach, reklamie wizualnej i materiałach odblaskowych, przemyśle i transporcie, energetyce i telekomunikacji.

W związku z wdrożeniem nowego modelu funkcjonowania Grupy, rola X. GmbH polegać będzie przede wszystkim na centralnym zarządzaniu i koordynacji procesami zaopatrzenia, produkcji, dostawy i dystrybucji towarów wyprodukowanych, w ramach prowadzonych działalności gospodarczych, przez spółki z Grupy w Europie Środkowej i Wschodniej, w tym w Polsce. W związku z planowanym projektem, X. GmbH zawierać będzie różne rodzaje umów, w tym w szczególności:

* Umowę produkcji na zlecenie (Contract Manufacturing Agreement);

* Umowę marketingu i sprzedaży (Marketing and Sales Agreement);

* Umowę najmu magazynów (Warehousing Agreement).

X mbH planuje zawrzeć dwie z powyższych umów ze spółkami z Grupy prowadzącymi działalność w Polsce, tj. z:

* M. Sp. z o.o. (dalej: M. - dystrybucja) w zakresie marketingu i sprzedaży;

* M. Sp. z o.o. (dalej: M. - produkcja) w zakresie produkcji na zlecenie; W. Sp. z o.o. (dalej: W.) w zakresie produkcji na zlecenie.

Umowa produkcji na zlecenie

Współpraca pomiędzy X. GmbH jako zleceniodawcą (the Principial) i producentami (the Manufacturer), w tym M. - produkcja oraz W., jako zleceniobiorcami uregulowana będzie Umową produkcji na zlecenie.

Usługi produkcyjne obejmować będą zakup i wytworzenie, w oparciu o surowce wskazane przez X. GmbH, wyrobówgotowych. Usługa produkcyjna świadczona przez spółki polskie realizowana będzie przez zakłady produkcyjne należące do M. - produkcją tj. zakład produkcyjny we Wrocławiu oraz zakłady będące oddziałami spółki, tj. P. Sp. z o.o. - Oddział Sp. z o.o. - Oddział w J., a także W.

Zgodnie z Umową, X. GmbH zobowiązana będzie m.in. do:

* wyboru i selekcji surowców i półproduktów niezbędnych do produkcji wyrobów;

* negocjowania kontraktów z najbardziej strategicznymi kontrahentami na dostawy do producenta;

* przygotowania i przedstawienia okresowych (np. rocznych) planów produkcji wskazujących m.in. prognozowany rodzaj i ilość wyrobów;

* organizacji transportu surowców do zakładów producenta.

Z kolei do zadań producenta (w tym M. - produkcja i W.) należeć będzie:

* zakup we własnym imieniu surowców, półproduktów oraz innych materiałów wskazanych przez X. GmbH;

* produkcja wyrobów zgodnie z wytycznymi X. GmbH w zakładach produkcyjnych, wyposażonych w odpowiednie maszyny i linie produkcyjne, należących do producenta na jego koszt i ryzyko;

* pakowanie, naklejenie etykiet i przygotowanie wyrobów do wysyłki, zgodnie z instrukcjami X. GmbH, w sposób zapobiegający uszkodzeniu, skażeniu lub zepsuciu wyrobów oraz w celu zapewnienia zgodności z obowiązującym prawem i normami branżowymi.

W konsekwencji, spółki polskie M. - produkcja i W. będą odpowiadać za przeprowadzenie procesu produkcyjnego wykonując wszystkie związane z tym działania.

W szczególności podejmą czynności w zakresie:

* obsługi infrastruktury produkcyjnej, tj. czynności niezbędnych do zapewnienia ciągłości pracy wszystkich urządzeń;

* zatrudnienia i nadzoru pracowników produkcyjnych.

* kontroli przebiegu poszczególnych elementów procesu produkcyjnego oraz korygowania ewentualnych nieprawidłowości zagrażających ciągłości i efektywności tego procesu.

Z tytułu świadczonych usług M. - produkcja i W. otrzymywać będą wynagrodzenie skalkulowane w oparciu o całkowite koszty wytworzenia powiększone o narzut który pozwalać będzie na osiągnięcie odpowiedniego (w świetle wykonywanych funkcji, ponoszonych ryzyk i angażowanych aktywów) poziomu zysku.

Umowa produkcji na zlecenie zakłada ponadto, że własność wyrobów przechodzić będzie na X. GmbH w momencie, w którym są one udostępniane X. GmbH - zgodnie ze wskazówkami tej spółki. X. GmbH będzie mieć wyłączne uprawnienie do wskazywania producentom (w tym M. - produkcja i W.) rodzajów towarów, które mają być wyprodukowane i ich ilości. Oznacza to, iż produkcja w toku pozostanie własnością producentów, a przejście prawa własności do wytworzonych dóbr będzie następować w momencie, w którym będą udostępnione X. GmbH. Następnie przetransportowane wyroby przechowywane będą w magazynach znajdujących się m.in. na terytorium Polski, zarządzanych przez podmiot trzeci (tekst jedn.: nie X. GmbH). Przedmiotowe magazyny będą zarządzane i mogą stanowić własność innych podmiotów, z którymi X. GmbH ustali zasady współpracy w drodze odrębnej umowy/porozumienia.

Z tytułu dostawy wytworzonych produktów spółki M. - produkcja oraz W. otrzymywać będą cenę stanowiące przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, kalkulowane w oparciu o wartość kosztów poniesionych na ich wytworzenie i powiększane o odpowiedni narzut (metoda koszt plus). M. - produkcja oraz W. stanowić więc będą niezależne od X. GmbH jednostki prawne, które rozliczają się z tytułu podatku dochodowego na zasadach ogólnych wynikających z polskich przepisów podatkowych. Z kolei X. GmbH nie będzie prowadzić żadnej działalności produkcyjnej na terytorium Polski, tj. nie będzie działać w Polsce poprzez własny oddział lub agencję, a także nie będzie mieć w Polsce jakichkolwiek pracowników. M. - produkcja oraz W. będą wytwarzały produkty w sposób samodzielny, we własnych zakładach, w oparciu o własny personel. Ponadto, spółki te we własnym imieniu będą nabywać surowce i ponosić odpowiedzialność za proces produkcyjny.

Spółki pełniące funkcję producenta na podstawie Umowy Produkcji na Zlecenie (m.in. M. - produkcja i W.) nie będą zaangażowane w dystrybucję wytworzonych przez siebie wyrobów gotowych. W celu marketingu i sprzedaży wyrobów spółka X. GmbH zamierza bowiem zawrzeć oddzielne Umowy dystrybucji.

Umowa sprzedaży i marketingu

W myśl postanowień Umowy sprzedaży i marketingu X. GmbH zleca M. - dystrybucja prowadzenie działań związanych ze sprzedażą i marketingiem wyrobów gotowych (produktów). Relacje biznesowe M. - dystrybucja z klientami mają mieć charakter w pełni niezależny, tj. identyfikacja potencjalnych partnerów handlowych oraz decyzja o rozpoczęci kooperacji w żadnym stopniu nie będzie zależna od X. GmbH. Działania M. - dystrybucja mają polegać przede wszystkim:

* w ramach działań sprzedażowych - na zakupie od X. GmbH produktów po cenie ustalonej na podstawie formuły określonej w Umowie sprzedaży i marketingu oraz ich dalszej odprzedaży na rynku polskim na rzecz klientów;

* w ramach działań marketingowych - na stworzeniu dedykowanego dla wyrobów X. GmbH działu sprzedaży, którego zadaniem będzie;

* utrzymywanie regularnych kontaktów z klientami w celu przekazywania im bieżących informacji na temat produktów rozwijanych przez X. GmbH, w szczególności poprzez wizyty u klientów służące m.in. potwierdzeniu prawidłowości funkcjonowania nabytych produktów i udzieleniu informacji technicznych (jeżeli będzie to konieczne);

* podejmowanie wszelkich uzasadnionych ekonomiczne i praktycznie kroków mających na celu zagwarantowanie uczestnictwa dedykowanych sił sprzedaży w krajowych i regionalnych konwencjach i wystawach niezbędnych i przydatnych dla promocji produktów X. GmbH w Polsce.

Do zadań M. - dystrybucja należy także sporządzanie kwartalnych prognoz zamówień, w ramach których określane są wielkości wymaganych dostaw oraz ich czas. Dopuszczalne jest korygowanie wielkości zamówień na bazie miesięcznej, przy czym wymagane jest uzgodnienie takiego działania z X. GmbH. M. - dystrybucja odpowiada także za prowadzenie pozakupowego monitoringu rynku i informuje X. GmbH o zaistniałych incydentach, a także o wszelkich istotnych zmianach w wpływających na konkurencję na rynku (np. pojawiających się nowych producentów/dystrybutorów czy stosowanych agresywnych strategiach cenowych).

Co istotne, rola X. GmbH nie ograniczy się jedynie do dostarczania wyrobów gotowych i zlecania świadczenia usług marketingowych, gdyż do obowiązków tego podmiotu należeć będzie m.in.:

* selekcja i specyfikacja produktów przeznaczonych do sprzedaży na rynku Polski oraz ich coroczna aktualizacja i modyfikacja;

* pozyskiwanie produktów (sourcing), planowanie produkcji i dostaw do M. - dystrybucja;

* zabezpieczenie wyrobów przed uszkodzeniem poprzez odpowiednie pakowanie, oznaczenie i przygotowanie do wysyłki (zapewniane samodzielnie lub przy wykorzystaniu usług podmiotów trzecich),

* magazynowanie wyrobów, koordynacja procesu scentralizowanego zarządzania zapasami, implementacja strategii zaopatrzenia oraz określenie poziomu zapasów po stronie M. - dystrybucja w celu zagwarantowania właściwej jakości obsługi klienta.

Umowa sprzedaży i marketingu określać będzie ponadto zasady, na jakich następuje przejście tytułu własności do produktów pomiędzy X. GmbH a M. - dystrybucja oraz rozkład ryzyk ekonomicznych związanych z obrotem nimi. W tym zakresie przyjęte zostanie, iż:

* uzyskanie praw do produktów następuje w momencie postawienia produktów do dyspozycji M. - dystrybucja w miejscu siedziby odbiorcy lub w inny miejscu, zgodnie z przedstawionymi instrukcjami;

* ryzyko związane z poniesieniem strat związanych z produkcją, sprzedażą, transportem, przechowywaniem, przemieszczaniem lub innym używaniem produktów (w tym części i komponentów) powstałych z jakichkolwiek przyczyny (wyłączając rażącą niedbałość lub rozmyśle działania M. - dystrybucja) obciąża X. GmbH.

Z tytułu świadczonych usług M. - dystrybucja otrzymywać będzie wynagrodzenie stanowiące przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, skalkulowane w oparciu o metodę marży transakcyjnej netto (transaction net margin method).

Zatem, M. - dystrybucja stanowić będzie niezależną od X. GmbH jednostkę prawną, która rozlicza się z tytułu podatku dochodowego na zasadach ogólnych wynikających z polskich przepisów podatkowych. Z kolei, X. GmbH nie będzie prowadzić żadnej działalności biznesowej na terytorium Polski, z którą wiązałoby się powstanie zakładu, tj. nie będzie działać w Polsce poprzez własny oddział lub agencję, a także nie będzie mleć w Polsce jakichkolwiek pracowników.

Umowa magazynowania

X. mbH zawrze umowę ze spółką będącą właścicielem magazynów (tekst jedn.: podmiotem niepowiązanym z X. GmbH). Magazyny będą służyć nie tylko do przechowywania produktów będących własnością X. GmbH, a wytworzonych przez Spółki z Grupy (z którymi X. GmbH zawrze Umowę produkcji na zlecenie), ale także będą pełnić rolę centrum logistycznych poprzez prowadzenie za ich pośrednictwem, przez X. GmbH, dystrybucji tych produktów do dystrybutorów będących podmiotami powiązanymi, w tym do spółki dystrybucyjnej w Polsce (tekst jedn.: M. - dystrybucja).

W konsekwencji, proces centralnego zarządzania przez X. GmbH polegać będzie na koordynacji procesu produkcji, przechowywania i dystrybucji poprzez zawarcie Umowy produkcji na zlecenie, w oparciu o którą produkty zostaną wytworzone (min. przez polskie spółki M. - produkcja i W.). Następnie gotowe produkty zostaną przewiezione do magazynów, w których będą przechowywane. Natomiast proces sprzedaży do podmiotów trzecich będzie przebiegał zgodnie z zasadami przewidzianymi w Umowie dystrybucji.

W związku z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy w związku z opisanym stanem faktycznym dotyczącym współpracy X. GmbH z M. - produkcja i W., w zakresie produkcji na zlecenie, Wnioskodawca posiadać będzie zakład w rozumieniu art. 5 umowy polsko - szwajcarskiej, a w związku z tym czy podlegać będzie w Polsce obowiązkowi podatkowemu.

2. Czy w związku z opisanym stanem faktycznym dotyczącym współpracy X. GmbH z M. -dystrybucja, w zakresie sprzedaży produktów na rynku polskim, Wnioskodawca posiadać będzie zakład w rozumieniu art. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, a w związku z tym czy podlegać będzie w Polsce obowiązkowi podatkowemu.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem X. GmbH, opisane zasady współpracy zarówno z M. - produkcja i W. w zakresie produkcji, jak i z M. - dystrybucja:

W przedmiotowym stanie faktycznym nie zachodzą przesłanki do uznania, iż X. GmbH może posiadać zakład w Polsce, gdyż:

1. X. GmbH nie będzie posiadać na terytorium Polski stałej placówki, ani też

2. X. GmbH nie będzie posiadać na terytorium Polski zależnego przedstawiciela.

Brak zakładu w Polsce

Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Należy przy tym zaznaczyć, iż w zakresie ich opodatkowania zastosowanie znajdą nie tylko przepisy prawa lokalnego (polskiego) lecz również postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. 3M jest rezydentem podatkowym Szwajcarii, dlatego też analiza czy jakiekolwiek przychody Wnioskodawcy będą podlegały opodatkowaniu w Polsce powinna zostać przeprowadzona w oparciu o postanowienia Konwencji z dnia 2 września 1991 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (dalej: "UPO"), która stanowi integralną część polskiego systemu podatkowego.

Pomocnym w interpretacji tej umowy jest tez tekst Modelowej Konwencji OECD (dale; "Modelowa Konwencja") wraz z Komentarzem (dalej: "Komentarz). Pomimo bowiem, że Modelowa konwencja, jak i Komentarz nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, to stanowią wskazówkę, jak należy prawidłowo interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Powyższe potwierdza praktyka sądów administracyjnych (patrz: wyrok NSA z dnia 1 6 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 677/11).

Zgodnie z art. 7 UPO, zyski przedsiębiorstwa umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim umawiającym się państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Z powyższego wynika, że w państwie źródła opodatkowaniu podlegają wyłącznie zyski powstałe w związku z działalnością wykonywaną poprzez zakład (co jednocześnie oznacza brak obowiązku podatkowego w zakresie zysków osiąganych bezpośrednio przez jednostkę macierzystą lub inną jednostkę tego przedsiębiorstwa).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 UPO, przesłanką dla stwierdzenia istnienia zakładu podmiotu zagranicznego jest posiadanie przez ten podmiot stałej placówki, poprzez którą prowadzona jest całkowicie lub częściowo działalność gospodarcza tego podmiotu. Z kolei ust. 2 tego artykułu wskazuje, ze poprzez określenie "zakład" należy w szczególności rozumieć:

Z kolei, zgodnie z komentarzem istnieją trzy przesłanki, których łączne spełnienie jest niezbędne do uznania, iż dana działalność jest prowadzona poprzez zakład, a mianowicie: a) istnienie miejsca prowadzenia działalności (placówki działalności gospodarczej), tj. określonej powierzchni, pomieszczenia lub w pewnych przypadkach maszyn lub wyposażenia, b) miejsce prowadzenia działalności musi mieć charakter stały, tj. musi być utworzone w określonym miejscu posiadającym określony stopień trwałości,

a. prowadzenie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem takiej stałej placówki (stałego miejsca prowadzenia działalności) - oznacza to, iż osoby w taki czy inny sposób zależne od przedsiębiorstwa (personel) prowadzą działalność tego przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki.

Mając na względzie powyższe, należy zauważyć, że przepisy UPO wymieniają również czynności wykonywane w ramach prowadzonej działalności, które są traktowane jako wyjątki od ogólnej definicji zakładu, tj. nie są uważane za zakład pomimo faktu wykonywania działalności za pośrednictwem stałej placówki (stałego miejsca prowadzenia działalności). Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 4 UPO nie stanowią zakładu:

Analizując powyższe, należy zauważyć, że wspólną cechą podejmowanych czynności powinien być ich przygotowawczy lub pomocniczy charakter, aby określona stała placówka nie została uznana za zakład w rozumieniu UPO.

Reasumując, z ogólnej definicji zawartej w art. 5 UPO wynika, iż dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy przesłanki:

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu przyszłego, należy stwierdzić, że X. GmbH nie będzie posiadać w Polsce stałej placówki; poprzez którą wykonywałyby (częściowo lub całkowicie) działalność. 3M nie będzie posiadać bowiem w Polsce siedziby lub zarządu, oddziału, biura, fabryki, warsztatu ani kopalni, źródła ropy naftowej lub gazu, kamieniołomu ani też jakiegokolwiek innego miejsca wydobywania zasobów naturalnych, stąd nie może być postrzegana jako posiadająca stałą placówkę na terytorium Polski.

Należy bowiem zauważyć, że zakłady produkcyjne należące do M. - produkcja i W. będą wykorzystywane wyłącznie przez odpowiednio M. - produkcja i W. w ramach prowadzonej przez nie działalności gospodarczej, tj. przedmiotowe zakłady produkcyjne prowadzone będą przez odrębne podmioty, prowadzące samodzielną działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług produkcyjnych na rzecz X. GmbH.

W odniesieniu do magazynów, których użytkownikiem będzie X. GmbH, ponieważ X. GmbH nie będzie prowadził przy wykorzystaniu tych nieruchomości działalności inne) niż związanej z przechowywaniem i wydawaniem towarów będących własnością Wnioskodawcy, w szczególności nie będzie prowadził działań nakierowanych na sprzedaż składowanych tam wyrobów gotowych, zastosowanie znajdzie art. 5 ust. 4 UPO, zgodnie z którym zakładu nie stanowi m.in. użytkowanie placówki, która służy wyłącznie do składowania albo wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym magazyny i zakłady produkcyjne nie będą stanowiły stałego miejsca, w którym X. GmbH wykonuje swoją działalność na terytorium Polski.

Mając na uwadze powyższe, należy także zwrócić uwagę na pkt 42 Komentarza, w którym wskazuje się, iż od sytuacji istnienia stałej placówki (zakładu) należy odróżnić sytuację, w której spółka będąca członkiem wielonarodowej grupy (w analizowanym przypadku M. - produkcja i W. oraz M. - dystrybucja) świadczy usługi z wykorzystaniem własnego personelu, na rzecz innej spółki należącej do tej samej grupy w ramach jej zwykłej działalności w pomieszczeniach nienależących do spółki, na rzecz której są świadczone usługi (X. GmbH). W takim przypadku miejsce, w którym świadczone są takle usługi, nie jest w dyspozycji usługobiorcy i jego działalność nie jest prowadzona przez to miejsce, a w rezultacie nie stanowi jego zakładu.

Brak zależnego przedstawiciela

Obok opisanej powyżej zasadniczej formy zakładu, UPO przewiduje także alternatywny sposób ustalania istnienia zakładu, na podstawie którego można uznać, że zagraniczne przedsiębiorstwo posiada zakład, nawet jeśli nie dysponuje stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w drugim państwie.

Zgodnie z art. 5 ust. 5 UPO, o ile osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w danym przedsiębiorstwie, uważa się, ze przedsiębiorstwo to posiada zakład w tym państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów czynności wymienionych w punktach od a) do g) art. 5 ust. 4 UPO, które, gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład. Jak wynika z powyższego, zakład może powstać także w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem tzw. zależnego przedstawiciela (tekst jedn.: podmiotu działającego w drugim państwie w imieniu zagranicznego przedsiębiorstwa). Niemniej jednak warunkiem zastosowania art. 5 ust. 5 UPO jest, aby osoba działała "w imieniu przedsiębiorstwa", czyli występowała w roli przedstawiciela (działać w imieniu oznacza, że osoba ma w jakiś sposób okazywać na zewnątrz zamiar działania nie we własnym, lecz cudzym imieniu), a także posiadała i zwyczajowo wykonywała pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie.

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, ze polskie spółki (M. - produkcja, W. i M. - dystrybucja):

* nie będą działały w imieniu X. GmbH,

* nie będą posiadały i nie będą wykonywały pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu X. GmbH,

* świadcząc na rzecz X. GmbH usługi produkcyjne i marketingowe oraz sprzedaż produktów X. GmbH, będą prowadziły działalność gospodarcza we własnym imieniu, poprzez własny zarząd oraz personel.

Ponadto, spółki M. - produkcja, W. i M. - dystrybucja nie będą zaciągały żadnych zobowiązań w imieniu X. GmbH.

Dodatkowo, spółki polskie nie mogą być uznane za zależnego przedstawiciela X. GmbH w rozumieniu UPO ze względu na fakt, iż:

* M. - produkcja i W. będą nabywały we własnym imieniu surowce i półprodukty niezbędne dla procesu produkcji, zaś M. - dystrybucja będzie także nabywać towary w celach dystrybucyjnych od innych niż X. GmbH podmiotów i występować wobec klientów jako ich bezpośredni kontrahent, działający w swoim imieniu;

* M. - produkcja, W. i M. - dystrybucja będą odpowiedzialne za sposób i efekty prowadzonej produkcji i sprzedaży w związku z czym będą ponosić ryzyko gospodarcze związane z możliwością osiągnięcia wyników finansowych niższych od zakładanych (np. z powodu poniesienia wyższych od zakładanych przez X. GmbH kosztów produkcji i sprzedaży);

* M. - produkcja, W. i M. - dystrybucja będą samodzielnie podejmować decyzje w zakresie prowadzonego przedsiębiorstwa, np. w zakresie doboru pracowników. Poza tym, spółki polskie będą niezależne ekonomicznie od przedsiębiorstwa, na rzecz którego będą sprzedawać towary i świadczyć usługi, a co za tym idzie nie sposób uznać je za zależnego agenta w rozumieniu art. 5 ust. 5 UPO.

Powyższe zostało również potwierdzone w wyroku WSA z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 4/10:

"Świadcząc usługę przerobu na rzecz Skarżącej, FL wykonuje własną, całkowicie samodzielną działalność gospodarczą. FL nie jest w zakresie procesu produkcji (a więc w zakresie swej podstawowej działalności) poddana jakimkolwiek instrukcjom ze strony Skarżącej. Zamówienia ze strony Skarżącej dotyczą wyłącznie kwestii ilości, jakości i specyfikacji wyrobów, nie zaś procesu produkcji. Przy świadczeniu usług przerobu tą korzysta z własnych pomieszczeń, urządzeń oraz z własnego personelu zależnego wyłącznie od jej poleceń. (...)

Zdaniem sądu przedstawiony we wniosku stan faktyczny sprawy nie daje podstaw do przyjęcia takiej tezy. Przedstawione przez Ministra Finansów w interpretacji okoliczności stanu faktycznego Świadczące jego zdaniem o tym, ze przy wykonywaniu czynności umowa współpracy F. Sp. z o.o. okazuje zamiar działania nie we własnym, lecz w cudzym interesie (interesie Skarżącej) jest niewystarczające do uznania, iż dany podmiot działa w imieniu i na rzecz Skarżące) jako jej zależny przedstawiciel. Stanowisko takie nie znajduje uzasadnienia ani w przepisach prawa podatkowego ani też w przepisach prawa cywilnego".

Podsumowując, opisany stan faktyczny wyklucza możliwość stwierdzenia, iż spółki M. - produkcja, W. i M. - dystrybucja będą działały jako zależny przedstawiciel X. GmbH na terytorium Polski.

Brak obowiązku podatkowego

Zgodnie z przytoczonym powyżej art. 3 ust. 2 ustawy p.d.o.p., podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu (przypadek X. GmbH) podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie należy podkreślić, iż ustalenie takiego dochodu powinno być dokonane z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których Polska jest stroną (w rozważanym przypadku UPO). Zgodnie bowiem z art. 87 i 91 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej ratyfikowane umowy międzynarodowe, więc także umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu są, po ich ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczpospolitej Polskiej, źródłem powszechnie obowiązującego w Polsce prawa i stosuje się je bezpośrednio. Ratyfikowana umowa międzynarodowa ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Oznacza to, że w przypadku gdy zasady opodatkowania osób zagranicznych przewidziane w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania są korzystniejsze dla łych osób, niż to wynika z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wówczas stosuje się przepisy tej umowy. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 UPO, zyski szwajcarskiego przedsiębiorstwa (tekst jedn.: w rozważanym przypadku zyski X. GmbH) podlegają opodatkowaniu tylko w Szwajcarii, chyba, że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w Polsce poprzez położony tam zakład. Mając na uwadze powyższe oraz biorąc pod uwagę brak posiadania przez X. GmbH zakładu i zależnego przedstawiciela w Polsce, X. GmbH stoi na stanowisku, iż z tytułu umów zawartych z M. - produkcja, M. - dystrybucja i W. nie będzie podlegać w Polsce obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.