IPPB5/423-543/11-5/IŚ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Oddziału przedstawione we wniosku z dnia 9 czerwca 2011 r. (data wpływu 10 czerwca 2011 r.) - uzupełnionym pismem z dnia 24 sierpnia 2011 r. (data wpływu 25 sierpnia 2011 r.) oraz w związku z wezwaniem Nr IPPB5/423-543/11-2/IŚ z dnia 25 sierpnia 2011 r. uzupełnionym pismem z dnia 29 sierpnia 2011 r. (data wpływu 31 sierpnia 2011 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania przychodów/kosztów uzyskania przychodów w oparciu o tzw. "obmiary" - jest prawidłowe.

W dniu 10 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania przychodów/kosztów uzyskania przychodów w oparciu o tzw. "obmiary".

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym w Polsce oddziałem (dalej: Oddział lub Wnioskodawca) hiszpańskiej spółki - D. S.A. (dalej: Spółka lub Centrala).Oddział stanowi zakład w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Hiszpanią (dalej: UPO). W związku z tym Spółka podlega obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów, które osiąga na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, według polskich przepisów podatkowych. Do Oddziału przypisywane są przychody i koszty ponoszone przez Oddział w związku z prowadzoną działalnością. Oddział prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z ustawą o rachunkowości (na podstawie Krajowych Standardów Rachunkowości).

Oddział określa na koniec każdego miesiąca kwotę przychodów rachunkowych na podstawie tzw. "obmiaru" (faktyczna realizacja prac na obiekcie pomnożona przez ich wartość wynikającą z kosztorysu przygotowanego pod umowę z Inwestorem), alokując do wskazanego przychodu związane z nim koszty rachunkowe (w tym rezerwy oraz rozliczenia międzyokresowe).

Obmiary są dokonywane narastająco, stąd ewentualne korekty wpływają na wartość bieżącą danej inwestycji. Przykładowo, jeśli na budowie X, od początku projektu (styczeń 2010 r.) do końca marca 2011 r. wbudowano 100 m³ betonu³ pomnożone przez 2 PLN (jednostka ceny), oznacza to, iż wartość dostawy wynosi 200 PLN>, to wynik obmiaru na koniec kwietnia 2011 r. wynoszący 120 m^3, oznacza, iż w danym miesiącu zrealizowano dostawy w wysokości 20 m³ (120 m³ czyli stan na koniec kwietnia minus 100 m³ czyli stan na koniec marca), co oznacza powstanie przychodu w wysokości 40 PLN (20 m³ x 2 PLN).

Podobne obliczenia realizowane są po stronie kosztów, przy czym wartość obmiaru będzie w takim przypadku odzwierciedlała cenę płaconą podwykonawcy (np. 1,8 PLN, w miejsce wskazanych powyżej 2 PLN uzyskiwanych od zamawiającego) lub wynikającą z kosztów własnych materiałów.

Jak widać, Spółka dokonuje tzw. obmiarów (zarówno po stronie przychodów, jak również kosztów rachunkowych) na podstawie faktycznie wykonanych prac. Obmiar w żadnym stopniu nie jest szacunkiem, ale dokładnym wskazaniem wartości prac wykonanych w obmierzanym okresie (tekst jedn.: miesiącu).

W związku z procesem zatwierdzania/odbioru wykonywanych prac przez zamawiającego (jak również przez Spółkę od Podwykonawców), obmiar wykonanych prac oraz raportowanie przychodów rachunkowych jest niezależne od wystawianych faktur. Te ostatnie z reguły będą bowiem wystawione w kolejnych okresach sprawozdawczych, podczas gdy przychód z nich wynikający został już wykazany przez Spółkę na wcześniejszym etapie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy ustalane, na podstawie wskazanej metodologii wykonywanych obmiarów dla potrzeb rachunkowości, przychody i koszty mogą stanowić podstawę do rozpoznawania przychodów podatkowych oraz alokowanych do nich kosztów uzyskania przychodu.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, dla potrzeb rozpoznania przychodów i kosztów podatkowych, Spółka powinna oprzeć się na metodologii przyjętej dla potrzeb rachunkowych, tj. rozpoznawać jako przychód podatkowy w danym miesiącu wartość dokonanych w tym miesiącu dostaw towarów i usług na rzecz zamawiającego na podstawie dokonanego "obmiaru" oraz powiązany z tym przychodem koszt uzyskania przychodu również określony w drodze obmiarów, z wyłączeniem pozycji stanowiących rezerwy lub rozliczenia międzyokresowe bierne.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: ustawa o p.d.o.p.), za datę powstania przychodu, uważa się, co do zasady, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Jak wskazano wyżej, Wnioskodawca dokonuje regularnych obmiarów wykonywanych prac w celu bilansowego ujmowania przychodów i kosztów zgodnie z zasadą współmierności przychodów i kosztów. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jest w stanie bardzo dokładnie określić wysokość poniesionych kosztów na podstawie dokonywanych obmiarów, w konsekwencji prac wykonanych na rzecz zamawiającego. Obmiary nie mają odzwierciedleniem wykonanych przez Oddział prac. Obmiary są wykonywane na podstawie przyjętych kosztorysów umownych oraz stanu zaawansowania prac sprawdzanego "w naturze" (ilość materiałów, ilość wywiezionych surowców, itp.).

Zrealizowanie części usługi, weryfikowalne wewnętrznie, może więc stanowić podstawę dla rozpoznania przychodu podatkowego pomimo braku faktury. Ta ostatnia nie stanowi bowiem elementu koniecznego powstania przychodu podatkowego.

W przypadku zastosowania metodologii rozpoznawania przychodów na podstawie faktycznego wykonania ("częściowego wykonania usługi"), ustalanego poprzez comiesięczne obmiary, przychód staje się należny poprzez ustalenie przez Spółkę dwóch podstawowych elementów: faktycznego wykonania oraz rzeczywistej wartości.

Na wysokość oraz fakt istnienia przychodu nie będą miały wpływu wystawione przez Oddział w późniejszym okresie faktury.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 12 ust. 3a ustawy o p.d.o.p., za datę powstania przychodu uważa się, co do zasady, "dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi", nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Dlatego rozpoznanie przychodu na podstawie obmiaru, czyli w momencie częściowego wykonania usługi, wyłącza ponowną możliwość rozpoznania przychodu na podstawie faktury. Przychód już powstał, a zatem jest możliwa tylko jego ewentualna korekta. Innymi słowy, wartość wynikająca z wystawionej faktury (za realizację określonego etapu prac wynikającego z umowy) znalazła już wcześniejsze odzwierciedlenie w przychodach podatkowych (z wyjątkiem ewentualnych faktur potwierdzających usługi, które wykonane zostaną w przyszłych okresach sprawozdawczych, czyli faktur o charakterze zaliczkowym).

Z drugiej strony Spółka ustalając na koniec miesiąca wartość obmiarów dotyczących prac wykonywanych przez podwykonawców będzie uprawniona do rozpoznania ich jako kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, iż rozliczenia te nie stanowią biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów/rezerw.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w przepisach art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

W przepisie art. 15 ust. 4 ustawy p.d.o.p. wskazano, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Koszty poniesione w kolejnym roku podatkowym rozpoznawane są zgodnie z zasadami określonymi ust. 4b i 4c.

Stosownie natomiast do postanowień art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów inne, niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Decydujące znaczenie dla momentu rozpoznawania kosztów podatkowych będzie zatem miał moment ich poniesienia.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4e, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych, jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Analiza pkt 2.3 Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 "Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe" wskazuje, że z kategorii biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów wyłączone są zobowiązania wynikające z przyjętych przez jednostkę niezafakturowanych dostaw i usług. Zalicza się je do zobowiązań z tytułu dostaw i usług i to także wtedy, gdy ustalenie przez jednostkę dokładnej ilości i/lub ceny dostawy/usługi może wymagać szacunków.

Standard wskazuje, że są to w szczególności:

* koszty wykonania jeszcze niezakonczonych umów o usługi, w tym budowlane, o których mowa w KSR 3 "Niezakończone usługi budowlane",

* zobowiązania wynikające z przyjętych przez jednostkę niefakturowanych dostaw i usług.

W związku z powyższym Oddział planuje ujmowanie w księgach rachunkowych takich wydatków jako kosztów uzyskania przychodu, ustalonych na podstawie obmiarów, za pomocą dokumentu wewnętrznego - albowiem w opinii Wnioskodawcy przez poniesienie kosztów dla celów podatkowych należy rozumieć w przedmiotowym pytaniu (zakładając, iż mamy do czynienia z obmiarem dla potrzeb wykazania przychodu) ujęcie tych wydatków w księgach jako koszt na podstawie odpowiedniego dokumentu wewnętrznego nawet jeszcze przed otrzymaniem faktury od podwykonawcy.

Wnioskodawca jeszcze raz zwraca uwagę, iż w przedmiotowej sytuacji - tak, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego - jest w stanie precyzyjnie określić wysokość generowanych przychodów oraz poniesionych kosztów na podstawie dokonywanych obmiarów. Tak, jak wskazano - obmiary nie mają charakteru szacunków a są dokładnym odzwierciedleniem wykonanych na rzecz Oddziału prac. Obmiary są wykonywane na podstawie przyjętych kosztorysów umownych oraz stanu zaawansowania prac sprawdzanego "w naturze".

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, że identyczne stanowisko w zakresie kosztów uzyskania przychodów zostało zaaprobowane w interpretacjach indywidualnych z 25 czerwca 2009 r., sygn. IPPB5/423-180/09-2/IŚ oraz z 9 listopada 2010 r., sygn. IPPB5/423-497/10-4/IŚ Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 27 stycznia 2010 r., sygn. ITPB3/423-628/09/AM wskazując, że:

" (...) przez poniesienie kosztów dla celów podatkowych należy przyjąć ich ujęcie w księgach jako koszt na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego. Dla celów rachunkowych zobowiązania wynikające z przyjętych przez Jednostkę niezafakturowanych dostaw i usług nie stanowią tytułu biernych rozliczeń międzyokresowy kosztów. Zalicza się je do zobowiązań z tytułu dostaw i usług także wtedy, gdy ustalenie dokładnej ilości i ceny dostawy lub usługi może wymagać szacunków. Należy więc uznać, że zaistniała okoliczność, w której umowa sprzedaży została wykonana, lecz dostawca nie wezwał jeszcze odbiorcy poprzez dostarczenie w stosownym czasie faktury do zapłaty. Jeżeli więc dla celów rachunkowych Wnioskodawca ujmuje jako koszty w prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych ponoszone koszty, wówczas dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zasadne będzie przyjęcie, iż jest to koszt poniesiony w rozumieniu przepisów podatkowych. Należy jednakże mieć na uwadze, iż koszt ten: jako koszt bezpośredni będzie stanowić, co do zasady, koszt uzyskania przychodów w dacie (roku podatkowym) w którym zostały osiągnięte odpowiadające mu przychody".

W zakresie dopuszczalności ujęcia kosztu uzyskania przychodu na podstawie innego dokumentu niż faktura wypowiadał się w tożsamy sposób Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazując w interpretacji z 5 października 2010 r., sygn. IBPBI/2/423-884/10/SD, że:

"w sytuacji, gdy wysokość kosztu zakupu usług bądź towarów wykorzystywanych w działalności gospodarczej jest znana na podstawie umowy lub innych dokumentów, a Spółka na koniec okresu nie posiada faktury VAT lub rachunku, to powyższe wydatki zalicza się do kosztów jako zobowiązanie z tytułu niefakturowanych dostaw towarów lub usług. W podobny sposób Spółka traktuje również niefakturowane dostawy towarów w sytuacji, gdy ustalenie dokładnej ilości lub ceny dostawy wymaga szacunków. Jeżeli więc zgodnie z zasadami rachunkowości Wnioskodawca ujmuje ponoszone koszty w prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych na podstawie wewnętrznych dowodów zastępczych, wówczas dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zasadne będzie przyjęcie, iż jest to koszt poniesiony w rozumieniu przepisów podatkowych".

Podsumowując Wnioskodawca stwierdza, że wprowadzenie "obmiarów" i przyjęcie ich dla celów ustalenia przychodu podatkowego powoduje, iż przychód staje się należny w każdym miesiącu, w którym wykonano określone prace, na podstawie ustalonego rzeczywistego zakresu wykonanych prac oraz ich wartości. Prowadzi to także do wykazywania przychodu zarówno dla potrzeb rachunkowych, jak i podatkowych, w tym samym momencie, w oparciu o faktyczną (nie szacunkową) wartość zrealizowanych prac w danym miesiącu. Spółka uprawniona będzie do potrącenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu wskazanych dostaw (względnie usług) jeszcze niezafakturowanych, ale już obmiarowanych, na podstawie dokumentu wewnętrznego poprzez alokowanie takiego kosztu do roku (miesiąca), w którym został rozpoznany związany z nim przychód podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.