IPPB5/423-530/09-4/PJ - Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów spółki odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środka trwałego sfinansowanego pożyczką udzieloną przez udziałowca posiadającego 100% udziałów w spółce. Obowiązek skorygowania wartości początkowej środka trwałego o odsetki od pożyczki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 sierpnia 2009 r. (data wpływu 31 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodu - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zawarł umowę pożyczki ze swoim 100 % udziałowcem z przeznaczeniem środków na wytworzenie środka trwałego (budynek magazynowo - biurowy). Pożyczka zgodnie z umową jest płatna kwartalnie (należność główna i odsetki). W związku z tym, że pożyczka służy na sfinansowanie budowy budynku (środka trwałego), odsetki naliczone do dnia oddania tego środka do używania będą zwiększać jego wartość. Zadłużenie Wnioskodawcy wobec udziałowca podczas budowy (trwania inwestycji) przekracza trzykrotność kapitału zakładowego.

Zatem odsetki w części w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia, nie będą mogły być zaliczone do kosztów podatkowych. Powstaje zatem wątpliwość, czy do odsetek naliczonych w trakcie trwania inwestycji stosuje się także przepisy o niedostatecznej kapitalizacji.

Po oddaniu środka trwałego do użytkowania nadal zadłużenie wobec udziałowca przekracza trzykrotność kapitału zakładowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. brak jest przepisu, który ograniczałby zaliczenie do takich podatkowych kosztów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, sfinansowanych pożyczkami udzielonymi w warunkach niedokapitalizowania podatnika lub też nakazywał korektę wartości początkowej takich środków trwałych o naliczone odsetki od takiej pożyczki.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 12 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Stosownie do art. 16g ust. 4 ustawy o p.d.o.p., za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Z powyższego przepisu wynika, że odsetki naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania powiększają wartość początkową środka trwałego.

W przypadku, gdy spłata odsetek dotyczy pożyczki udzielonej przez udziałowca lub inny podmiot powiązany kapitałowo, ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadził ograniczenia w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od tych pożyczek. I tak, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

Zgodnie z art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość, o której mowa w ww. przepisach (ust. 1 pkt 60 i 61 ww. ustawy) funduszu udziałowego w spółdzielni lub kapitału zakładowego spółki określa się bez uwzględnienia tej części tego funduszu lub kapitału, jaka nie została na ten fundusz lub kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi członkom wobec tej spółdzielni lub udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a - 16m. Natomiast na podstawie art. 16 ust. 7b tej ustawy, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Z treści powołanych przepisów wynika, iż jeżeli w dniu wypłaty odsetek zachodzą okoliczności wymienione w tych przepisach podatnik jest obowiązany dokonać obliczenia kwoty odsetek, które w myśl tych przepisów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca w żaden sposób dla potrzeb tzw. "niedostatecznej kapitalizacji" nie rozróżnił w kwocie zapłaconych odsetek tych, które są uwzględniane w cenie wytworzenia środków trwałych, od tych, które na tę cenę nie wpływają.

Biorąc powyższe pod uwagę, na dzień zapłaty, każda wartość odsetek od pożyczki udzielonej przez udziałowca, w dniu wypłaty winna być porównana z limitem obliczonym na podstawie ww. art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a kwota przekroczenia tego limitu nie może być uznana za koszt uzyskania przychodów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka zawarła ze swoim 100 % udziałowcem umowę pożyczki z przeznaczeniem na wytworzenie środka trwałego, Zgodnie z umową płatność została ustalona w okresach kwartalnych (należność główna plus odsetki).

W okresie trwania inwestycji, jak również po jej zakończeniu - oddaniu środka trwałego do użytkowania, zadłużenie Wnioskodawcy wobec udziałowca przekracza trzykrotność kapitału zakładowego.

Wobec powyższego, w przypadku odsetek, które zostały naliczone do dnia przekazania środka trwałego i ujęte w jego wartości początkowej, ich wysokość należy zweryfikować i pomniejszyć o wartość odsetek, które na dzień ich zapłaty nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w myśl zasady wyrażonej w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Naliczanie amortyzacji jest bowiem formą stopniowego, rozłożonego w czasie, obciążania kosztów podatkowych wydatkami poniesionymi na wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych i nie ma żadnego uzasadnienia prawnego, aby pośrednio przez odpisy amortyzacyjne koszty te obciążać wydatkami, które zostały zawarte w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tekst jedn. katalogu negatywnym zawierającym wyliczenie kosztów, których nie można uznać za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe potwierdza również przepis art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16, w tym również art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy.

Reasumując, odsetki od pożyczki udzielonej przez 100 % udziałowca Spółki na wytworzenie środka trwałego, naliczone za okres do dnia oddania go do używania, zwiększają - na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wartość początkową tego środka trwałego. Jednakże w momencie zapłaty przedmiotowych odsetek, odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości. Wysokość dokonywanych na bieżąco odpisów ulega zmniejszeniu o tę część wartości płaconych przez Spółkę odsetek, która na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, wskazana powyżej regulacja art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie do odsetek, które zostały naliczone i uwzględnione w wartości początkowej środka trwałego.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.