IPPB5/423-524/10-4/JC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2010 r. (data wpływu 16 sierpnia 2010 r.) oraz piśmie z dnia 27 września 2010 r. (data nadania 30 września 2010 r., data wpływu 4 października 2010 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB5/423-524/10-2/JC z dnia 20 września 2010 r. (data nadania 21 września 2010 r., data doręczenia 24 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu udokumentowania wydatków - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu udokumentowania wydatków.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka M. zwana dalej Spółką zajmuje się sprzedażą usług medycznych. Jedną z działalności jest usługa związana z procedurami pobrania szpiku od dawcy niespokrewnionego w kraju. Spółka otrzymuje zlecenie od szpitala chorego zakwalifikowanego do przeszczepu, na pobranie szpiku od wcześniej wytypowanego dla danego chorego dawcy. Spółka zleca dalej takie pobranie szpiku szpitalowi, który ma takie uprawnienia i jest położony najbliżej miejsca zamieszkania dawcy. Spółka oprócz kosztów pobrania ponosi również między innymi koszty dawcy.

Zapewnia dawcy hotel oraz daje mu zaliczkę na koszty podróży, wyżywienia, badań przed zabiegiem, zakup artykułów higienicznych i spożywczych podczas pobytu w szpitalu. Nie jest to wynagrodzenie dawcy lecz finansowanie rzeczywiście poniesionych przez niego kosztów. Po zakończonym procesie pobrania szpiku Spółka wystawia fakturę szpitalowi chorego na całą procedurę pobrania szpiku, która zawiera koszty pobrania, oraz między innymi koszty dawcy, które ten pokrył z zaliczki otrzymanej wcześniej przez M. Niestety dawcy często nie zbierają faktur za swoje wydatki w okresie pobrania i jedynym potwierdzeniem poniesienia kosztu przez Spółkę jest potwierdzenie przelewu bankowego od Spółki dla dawcy z tytułem zaliczka dla dawcy. Jednakże na podstawie kwoty z tego potwierdzenia przelewu Spółka kalkuluje cenę i wystawia potem swoją fakturę sprzedaży więc można uznać tą zaliczkę za koszt uzyskania przychodu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy samo wydrukowane z elektronicznego systemu bankowego potwierdzenie przelewu może być dowodem poniesienia kosztu przez Spółkę wymienionym z art. 15 pkt 4e u.p.d.o.p.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Na podstawie art. 15 pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych momentem poniesienia kosztów jest moment ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie faktury, rachunku lub innego dowodu. Zdaniem Spółki innym dowodem może być potwierdzenie przelewu wysłanego dla dawcy jako zaliczka na koszty pobytu w ośrodku przeszczepowym.

Nie ulega wątpliwości że koszty te mogą stanowić koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 pkt 1 u.p.d.o.p. ponieważ są wliczane w cenę usługi fakturowanej dalej przez Spółkę M.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena możliwości dokumentowania kosztów - zaliczki dla dawcy-potwierdzeniem przelewu wydrukowanym z elektronicznego systemu bankowego, co jest przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Zgodnie z tymi uregulowaniami, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Ponoszone koszty należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Kwalifikacja prawnopodatkowa kosztów uzyskania przychodów wymaga zawsze indywidualnej analizy, uwzględniającej charakter prowadzonej przez danego wnioskodawcę działalności. Szczególnego znaczenia twierdzenie to nabiera w przypadku instytucji interpretacji indywidualnej, w odniesieniu do której wykładnia literalna i systemowa przepisów art. 14b § 3 oraz 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) jednoznacznie wskazuje, iż organ praktycznie związany jest opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę (nie weryfikuje ustaleń faktycznych, nie przeprowadza postępowania dowodowego).

W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ze opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka oprócz kosztów pobrania ponosi również między innymi koszty dawcy. Zapewnia dawcy hotel oraz daje mu zaliczkę na koszty podróży, wyżywienia, badań przed zabiegiem, zakup artykułów higienicznych i spożywczych podczas pobytu w szpitalu. Nie jest to wynagrodzenie dawcy lecz finansowanie rzeczywiście poniesionych przez niego kosztów. Po zakończonym procesie pobrania szpiku Spółka wystawia fakturę szpitalowi chorego na całą procedurę pobrania szpiku, która zawiera koszty pobrania, oraz między innymi koszty dawcy, które ten pokrył z zaliczki otrzymanej wcześniej przez M. Dawcy często nie zbierają faktur za swoje wydatki w okresie pobrania i jedynym potwierdzeniem poniesienia kosztu przez Spółkę jest potwierdzenie przelewu bankowego od Spółki dla dawcy z tytułem zaliczka dla dawcy. Na podstawie kwoty z tego potwierdzenia przelewu Spółka kalkuluje cenę i wystawia potem swoją fakturę sprzedaży.

Powołany na wstępie uzasadnienia przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować łącznie z art. 9 ust. 1 tej ustawy, na mocy którego podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Odrębne przepisy, o których mowa w tym artykule, zawarte są w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.). Z przepisów tej ustawy wynika, iż podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane "dowodami źródłowymi" (art. 20 ust. 2). Księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco (art. 24 ust. 1 ustawy o rachunkowości), a transakcje udokumentowane rzetelnymi dowodami księgowymi (art. 22 tej ustawy).

Podstawą zapisów w księgach rachunkowych, zgodnie z art. 20 ust. 2 ww. ustawy o rachunkowości, są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dalej "dowodami źródłowymi":

Podstawą zapisów mogą być również sporządzone przez jednostkę dowody księgowe:

Powyższe przepisy ustalają zasady dokumentowania operacji gospodarczych, a w szczególności warunki, jakim powinny odpowiadać dowody księgowe stanowiące podstawę zapisów w księgach rachunkowych. W świetle tych przepisów, dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, wolne od błędów rachunkowych, zawierające wymienione wyżej elementy.

Dowód księgowy, który będzie właściwy do wprowadzenia kosztu do ksiąg rachunkowych, będzie również stosownym dokumentem do celów podatkowych. Podatnik, uznając określone wydatki za koszty uzyskania przychodu, odnosi ewidentne korzyści, bowiem o te koszty pomniejszona zostaje podstawa opodatkowania. Podejmując decyzję o poniesieniu określonych kosztów, podatnik winien w oparciu o racjonalne i obiektywne przesłanki uzasadnić związek kosztu z przychodem. Na podatniku spoczywa ciężar dowodu w zakresie wykazania związku przyczynowo - skutkowego między poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem. Dopiero na podstawie dokumentów potwierdzających faktyczne wykonanie usługi, Spółka ma prawo zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 728 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm. - zwanej dalej "k.c.") bank jest obowiązany przesyłać posiadaczowi co najmniej raz w miesiącu bezpłatnie wyciąg z rachunku z informacją o zmianach stanu rachunku i ustaleniem salda, chyba że posiadacz wyraził pisemnie zgodę na inny sposób informowania o zmianach stanu rachunku i ustaleniu salda. Posiadacz może zatem wyrazić zgodę co do odmiennego od kodeksowego sposobu informowania.

Forma pisemna, o której mowa w art. 728 § 2 k.c., może być zastąpiona, na podstawie art. 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.), formą elektroniczną. Z kolei art. 7 ust. 2 ustawy - Prawo bankowe stanowi, iż dokumenty związane z czynnościami bankowymi mogą być sporządzane na informatycznych nośnikach danych, jeżeli dokumenty te będą w sposób należyty utworzone, utrwalone, przekazane, przechowywane i zabezpieczone. Usługi związane z zabezpieczeniem tych dokumentów mogą być wykonywane przez banki, spółki tworzone przez banki z innymi podmiotami, a także przedsiębiorstwa pomocniczych usług bankowych.

Polecenie przelewu jest jedną z form pieniężnych rozliczeń bezgotówkowych. Polega na wydaniu bankowi dyspozycji przekazania określonej kwoty z rachunku bankowego płatnika na wskazany przez niego inny rachunek bankowy.

Do typowych dokumentów związanych z obrotem środkami pieniężnymi w banku zaliczymy:

Korzystanie z usług bankowych przez Internet umożliwia podatnikowi sporządzanie wyciągów bankowych (potwierdzenia przelewu dokonanej operacji) we własnym zakresie. Należy jednak pamiętać, że warunkiem jest rzetelność dowodu księgowego: musi on być dowodem faktycznego zdarzenia.

Mają na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny, w ocenie tut. Organu nieuprawnionym jest twierdzenie Wnioskodawcy, że potwierdzenie przelewu bankowego od Spółki dla dawcy z tytułem zaliczka dla dawcy jest "finansowanie rzeczywiście poniesionych przez niego kosztów". Dowód w postaci potwierdzenia przelewu bankowego w ww. przypadku zawiera informację o przekazaniu przez Spółkę dla dawcy kwoty zaliczki. W żadnym wypadku nie stanowi natomiast o rzeczywiście poniesionych przez dawcę kosztach podróży, wyżywienia, badań przed zabiegiem, zakup artykułów higienicznych i spożywczych podczas pobytu w szpitalu.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy, stwierdzić należy, iż nie jest to dowód w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem samo wydrukowanie z elektronicznego systemu bankowego potwierdzenia przelewu z tytułu zaliczki dla dawcy, nie stanowi podstawy zaliczenia wydatku w koszty uzyskania przychodu. Wydruk taki nie będzie mógł być uznany za dokument spełniający wymogi dowodu księgowego.

Należy jednocześnie zauważyć, iż Wnioskodawca błędnie powołał w sprawie " art. 15 pkt 4e u.p.d.o.p." oraz " art. 15 pkt 1 u.p.d.o.p.", podczas gdy powinno być " art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p." oraz " art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.". Organ uznał to za oczywistą omyłkę nie mającą wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.