IPPB5/423-539/10-2/IŚ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2010 r. r. (data wpływu 19 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości przyjęcia kursu średniego NBP odpowiednich dni jako kursu faktycznie zastosowanego przy ustalaniu różnic kursowych z tytułu spłaty udzielonej pożyczki oraz przy przeliczaniu przychodów z tytułu spłaty odsetek od tej pożyczki - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości przyjęcia kursu średniego NBP odpowiednich dni jako kursu faktycznie zastosowanego przy ustalaniu różnic kursowych z tytułu spłaty udzielonej pożyczki oraz przy ustalaniu przychodów z tytułu spłaty odsetek od tej pożyczki.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujący stan faktyczny następujące zdarzenie przyszłe.

Zaistniały stan faktyczny

Spółka - Wnioskodawca zawarła w dniu 27 maja 2009 r. umowę o udzielenie pożyczki na kwotę 2.300.000,00 euro włoskiej spółce "matce", posiadającej 100% udziałów w Spółce. Pożyczka została przekazana pożyczkobiorcy w dniu 5 czerwca 2009 r. z rachunku walutowego Spółki prowadzonego przez Bank w W.

Zgodnie z umową pożyczka zostanie zwrócona po upływie 3 lat od momentu wypłaty środków. Wartość pożyczki na dzień 5 czerwca 2009 r. została przez Spółkę przeliczona, w celu ujęcia w księgach rachunkowych 2009 r., wg kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dokonanie transakcji, tj. z dnia 4 czerwca 2009 r. (zgodnie z art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości). Kurs ten będzie w przyszłości kursem historycznym, czyli wartość udzielonej pożyczki po kursie historycznym - to 10.361.040 PLN (na dzień 5 czerwca 2009 r.). Należy dodać, iż Spółka ma możliwość uzyskania tabel kursów walut stosowanych przez wymieniony bank w danym dniu roboczym.

Zdarzenia w przyszłości

W przyszłości, tj. po upływie 3 lat od przekazania środków, nastąpi spłata pożyczki również w euro.

Pożyczkodawca, tj. Spółka zamierza wycenić zwróconą pożyczkę również według kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dokonanie transakcji, tj. z dnia poprzedzającego wpływ środków na rachunek walutowy.

Spółka w jednym, jak i drugim przypadku traktuje zastosowanie średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego dokonanie transakcji jako "faktycznie zastosowanego kursu waluty" określonego w art. 15a ust. 2 pkt 4 i art. 15a ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pomiędzy wartością pożyczki wykazaną w walucie polskiej (PLN) w dniu jej przekazania a wartością w dniu jej zwrotu wystąpią różnice kursowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów w zakresie stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę.

Wniosek odnośnie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę został rozpatrzony odrębną interpretacją.

Stanowisko Spółki:

Artykuł 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mówi, że:

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia "faktycznie zastosowany kurs waluty". W przytoczonym art. 15a ust. 4 wskazuje na możliwość zastosowania jako "faktycznie zastosowanego kursu waluty" kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień (transakcji).

Ze względu na to, że ustawa p.d.o.p. dopuszcza stosowanie kursów średnich NBP, Spółka uważa, że może jako "faktycznie zastosowany kurs waluty" stosować do przeliczeń i ustalania "podatkowych" różnic kursowych kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień transakcji. Zastosowanie tego kursu uprościłoby znacznie przeliczanie przeprowadzanych transakcji i pozwoliło na łatwiejsze ustalanie różnic kursowych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a, albo na podstawie przepisów o rachunkowości pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w art. 9b ust. 3 u.p.d.o.p., sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

W oparciu o treść wniosku należy przyjąć, iż Spółka - Wnioskodawca rozlicza różnice kursowe tzw. metodą podatkową, czyli na podstawie ww. art. 15a u.p.d.o.p.

Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych różnice kursowe zostały wyodrębnione w przychodach i kosztach podatkowych.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 15a ust. 1 u.p.d.o.p., różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Sposób określania wielkości różnic kursowych w przypadku pożyczek bądź kredytów - a z tego rodzaju problematyką związane są wątpliwości zgłoszone przez Spółkę - oraz zasady ujmowania tych różnic do przychodów lub do kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p. Przepisy te stosuje się odpowiednio do kapitałowych rat pożyczek (art. 15a ust. 9 u.p.d.o.p.).

Należy jednak podkreślić, że inne przepisy określają zasady ustalania różnic kursowych przez pożyczkodawcę (kredytodawcę), inne zaś dotyczą ustalania tych różnic przez pożyczkobiorcę (kredytobiorcę).

Do ustalania różnic kursowych przez pożyczkodawcę - w takim też charakterze występuje Spółka - zastosowanie znajduje art. 15a ust. 2 pkt 4 i ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., czyli pożyczkodawca ustala:

* na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p. dodatnie różnice kursowe, jeżeli wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej udzielenia jest niższa od wartości tej pożyczki w dniu jej zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

* na podstawie art. 15a ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. ujemne różnice kursowe, jeżeli wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej udzielenia jest wyższa od wartości tej pożyczki w dniu jej spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Różnice te, mające wpływ na podstawę opodatkowania, mogą być ustalone w sytuacji, gdy zostaną spełnione łącznie trzy przesłanki:

Przytoczone powyżej przepisy wyraźnie wiążą moment ustalania różnic kursowych po stronie pożyczkodawcy z dniem otrzymania spłaty pożyczki.

Wątpliwości budzić może użyte w tych przepisach sformułowanie, że w przypadku pożyczki w walucie obcej stosujemy kurs "z dnia jej udzielenia", tj. czy "dzień udzielenia" oznacza datę zawarcia umowy pożyczki, czy datę wypływu środków finansowych z rachunku walutowego.

Uwzględniając fakt, iż funkcją różnic kursowych jest określenie w złotych rzeczywistego ekonomicznego przysporzenia uzyskanego przez podatnika oraz rzeczywistego ekonomicznego obciążenia tego podatnika, wykładnia celowościowa przemawia za uznaniem, iż użyte w tych przepisach określenie - "dzień udzielenia" oznacza dzień wypływu środków finansowych z rachunku podatnika - w niniejszej sprawie dzień wypływu środków finansowych z tytułu udzielonej pożyczki na rachunek włoskiej spółki.

Z uwagi na brzmienie przepisów podatkowych decydujące znaczenie do określenia podatkowych różnic kursowych ma określenie "kurs faktycznie zastosowany", który winien stanowić podstawę do przeliczenia kwoty pożyczki. Prawidłowe ustalenie znaczenia wskazanego terminu ma bardzo istotne znaczenie praktyczne, albowiem dopiero jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty" w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p.). Może mieć to miejsce np. w przypadku, gdy podatnik otrzymuje spłatę pożyczki na rachunek banku zagranicznego, w którym nie jest ogłaszany kurs waluty stosowany do przeliczenia złotego. Wówczas z przyczyn obiektywnych konieczne jest zastosowanie kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty, przy czym za dzień zapłaty uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności (art. 15a ust. 7 u.p.d.o.p.).

Przechodząc do wykładni terminu "kursu faktycznie zastosowanego" należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 15a u.p.d.o.p. posługują się tym sformułowaniem w sposób ogólny. W ustawie nie ma przy tym legalnej definicji wskazanego pojęcia, wobec czego nie jest również możliwe sformułowanie zamkniętego katalogu zdarzeń, które mieściłyby się w jego zakresie.

Na gruncie obowiązujących przepisów podatkowych zostało przyjęte, iż kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się faktycznej wyceny w celu ustalenia różnic kursowych. Jest on kursem faktycznie zastosowanym. W sensie technicznym faktycznie zastosowany kurs waluty oznacza miarę wartości pieniądza krajowego w stosunku do waluty obcej. Faktycznie zastosowany kurs waluty nie musi być wyłącznie kursem pieniężnej wymiany, a użycie go przy takich kategoriach podatkowych jak: otrzymanie przychodu, uiszczenie zapłaty, wpływ i wypływ waluty, czy też wycena kredytu (pożyczki) świadczy, iż jest to kurs faktycznie zastosowany do wyceny określonych wartości kształtujących różnice kursowe. Z wykładni celowościowej wynika, że przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych w ramach faktycznie zastosowanego kursu walut uwzględniane mogą być różne kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym np. bankowe, kantorowe i indywidualne wynikające z umowy.

Jeżeli operacje walutowe są dokonywane przez rachunek bankowy uzasadnione jest stosowanie kursów bankowych. Kursy bankowe są bowiem realne i mają rzeczywisty charakter, po tych kursach bank dokonałby wymiany waluty obcej, gdyby podatnik nie korzystał z własnego rachunku, spełniają więc przesłanki faktycznie zastosowanego kursu walut.

Informacyjnie warto wskazać, że w praktyce stosuje się następujące kursy bankowe:

* w przypadku nabycia waluty od banku - kurs sprzedaży waluty;

* w przypadku otrzymania waluty od kontrahenta w formie zapłaty - kurs kupna banku;

* przy wypływie waluty w formie zapłaty za zobowiązania - kurs sprzedaży,

* przy odprzedaży waluty bankowi - kurs kupna.

W innych określonych sytuacjach mogą też mieć zastosowanie kursy umowne, co dopuszczają przepisy podatkowe.

W ocenie tut. Organu - w przypadku udzielonych pożyczek walutowych pożyczkodawca, dla określenia kursów związanych z udzieleniem i spłatą pożyczki, może stosować zarówno kursy umowne, o ile umowa z pożyczkobiorcą to przewiduje (kodeksowa zasada swobody kształtowania umów między stronami stosunków cywilnoprawnych), jak też może przyjąć kursy bankowe. W obu przypadkach przyjęte kursy mogą być uznane dla celów podatkowych różnic kursowych jako kursy faktycznie zastosowane.

Niezależnie od powyższego zawsze jednak należy mieć na względzie obwarowania wynikające z art. 15a ust. 5 u.p.d.o.p., tj.:

"Jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3 art. 15a, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski".

Użyte w tym przepisie sformułowanie "organ podatkowy może" świadczy o tym, że organ podatkowy skorzysta z tego uprawnienia, jeśli uzna to za stosowne.

Z treści wniosku nie wynika, że w umowie z dnia 27 maja 2009 r. o udzielenie pożyczki w euro przez Spółkę - Wnioskodawcę jej włoskiej spółce "matce" strony umowy poczyniły uzgodnienia co do wyceny tej pożyczki po kursie umownym, ani też nie uzgodniły po jakim kursie euro będzie przeliczona na PLN późniejsza spłata tej pożyczki. Spółka podała natomiast, że zarówno wypływ środków z tytułu tej pożyczki oraz późniejsza jej spłata nastąpiły/nastąpią za pośrednictwem rachunku walutowego Spółki prowadzonego przez bank obsługujący Spółkę i że Spółka ma możliwość uzyskania tabel kursów walut stosowanych przez wymieniony bank.

Wobec tego, mając na uwadze przedstawione powyżej rozwiązania prawne i sytuację opisaną we wniosku tutejszy Organ nie znajduje uzasadnienia, aby dla ustalenia różnic kursowych związanych z tą pożyczką Spółka stosowała kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego odpowiednio dzień wypływu środków z rachunku walutowego przy udzieleniu pożyczki i dzień wpływu na rachunek środków z tytułu jej spłaty. Ponieważ przedmiotowe operacje udzielenia/spłaty pożyczki przeprowadzone są/będą poprzez bankowy rachunek walutowy Spółki - to w świetle wyżej wskazanych regulacji prawnych zasadnym jest, aby przy ustalaniu różnic kursowych związanych ze spłatą pożyczki Spółka stosowała właściwe kursy EURO ogłaszane przez bank obsługujący jej rachunek walutowy i kursy te należy traktować jako kursy faktycznie zastosowane w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 4 i ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. Kursy bankowe, tj. banku z którego usług Spółka korzysta są bowiem kursami najbardziej zbliżonymi do rzeczywistości, a w ujęciu podatkowym różnice kursowe winny mieć charakter rzeczywisty, realny, gdyż różnice kursowe są "mechanizmem" służącym dostosowaniu rozliczeń podatkowych do wysokości rzeczywistych przysporzeń majątkowych podatnika.

W tym stanie rzeczy argumentacja Spółki, że proponowane przez Spółkę rozwiązanie, tj. zastosowanie do ustalenia różnic kursowych kursów średnich NBP z odpowiednich dni "uprościłoby znacznie przeliczanie przeprowadzanych transakcji i pozwoliło na łatwiejsze ustalanie różnic kursowych" nie znajduje potwierdzenia w obowiązujących przepisach i jest nie do przyjęcia.

Powyższe oznacza tym samym, że stanowisko Spółki w przedmiotowym zakresie uznaje się za nieprawidłowe.

Natomiast w kwestii przeliczenia odsetek od pożyczki, o której mowa we wniosku należy wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W świetle tego przepisu odsetki, jako otrzymane pieniądze, stanowią przychód podatkowy.

Jednocześnie na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

W konsekwencji, odsetki stanowią przychód dopiero w momencie ich otrzymania.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że do przeliczenia przychodu z tytułu odsetek w walucie obcej od udzielonej pożyczki zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p.

Stosownie do treści tego przepisu, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Zatem, przychód z tytułu otrzymanych odsetek od pożyczki udzielonej przez Spółkę włoskiej spółce "matce", powinien zostać przeliczony na złote wprawdzie według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, tj. dzień uznania rachunku bankowego Spółki kwotą odsetek - jednak nie na podstawie art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. lecz na podstawie art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p.

Dlatego w i tym zakresie stanowisko Spółki uznaje się za nieprawidłowe.

Podsumowując, w świetle regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - dla potrzeb ustalenia różnic kursowych związanych z otrzymaniem spłaty pożyczki walutowej, udzielonej i spłaconej poprzez rachunek walutowy w banku, który ogłasza kursy walut w stosunku do PLN - Spółka nie jest uprawniona do stosowania na podstawie art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień, w którym zaewidencjonowano obciążenie i uznanie rachunku walutowego. Dla tego celu, jako kurs faktycznie zastosowany w rozumieniu ustawy podatkowej (art. 15a ust. 2 pkt 4 i ust. 3 pkt 4) Spółka winna przyjąć kurs kupna/sprzedaży euro z odpowiednich dni ogłaszany przez bank, który obsługuje rachunek walutowy Spółki.

Jednocześnie przychody z tytułu otrzymanych odsetek od udzielonej pożyczki Spółka zobowiązana jest przeliczyć zgodnie z art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.