IPPB5/423-533/12-3/AJ - Ustalenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z utrzymaniem biurowców oraz odpisów amortyzacyjnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2012 r. (data wpływu 3 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z utrzymaniem biurowców oraz odpisów amortyzacyjnych - jest prawidłowe.

W dniu 3 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z utrzymaniem biurowców oraz odpisów amortyzacyjnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) w ramach prowadzonej działalności wznosi kompleksy biurowe (dalej: biurowce), zaś umiejscowione w nich lokale użytkowe oraz miejsca parkingowe przeznacza pod wynajem. Co do zasady biurowce są budynkami przeznaczonymi do sprzedaży przez Spółkę. W zależności od terminu, w którym dokonywana jest przedmiotowa sprzedaż, biurowce klasyfikowane są jako środki trwałe podlegające odpisom amortyzacyjnym lub wyroby gotowe. Przedmiotem sprzedaży jest zarówno sam budynek jak i wszystkie długoterminowe umowy najmu zawarte przez Spółkę z najemcami, które podwyższają wartość transakcji.

Kwestie prawne oraz warunki finansowe udostępniania takich lokali oraz miejsc parkingowych regulowane są w umowach najmu (dalej: umowy, umowa) zawieranych na okres kilku lat między Wnioskodawcą a najemcami.

Umowy te przewidują, iż z tytułu usługi najmu najemca obowiązany jest do zapłaty:

* czynszu podstawowego (dalej: "czynsz podstawowy"), oraz

* opłaty eksploatacyjnej z tytułu udziału w kosztach eksploatacyjnych (dalej: "opłaty eksploatacyjne"), oraz

* kosztów mediów.

Czynsz podstawowy obejmuje wynagrodzenie za udostępnienie powierzchni biurowej, magazynowej, miejsc parkingowych oraz w przypadku niektórych umów najmu wynagrodzenie z tytułu możliwości umieszczenia na fasadzie budynku logo reklamowego. Wysokość czynszu podstawowego za powierzchnię biurową i magazynową obliczana jest w oparciu o metr kwadratowy wynajętej powierzchni, czynsz podstawowy za miejsce parkingowe kalkulowany jest poprzez przemnożenie stałej stawki najmu za jedno miejsce parkingowe przez ilość wynajętych miejsc, natomiast czynsz za możliwość umieszczenia na fasadzie budynku logo jest wyrażony stalą stawką miesięczną przez cały okres najmu.

Opłata eksploatacyjna, związana jest z dodatkowymi kosztami ponoszonymi przez Spółkę w związku z utrzymaniem biurowca. Dotyczą one m.in. zarządzania nieruchomością, naprawy i konserwacji biurowca wraz z jego otoczeniem, zapewnienie systemu bezpieczeństwa, zapewnienia ubezpieczenia oraz personelu obsługującego biurowiec, a także dostawy wody czy prądu na użytek wspólny. Wysokość tych opłat obliczana jest w oparciu o powierzchnię wynajmowanego lokalu.

Koszty mediów obejmują w szczególności koszty energii elektrycznej, internetu, usług telekomunikacyjnych, wynajmu sprzętu biurowego, sprzątania pomieszczeń, oraz innych usług zamówionych bezpośrednio przez najemcę. W zależności od postanowień umownych pomiędzy Spółką a najemcą, płatności z tytułu mediów są dokonywane przez najemców na konto bankowe Spółki lub bezpośrednio na rzecz dostawców mediów. Płatności na rzecz Spółki są dokonywane na podstawie odrębnych faktur wystawionych przez Spółkę, do których dołączane są kopie faktur od dostawców mediów. Natomiast opłaty ponoszone przez najemców bezpośrednio na rzecz dostawców mediów są dokumentowane fakturami wystawionymi przez dostawców na dane najemców.

Terminy płatności czynszu podstawowego jak i opłaty eksploatacyjnej zostały ustalone w ten sam sposób. Otóż zarówno czynsz podstawowy jak i opłata eksploatacyjna płatne są comiesięcznie z góry do określonego, tego samego dnia roboczego, a Wnioskodawca jest obowiązany do wystawienia z tych tytułów faktur na określoną ilość dni (taką samą dla czynszu i opłaty eksploatacyjnej) przed ustalonym dniem płatności.

Płatności z tytułu pokrycia kosztów mediów mają charakter odrębny od czynszu podstawowego i opłat eksploatacyjnych. W szczególności koszty mediów są płatne przez najemcę w terminie określonym w poszczególnych umowach po otrzymaniu miesięcznych faktur wystawionych przez Spółkę lub bezpośrednio przez dostawców mediów na rzecz najemców.

W celu zwiększenia przychodów z tytułu najmu oraz zmaksymalizowania potencjalnego przychodu ze sprzedaży inwestycji (budynku) Spółka podejmuje różne rozwiązania marketingowe mające zachęcić potencjalnych najemców do zawarcia umowy najmu na jak najdłuższy okres czasu. W szczególności w przypadku pierwszych umów najmu dla najemców Spółka jest skłonna do przyznania im istotnych upustów lub zachęt w postaci okresowego zwolnienia lub zmniejszenia wysokości płaconego czynszu podstawowego, mając nadzieję, że zawarcie umowy uprawdopodobni wynajęcie całej dostępnej powierzchni biurowca, zachęci kolejnych potencjalnych najemców do wynajęcia lokali od Wnioskodawcy, etc. Dodatkowo Spółka kieruje działania promocyjne do tzw. kluczowych najemców, którzy podnoszą prestiż danej nieruchomości i jej atrakcyjność, ten model działania jest powszechnie stosowany na rynku nieruchomości.

Zwolnienie z czynszu, o którym mowa powyżej, może przyjąć dwie postacie. Jedna z nich zakłada zaniechanie poboru czynszu podstawowego w całości przez okres wskazany w umowie (przez pierwsze trzy miesiące). Drugi wariant zaś przewiduje procentowe zmniejszenie wysokości czynszu podstawowego (np. obniżkę czynszu podstawowego o 80% za pierwsze 5 miesiący/okresów rozliczeniowych, lub uznanie pierwszych 5 miesięcy za jeden okres rozliczeniowy, dla którego wartość należnego czynszu podstawowego równać się będzie czynszowi podstawowemu należnemu za jeden miesięczny okres rozliczeniowy w pozostałym okresie trwania umowy (poczynając od 6 - go miesiąca). W obydwu przypadkach zwolnienie traktowane jest przez Wnioskodawcę jako rabat, który może obejmować 100% wartości czynszu podstawowego, bądź jego mniejszą część (w dalszej części wniosku dla określenia powyższych działań Spółka będzie stosować wymiennie określenie "rabat" lub "zwolnienie"). Spółka pragnie jednak podkreślić, iż ww. zwolnienie nie dotyczy opłaty eksploatacyjnej oraz kosztów mediów, które zawsze podlegają wpłacie przez cały czas trwania stosunku najmu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie pytania oznaczonego nr 1.

Wniosek w zakresie podatku od towarów i usług, tj. pytania oznaczonego nr 2 zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej także: "ustawa o CIT") kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Art. 16 ust. 1 ustawy o CIT stanowi enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów. Koszt, który można zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie stanowił kosztu uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia/zachowania źródła przychodów.

W opinii Wnioskodawcy ponoszone przez niego koszty dotyczące biurowców, ich wybudowania, utrzymania, w tym również odpisy amortyzacyjne, stanowią dla niego koszty uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Przemawia za tym fakt, iż ogólne przesłanki wyrażone w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT uznania wydatków za koszty uzyskania przychodów zostały spełnione.

W szczególności udostępnienie najemcom lokali z zastosowaniem okresowego zwolnienia z płatności czynszu podstawowego nie sprawia, iż przeznaczenie biurowców ulega zmianie. Nadal są one związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę (tekst jedn.: komercyjnym wynajmem lokali oraz sprzedażą nieruchomości), a zatem i wydatki z nimi związane stanowią podatkowe koszty uzyskania przychodu. Czasowe zwolnienie z zapłaty czynszu podstawowego ma na celu pozyskanie nowego źródła przychodu poprzez zachęcenie nowych najemców do zawarcia długoterminowej umowy najmu, bądź zachowania dotychczasowego źródła przychodu poprzez przedłużenie zawartych wcześniej umów najmu. Dzięki temu Spółka może wynegocjować wyższą cenę sprzedaży biurowców. Na przedmiot sprzedaży będą bowiem składały się także przyszłe przychody z tytułu umów najmu.

Dodatkowo w przypadku biurowców klasyfikowanych jako środki trwałe nie znajdą zastosowania wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu określone w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W szczególności w przypadku inwestycji zakwalifikowanych jako środki trwałe nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c ustawy o CIT. Przepis ten stanowi, iż za koszty uzyskania przychodów nie uznaje się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - oddanych do nieodpłatnego używania - za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania. Zdaniem Spółki wynika to przede wszystkim z faktu, iż przyznanie zwolnienia lub rabatu najemcom nie stanowi nieodpłatnego użyczenia składników majątkowych (np. lokalu).

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka pragnie odwołać się do wykładni przepisów ustawy o CIT dotyczących kwestii opodatkowania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, z perspektywy najemców, którzy otrzymują przedmiotowe rabaty.

W szczególności, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT przychodami są wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub prawa, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Jak podkreśla się w doktrynie oraz w orzecznictwie administracyjnym ustawodawca nie zdefiniował pojęcia nieodpłatnego świadczenia, dlatego też należy posłużyć się definicją wypracowaną w praktyce. I tak też sądy wskazują, iż pojęcie nieodpłatnego świadczenia na gruncie prawa podatkowego ma szersze znaczenie niż na gruncie prawa cywilnego. Tak chociażby Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 marca 2009, Sygn. II FSK 1838/07: (...) Pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy."

Jak wynika z powyższego stanowiska istotne znaczenie dla uznania danego świadczenia za nieodpłatne ma fakt, iż podmiot je otrzymujący nie jest obowiązany do żadnego wzajemnego świadczenia ani też nie ponosi kosztów związanych z otrzymanym świadczeniem. Pogląd taki zaprezentował także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. II FSK 788/10: "kluczową cechą świadczenia nieodpłatnego jest więc to, że otrzymujący takie świadczenie nie jest zobowiązany do wykonania jakiekolwiek świadczenia wzajemnego. Aby zatem dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne konieczne jest by polegało ono wyłącznie na jednostronnym przysporzeniu po stronie podmiotu, który świadczenie to uzyskał."

Zgodnie zatem z zaprezentowanym orzecznictwem o nieodpłatnym świadczeniu jak i częściowo nieodpłatnym świadczeniu na gruncie ustawy o CIT możemy mówić wyłącznie w sytuacji, gdy przysporzenie dokonywane jest kosztem majątku podmiotu dokonującego świadczenia.

Zdaniem Spółki warunek ten nie jest spełniony w analizowanym przypadku. Co prawda przyznanie rabatu, może skutkować okresowym zmniejszeniem przychodów z tytułu najmu, lecz Spółka ocenia zasadność przyznania rabatu z uwzględnieniem całego okresu, na jaki zawarto umowę (na ogół kilku lat). Celem przyznania rabatu dla najemcy nie jest bowiem samo w sobie bezpłatne użyczenie majątku (lokalu). Spółka dąży bowiem do uzyskania korzyści ekonomicznych w postaci zwiększenia liczby najemców i w konsekwencji wzrostu przychodów z najmu w przyszłości oraz podniesienia atrakcyjności inwestycji dla potencjalnych nabywców (co znajdzie swoje odzwierciedlenie w potencjalnie wyższej cenie sprzedaży nieruchomości). Dodatkowo możliwość udzielenia rabatu pozytywnie wpływa na negocjacje z najemcami i pozwała na zawarcie umów najmu na dłuższe okresy niż gdyby rabaty nie były przyznawane.

Tym samym efektywną wysokość rabatu powinno określać się poprzez porównanie do łącznego czynszu, który zostanie zapłacony w trakcie umowy. W świetle powyższego okres zwolnienia z czynszu na gruncie ustawy o CIT nie powinien być utożsamiany z nieodpłatnym świadczeniem wynajmującego na rzecz najemcy. Patrząc bowiem z perspektywy całego okresu trwania umowy najmu, "bezpłatne" udostępnienie powierzchni w danym miesiącu w kontekście odpłatnej umowy zawartej na kilka lat nie spełnia przesłanki nieodpłatności. Poparcie takiej konkluzji znajduje się także w informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 15 marca 2004 r., sygn. IMUS-1471/DP/423/28/04: "uwzględniając okres trwania umowy najmu, jej odpłatny charakter, wysokość umówionego czynszu oraz fakt pokrywania kosztów bieżącej eksploatacji przez podnajemcę, należy stwierdzić, że obniżenie ceny podnajmu do wysokości opłat eksploatacyjnych w początkowych miesiącach obowiązywania umowy nie może stanowić podstawy do ustalenia przez Spółkę przychodu z nieruchomości udostępnionych nieodpłatnie, o którym mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych."

Co więcej Spółka pragnie wskazać, iż w związku ze świadczoną usługą najmu Wnioskodawcy należny jest z tego tytułu nie tylko czynsz podstawowy, ale także opłata eksploatacyjna. W omawianym przypadku usługa najmu ma bowiem charakter usługi kompleksowej. Obejmuje ona nie tylko najem w ścisłym tego słowa znaczeniu, ale także dodatkowe usługi związane z utrzymaniem wspólnych dla wszystkich najemców powierzchni biurowców (z tytułu których należna jest opłata eksploatacyjna). Uznanie, iż czynsz podstawowy i opłata eksploatacyjna stanowią wynagrodzenie za dwie odrębne usługi byłoby sztuczne i niewłaściwe z ekonomicznego punktu widzenia. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż dla najemcy usługi związane z eksploatacją powierzchni wspólnych mają charakter obligatoryjny i uzupełniający względem usługi najmu sensu stricte (tekst jedn.: prawa do korzystania z konkretnego lokalu użytkowego w danym biurowcu). Potwierdzeniem integralnego związku pomiędzy czynszem podstawowym a opłatą eksploatacyjną (jako wynagrodzenia za kompleksową usługę najmu lokalu) jest fakt, iż najemca nie dokonałby zakupu np. wyłącznie usługi zarządzania całą nieruchomością lub sprzątania części wspólnych gdyby nie był najemcą konkretnego lokalu użytkowego w tymże biurowcu.

Dodatkowo o złożoności usługi najmu świadczy fakt, iż strony umowy określają termin płatności czynszu podstawowego, jak i opłaty eksploatacyjnej w taki sam sposób. Stanowią, iż płatność czynszu podstawowego za każdy miesiąc następuje z góry do wyznaczonego dnia roboczego miesiąca, za który należny jest czynsz. Do tego samego dnia roboczego następuje zapłata opłaty eksploatacyjnej. Obie płatności są zatem ze sobą skorelowane. Fakt, ich wyodrębnienie jest wyłącznie skutkiem odrębnego mechanizmu kalkulowania ich wysokości (ponieważ każda z opłat uzależniona jest od innych zmiennych elementów kosztowych)i nie powinien być uznawany za przesądzający dla oceny czy stanowią wynagrodzenie za dwie odrębne usługi. Jednocześnie zgodnie z postanowieniami umów, zwolnienie może dotyczyć tylko i wyłącznie czynszu podstawowego, zaś opłata eksploatacyjna musi być uiszczana przez cały okres najmu.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, najemca nie uzyskuje od Wnioskodawcy nieodpłatnego przysporzenia, gdyż przez cały okres najmu ponosi on inne niż czynsz podstawowy koszty korzystania z wynajmowanego lokalu. Obowiązek comiesięcznego uregulowania opłaty eksploatacyjnej stanowi zatem wzajemne świadczenie jakie ponosi najemca względem Wnioskodawcy. W konsekwencji nie można uznać, iż korzystanie z wynajmowanego lokalu ma charakter nieodpłatny lub częściowo nieodpłatny.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 18 sierpnia 2011 r., (sygn. IPPB3/423-493/11-2/GJ) uznał iż: "nieodpłatne świadczenie mogłoby zatem ewentualnie wystąpić gdyby dana umowa w swej konstrukcji miała charakter co do zasady nieodpłatny, tj. gdyby w okresie trwania najmu umowa nie przewidywała żadnej płatności z tego tytułu".

Biorąc pod uwagę powyższe tezy i przenosząc je do opisanego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, iż w sprawie nie mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem na rzecz najemcy. Konkluzja taka wynika między innymi z faktu niespełnienia warunku dotyczącego braku ponoszenia jakiegokolwiek wzajemnego świadczenia. Spółka w zamian za przyznanie rabatu oczekuje bowiem zwiększenia liczby najemców i wzrostu przychodów w przyszłości i w związku z tym okresowy brak odpłatności z tytułu czynszu podstawowego powinien być analizowany z perspektywy całego okresu najmu oraz z punku widzenia atrakcyjności nieruchomości w chwili jej sprzedaży.

Zasadnym jest także stwierdzenie, że zwolnienie z zapłaty czynszu podstawowego poprzez redukcję jego wysokości czy też zaniechanie poboru przez pewien okres stanowi jedynie rabat udzielony przez Wnioskodawcę. Najemca będzie bowiem zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia z tytułu usługi najmu w wysokości obejmującej opłatę eksploatacyjną (czasami wraz z obniżonym czynszem podstawowym). Udzielenie rabatu stanowi zatem obniżenie ceny usługi i nie wyłącza obowiązku spełnienia świadczenia wzajemnego jakim jest zapłata wynagrodzenia przez nabywcę usługi - w analizowanym przypadku przez najemcę.

Dodatkowo w perspektywie całego okresu umowy okresowe zmniejszenie wynagrodzenia ma na celu umożliwienie zawarcia umowy najmu na dłuższy okres i optymalizowanie przychodów w długim okresie, a jednocześnie przez przyciąganie nowych najemców - podniesienie atrakcyjności nieruchomości w oczach inwestorów zainteresowanych jej nabyciem.

W konsekwencji nie jest spełniony warunek określony w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c ustawy o CIT, gdyż de facto biurowce, stanowiące składniki majątkowe Spółki, nie zostały oddane do nieodpłatnego użytkowania, z perspektywy całego okresu najmu przekazanie to ma bowiem charakter odpłatny.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółce przysługuje uprawnienie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zarówno całości wydatków związanych z utrzymaniem biurowców jak i odpisów amortyzacyjnych naliczanych od biurowców, nawet jeżeli przez pewien okres najemcy są zwolnieni z części czynszu podstawowego, a pozostają zobowiązani do uiszczania opłaty eksploatacyjnej, jak również opłat za media.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.