IPPB5/423-526/12-6/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2012 r. (data wpływu 2 lipca 2012 r.) uzupełnionego pismem z dnia 17 sierpnia 2012 r. (data wpływu 20 sierpnia 2012 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 8 sierpnia 2012 r. Nr IPPB5/423-526/12-2/PS (data nadania 8 sierpnia 2012 r., data doręczenia 10 sierpnia 2012 r.) oraz pismem z dnia 24 września 2012 r. (data wpływu 26 września 2012 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 21 września 2012 r. Nr IPPB5/423-526/12-4/PS (data nadania 21 września 2012 r., data doręczenia 24 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) oraz art. 4 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523, dalej umowa polsko - cypryjska) - jest nieprawidłowe.

W dnu 2 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 4 umowy polsko - cypryjskiej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą na Cyprze (dalej: "Spółka" lub "Wnioskodawca"). Spółka zamierza nabyć akcje spółki akcyjnej z siedzibą w Polsce (akcje tej polskiej spółki zostaną do Wnioskodawcy wniesione aportem). Spółka uzyska certyfikat rezydencji potwierdzający, że Spółka jest cypryjskim rezydentem podatkowym, wydany przez odpowiednie władze cypryjskie. Siedzibą Spółki jest miejscowość na terytorium Cypru. Działalność Spółki będzie stanowiła głównie lub wyłącznie działalność holdingowa. Spółka będzie utrzymywać inwestycję w postaci akcji w Polskiej spółce akcyjnej i otrzymywać dywidendy z polskiej spółki akcyjnej. Spółka może również "inwestować uzyskane środki w udziały/akcje innych podmiotów oraz dokonywać zbycia części posiadanych akcji/udziałów. Należy jednak nadmienić, że podstawową funkcją Spółki jest utrzymywanie udziałów/akcji i uzyskiwanie z tego tytułu dochodów (głównie z tytułu dywidend). Osobami, które reprezentują Spółkę są dyrektorzy. Umowa Spółki przewiduje szczegółowe zasady reprezentacji Spółki, z tym, że czynności dokonane w imieniu Spółki przez jednego z Dyrektorów są ważne.

Dyrektorami w Spółce będą polscy rezydenci podatkowi, zamieszkali w Polsce. Dyrektorzy będą przebywać przez większą część każdego roku w Polsce. Jednak, wszystkie posiedzenia zarządu (tzn. spotkania dyrektorów, na których podejmowane są decyzje w imieniu Spółki i na których dyrektorzy dokonują czynności prawnych w imieniu Spółki, takich jak np. podpisanie umów, udzielenie pełnomocnictw, itp.) będą odbywać się na terytorium Cypru. Wszystkie kluczowe decyzje w imieniu Spółki również będą podejmowane na terytorium Cypru. W szczególności, dyrektorzy cypryjskiej Spółki nie będą podejmowali decyzji w imieniu Spółki w czasie, gdy przebywają na terytorium Polski.

W piśmie z dnia 24 września 2012 r. (data wpływu 26 września 2012 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 21 września 2012 r. Nr IPPB5/423-526/12-4/PS Pełnomocnik Spółki stwierdził, iż po zmianie zarządu Wnioskodawcy, wskutek której dyrektorami Wnioskodawcy będą jedynie osoby fizyczne zamieszkałe w Polsce, będące polskimi rezydentami podatkowymi, Wnioskodawca uzyska certyfikat rezydencji wydany przez władze podatkowe Cypru, potwierdzający, że Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym Cypru.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka, będąca spółką kapitałową z siedzibą na Cyprze, będzie polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w rezultacie będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zdaniem Wnioskodawcy podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), są osoby prawne oraz spółki kapitałowe w organizacji. Przepisy ustawy mają także zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyłączeniem spółek osobowych.

Artykuł 3 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, iż podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. A zatem, polskimi rezydentami podatkowymi (czyli: podmiotami, które mają nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce) na gruncie u.p.d.o.p. są osoby prawne, spółki kapitałowe w organizacji oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, inne niż spółki osobowe, które mają siedzibę lub zarząd na terytorium Polski. Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (są to tzw. nierezydenci). Z przytoczonych przepisów wynika, że kryterium decydującym o tym, czy dany pod miot jest polskim rezydentem podatkowym na gruncie u.p.d.o.p. jest posiadanie siedziby lub zarządu na terytorium RP.

Przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają definicji siedziby osoby prawnej oraz definicji zarządu. Zgodnie z zasadami wykładni systemowej należy odwołać się do regulacji zawartych w innych gałęziach prawa.

Siedziba Spółki, jak wskazano, znajduje się na terytorium Cypru. Zatem Spółka nie ma siedziby na terytorium Polski.

Zdaniem Spółki, określenie w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. "zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej" odnosi się do sytuacji, gdy decyzje w imieniu Spółki są podejmowane na terytorium Polski. Określenie to nie odnosi się natomiast do sytuacji, gdy na terytorium Polski przebywają członkowie organu zarządzającego Spółką (tu: dyrektorzy) jeśli nie podejmują tu decyzji w imieniu podmiotu (tu: Spółki) lub nie dokonują w Polsce czynności w imieniu tego podmiotu (np. zawarcie umowy, udzielenie pełnomocnictwa, itp.). W opisanym zdarzeniu przyszłym, Spółka nie ma zatem na terytorium Polski zarządu, mimo że zarząd sprawują osoby posiadające miejsce zamieszkania w Polsce.

W celu określenia czy dany podmiot jest polskim rezydentem podatkowym można odwołać się także do postanowień odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, jako umów międzynarodowych mają pierwszeństwo przed przepisami u p.d.o.p.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie będą miały zatem postanowienia umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 1171, poz. 523, dalej: "Umowa").

Artykuł 4 ust. 1 Umowy stanowi, że w rozumieniu tejże Umowy określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie oznacza każdą osobę, która zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu lub miejsce, w którym faktycznie wykonywany jest zarząd, siedzibę prawną albo z uwagi na Inne kryteria o podobnym charakterze. Jednakże określenie to nie obejmuje żadnej osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie w zakresie dochodu osiągniętego tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym państwie.

Z art. 4 ust. 23 Umowy wynika, że w przypadku wątpliwości odnośnie do rezydencji podatnika niebędącego osobą fizyczną podstawowym kryterium jest kraj, w którym zarząd jest faktycznie wykonywany. Należy podkreślić, że powyższe przepisy odnoszą się do "faktycznego wykonywania zarządu". Zdaniem Spółki, stanowi to dodatkową wskazówkę, w jaki sposób należy interpretować pojęcie zarządu zawarte w art. 3 u.p.d.o.p. To znaczy, że zarząd wskazany w art. 3 u.p.d.o.p. nie oznacza miejsca zamieszkania osób reprezentujących dany podmiot (tu: Spółka), lecz miejsce, w którym te osoby podejmują w imieniu tego podmiotu kluczowe decyzje i dokonują w imieniu tego podmiotu czynności prawnych.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka będzie posiadała siedzibę na Cyprze. Zarząd będzie się zbierał i podejmował wszystkie najważniejsze dla Spółki decyzje na Cyprze.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz przytoczonych przepisów u.p.d.o.p. oraz postanowień Umowy, Spółka nie będzie polskim rezydentem podatkowym (tekst jedn.: podmiotem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p.), ponieważ zarząd będzie faktycznie wykonywany na terytorium Cypru, a ponadto umowa Spółki wskazuje na siedzibę na terytorium Cypru. Spółka nie będzie podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski.

Podsumowując, w ocenie Spółki, Spółka nie będzie polskim rezydentem podatkowym, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. i w rezultacie nie będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Zdaniem Spółki, Spółka będzie podmiotem, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Jak z powyższego przepisu wynika polski ustawodawca stosuje dwa równorzędne kryteria uznawania osoby prawnej za "polskiego rezydenta podatkowego" tj. za podatnika podlegającego opodatkowaniu w Polsce od całości uzyskiwanych dochodów niezależnie od miejsca ich uzyskiwania - miejsce siedziby takiej osoby, czyli miejsce wskazane we właściwych rejestrach jako adres siedziby osoby prawnej lub "posiadanie zarządu na terytorium Polski". Ustawa o podatku dochodowym (ani inny akt prawny z zakresu prawa cywilnego czy handlowego) nie wskazuje, jakie przypadki kwalifikują się dla uznania, iż dana osoba prawna "posiada" zarząd w Polsce. Uwzględniając jednak fakt, iż w przypadku osób fizycznych kryterium uznawania ich za polskich rezydentów (w rozumieniu prawa podatkowego) jest miejsce zamieszkania tych osób na terytorium Polski (patrz: art. 3 ust. 1 i 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), a zarząd zarejestrowanej zagranicą spółki kapitałowej (odpowiednik polskiej spółki z o.o.) stanowić będą osoby fizyczne zamieszkujące w Polsce (będące z tego tytułu polskimi rezydentami podatkowymi), to w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych taka spółka kapitałowa (odpowiednik polskiej spółki z o.o.) podlegać będzie uznaniu za "mającą zarząd na terytorium Polski". W konsekwencji, na podstawie przepisów ustawy podatku dochodowym od osób prawnych, podlegać ona będzie opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Z przedstawionego przez Pełnomocnika Spółki zdarzenia przyszłego wynika, iż po zmianie zarządu Wnioskodawcy (będącego spółką kapitałową Private Company Limited by Shares - odpowiednik polskiej spółki z o.o.), wskutek której dyrektorami Wnioskodawcy będą jedynie osoby fizyczne zamieszkałe w Polsce, będące polskimi rezydentami podatkowymi, Wnioskodawca uzyska certyfikat rezydencji wydany przez władze podatkowe Cypru, potwierdzający, że Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym Cypru.

Zasadę wyrażoną w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. modyfikują postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

W rezultacie, jeżeli zarejestrowana zagranicą spółka kapitałowa (odpowiednik polskiej spółki z o.o.), zgodnie z wewnętrznymi regulacjami państwa siedziby, również w tym państwie będzie spełniała kryteria uznania jej za rezydenta podatkowego tego państwa (w przedmiotowym przypadku Cypru), to wówczas, dla rozstrzygnięcia miejsca jej rezydencji podatkowej, sięgnąć należy do postanowień odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (w omawianym przypadku umowy polsko - cypryjskiej, obowiązującej między Polską a Cyprem). Na gruncie powyższej umowy kryterium rozstrzygającym miejsce rezydencji podatkowej osoby prawnej jest miejsce sprawowania faktycznego zarządu tej osoby prawnej (art. 4 ust. 3 umowy polsko - cypryjskiej).

Jak bowiem wynika z art. 4 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (Konwencja ta jest wzorcem dla polskich umów o unikania podwójnego opodatkowania)"określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze", zaś art. 4 ust. 3 Modelowej Konwencji stanowi, że jeżeli stosownie do postanowień powyższego przepisu "osoba nie będąca osobą fizyczną, ma siedzibę w obu Umawiających się Państwach, to uważa się, że ma ona siedzibę w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce jej faktycznego zarządu." Zgodnie zaś z Komentarzem do Modelowej Konwencji "miejsce faktycznego zarządu to miejsce, w którym, z merytorycznego punktu widzenia, podejmowane są kluczowe decyzje w sprawach zarządzania i w sprawach handlowych, niezbędne do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa". Wskazano w nim również, iż "w celu ustalenia miejsca faktycznego zarządu powinny być brane pod uwagę wszystkie fakty i okoliczności" (zob. pkt 24 Komentarza do art. 4 Modelowej Konwencji OECD).

Zatem w przypadkach wątpliwości w jednoznacznym ustaleniu jednej właściwości krajowej w stosunku do podatnika, podstawowym kryterium takiej kwalifikacji jest fakt, w którym kraju jest faktycznie realizowany zarząd spółki.

Praktyka poszczególnych państw rozumienia określenia "miejsce faktycznego zarządu" jest jednak różna.

W polskiej doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, iż zarówno w umowach, jak i wewnętrznym ustawodawstwie państw, brak jest wyraźnej definicji pojęcia "miejsca faktycznego zarządu", gdyż nie jest nią na pewno określenie, iż jest to miejsce, z którego osoba jest faktycznie zarządzana.

Wydaje się, że uwzględniając zakres decyzyjny przysługujący członkom zarządu osób prawnych, za najbardziej właściwe i oddające sens tej definicji wydaje się podejście większości administracji podatkowych państw, które za "miejsce faktycznego zarządu" osoby prawnej uznają miejsce, w którym odbywa się bieżące prowadzenie spraw tej osoby prawnej (praktyczne, codzienne zarządzanie), które wcale nie musi być tożsame z miejscem podejmowania "kluczowych", "zasadniczych" decyzji" dotyczących przedsiębiorstwa (patrz: Józef Banach - "Rozstrzyganie kwestii podwójnej rezydencji w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania", Monitor Podatkowy nr 7/1999).

Podobnie literatura poświęcona międzynarodowemu prawu podatkowemu. W komentarzu "Klaus Vogel on Double Taxation Conventions. A Commentary to the OECD-, UN- and US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capita", red. Klaus Vogel, Third Edition 1997 r., czytamy, iż miejsce wykonywania faktycznego zarządu oznacza miejsce codziennego zarządzania i prowadzenia spraw polegającego na podejmowaniu decyzji niezbędnych w prowadzeniu biznesu.

Podkreślić należy, iż administracja podatkowa Republiki Cypru stoi na stanowisku, iż dla uznania, że spółka posiada rezydencję podatkową na Cyprze, konieczne jest, by "zarządzanie i pełna kontrola" (management and control) spółki odbywały się na Cyprze. Zwyczajowo przyjmuje się, że zarząd (ośrodek zarządzania) spółki znajduje się w miejscu, w którym odbywają się posiedzenia zarządu oraz gdzie przebywa większość dyrektorów (zob. m.in. Edyta Duczyńska, Konferencja Mazowieckiego Oddziału Krajowej Izby Doradców Podatkowych - respektowanie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, PP 2009/7/5-6).

Odnosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, iż samo zatem zadeklarowanie, iż dana spółka zarejestrowana na Cyprze okresowo będzie wizytowana przez członków zarządu zamieszkujących w Polsce, i że to tam zarząd podejmować będzie decyzje, zdaniem organu podatkowego jest niewystarczający dla uznania przez polską administrację podatkową, że w świetle danej umowy polsko - cypryjskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania Spółka taka będzie rezydentem podatkowym drugiego państwa.

W rezultacie przyjąć należy, iż z chwilą zmiany zarządu Wnioskodawcy, wskutek której dyrektorami Wnioskodawcy będą jedynie osoby fizyczne zamieszkałe w Polsce miejsce faktycznego zarządu Spółki położone będzie w Polsce. Tym samym Spółka stanie się polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U.2012, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.