IPPB5/423-519/11-2/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2011 r. (data wpływu 3 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w części dotyczącej podatkowych skutków stanu faktycznego wniosku w zakresie:

* jest nieprawidłowe.

W dniu 3 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 11 umowy polsko - fińskiej oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. ("E ") jest spółką odpowiedzialną m.in. za budowę oraz obsługę części gazociągu J - E przebiegającej przez terytorium RP. W dniu 22 stycznia 1997 r. E zawarł z rosyjskim bankiem B z siedzibą w Moskwie ("B") Porozumienie Kredytowe ("Porozumienie Kredytowe").

Na podstawie tego porozumienia E zaciągnął w B kredyt bankowy w celu sfinansowania budowy ww. części gazociągu J - E ("Kredyt"). Porozumienie Kredytowe zostało zawarte pod prawem rosyjskim.

W 2004 r. B przeprowadził projekt refinansowania Kredytu udzielonego E polegający na sekurytyzacji wierzytelności kredytowej ("Wierzytelność Kredytowa") przysługującej B wobec E. Było to spowodowane m.in. zmianami regulacji bankowych i wymogami stawianymi przez Centralny Bank Rosji. W ramach tego projektu PP spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Finlandii - w grudniu 2004 r. nabyła od B w drodze cesji wierzytelności Wierzytelność Kredytową (tekst jedn.: wierzytelność z tytułu Porozumienia Kredytowego) o wartości nominalnej 763 mln USD ("Wierzytelność Kredytowa PP"). Umowa, na podstawie której nastąpiła cesja Wierzytelności Kredytowej PP została zawarta pod prawem rosyjskim (podobnie jak Porozumienie Kredytowe). Przedmiotem powyższej cesji nie była jednak część Wierzytelności Kredytowej w kwocie ok. 7 mln USD - w odniesieniu do tej części B pozostał wierzycielem E ("Wierzytelność Kredytowa B").

E. sfinansowała zakup Wierzytelności Kredytowej PP od B poprzez emisję obligacji (Level i Notes) objętych przez pięć spółek z siedzibą w Irlandii ("Spółki Irlandzkie"). Z kolei objęcie obligacji przez Spółki Irlandzkie zostało sfinansowane poprzez emisję własnych obligacji tych spółek objętych pierwotnie przez B (Level II Notes). W 2006 r. B zbył obligacje wyemitowane przez Spółki Irlandzkie na rzecz spółki F B.V. - holenderskiego rezydenta podatkowego ("S BV"), który wyemitował dalsze papiery dłużne (LeveI III Notes) na rzecz inwestorów międzynarodowych reprezentowanych przez Deutsche Bank AG ("Inwestorzy"). Płatności należne S BV z tytułu obligacji Spółek Irlandzkich są objęte gwarancją B.

Odsetki z tytułu Wierzytelności Kredytowej PP są płacone przez E bezpośrednio na rachunek bankowy PP. Co istotne, w ramach obsługi Wierzytelności Kredytowej PP nie dochodzi do fizycznego dokonywania płatności odsetek na rachunek bankowy jakiegokolwiek pośrednika (np. powiernika czy agenta płatności) działającego w imieniu lub na rachunek PP.

Zatem PP:

* posiada tytuł prawny do odsetek wypłacanych przez E - z prawnego bowiem punktu widzenia PP będzie otrzymywał odsetki we własnym imieniu i na własny rachunek jako wierzyciel z tytułu Wierzytelności Kredytowej PP;

* jest bezpośrednim odbiorcą odsetek, ponieważ E wpłaca odsetki bezpośrednio na rachunek bankowy PP.

Jak wskazano powyżej zarówno Porozumienie Kredytowe, jak i umowa cesji wierzytelności zostały zawarte pod prawem rosyjskim, a zatem to właśnie prawo rosyjskie jest prawem właściwym dla oceny charakteru prawnego oraz skutków cesji Wierzytelności Kredytowej PP. Zgodnie z prawem rosyjskim w wyniku cesji Wierzytelności Kredytowej PP nastąpiła zmiana osoby wierzyciela z B na PP (z wyjątkiem Wierzytelności Kredytowej B, która nie była przedmiotem cesji), przy czym zachowana została tożsamość stosunku zobowiązaniowego, pod względem treści i przedmiotu oraz innych elementów tego stosunku, będącego źródłem Wierzytelności Kredytowej. Innymi słowy, na gruncie prawa rosyjskiego przelew (cesja) wierzytelności nie powoduje zmiany treści, czy też natury stosunku zobowiązaniowego, z którego wynika dana wierzytelność, lecz skutkuje wyłącznie wejściem nabywcy (cesjonariusza) w dotychczasowy stosunek zobowiązaniowy na miejsce zbywcy (cedenta) przy zachowaniu treści oraz wszystkich pozostałych elementów stosunku zobowiązaniowego. Pod względem przedmiotowym cesja (przelew) nie ma wpływu na cedowaną wierzytelność - podobnie jak w polskim systemie prawa cywilnego, w którym nabycie wierzytelności w formie przelewu (cesji) ma charakter sukcesji syngularnej, translatywnej.

Jak wskazano powyżej PP jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (niebędącą bankiem) z siedzibą na terytorium Finlandii. Spółka ta podlega w Finlandii opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów (w szczególności opodatkowaniu w Finlandii podlegają odsetki płacone przez E z tytułu Wierzytelności Kredytowej PP. W tym zakresie należy wskazać, że PP z tytułu działalności finansowej z jednej strony otrzymuje odsetki od E z tytułu Wierzytelności Kredytowej PP, a jednocześnie jest obowiązana do obsługi obligacji wyemitowanych w celu sfinansowania nabycia Wierzytelności Kredytowej PP. Zatem dochód PP stanowi marża odsetkowa (tekst jedn.: różnica pomiędzy odsetkami otrzymywanymi od E a odsetkami płaconymi z tytułu wyemitowanych przez PP obligacji).

E. otrzymał certyfikat rezydencji PP wydany przez właściwy fiński organ podatkowy potwierdzający, że PP jest fińskim rezydentem podatkowym. PP nie prowadzi działalności gospodarczej w Polsce poprzez zakład w rozumieniu art. 5 Konwencji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że odsetki które od dnia 1 stycznia 2011 r. (a więc od dnia, kiedy do odsetek wypłacanych przez E na rzecz PP zastosowanie ma Konwencja między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 8 czerwca 2009 r.) zostały wypłacone, jak również odsetki, które będą wypłacane przez E na rzecz PP z tytułu Wierzytelności Kredytowej PP po dniu złożenia niniejszego wniosku stanowią odsetki z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank w rozumieniu art. 11 ust. 3 lit. d Konwencji i w związku z tym nie podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych... W konsekwencji czy E - działając w charakterze płatnika podatku - nie jest obowiązany do pobierania podatku u źródła od kwoty odsetek wypłacanych na rzecz. PP z tytułu Wierzytelności Kredytowej PP.

Stanowisko Spółki

Zdaniem E odsetki które od dnia 1 stycznia 2011 r. zostały wypłacone, jak również odsetki, które będą wypłacane na rzecz PP z tytułu Wierzytelności Kredytowej PP stanowią odsetki z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank w rozumieniu art. 11 ust. 3 lit. d Konwencji i w związku z tym nie podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji zaś E - działając w charakterze płatnika podatku - nie jest obowiązany do pobierania podatku u źródła od kwoty odsetek wypłacanych na rzecz PP z tytułu Wierzytelności Kredytowej PP.

A. Przepisy u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. przychód z tytułu odsetek uzyskany na terytorium Polski przez podatników nie mających siedziby ani zarządu na terytorium Polski (tekst jedn.: przez nierezydentów) jest opodatkowany 20% zryczałtowanym podatkiem dochodowym (podatkiem u źródła), chyba że odpowiednia umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, której stroną jest RP stanowi inaczej ("UPO"). Przepis art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że podmiot, który dokonuje wypłat odsetek na rzecz nierezydenta jest zobowiązany, jako płatnik, w dniu dokonania wypłaty pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (obliczony zgodnie ze wskazanymi powyżej przepisami u.p.d.o.p.). Jednakże zastosowanie przez płatnika stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że przepisy art. 21 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. znajdują zastosowanie tylko w stosunku do nierezydentów będących jednocześnie podatnikami w rozumieniu u.p.d.o.p. Zatem w celu ustalenia stawki podatku u źródła właściwej dla wypłacanych odsetek należy zastosować postanowienia UPO zawartej przez Polską z krajem, którego rezydentem podatkowym jest odbiorca odsetek będący podatnikiem w rozumieniu u.p.d.o.p.

Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych okolicznością mającą decydujące znaczenie dla oceny statusu odbiorcy odsetek jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych jest posiadanie przez odbiorcę odsetek tytułu prawnego (wierzytelności) do odsetek wypłaconych przez dłużnika. Innymi słowy, odbiorca odsetek powinien być jednocześnie podmiotem uprawnionym do otrzymania odsetek (właścicielem odsetek) z prawnego punktu widzenia. W większości przypadków podmiotem uprawnionym do otrzymania odsetek (właścicielem odsetek) będzie pożyczkodawca lub posiadacz dłużnych papierów wartościowych, z tytułu których wypłacane są odsetki, chociaż teoretycznie możliwe jest także, iż podmiot taki będzie posiadał tytuł prawny do odsetek nie będąc właścicielem dłużnego papieru wartościowego (np. posiadacz kuponu odsetkowego).

Sądy administracyjne podkreślają także, że przymiot podatnika podatku dochodowego jest okolicznością obiektywną wynikającą z przepisów u.p.d.o.p. oraz z faktu uzyskania dochodu (np. odsetek) przez daną osobę lub podmiot występujący w charakterze podatnika - tj. we własnym imieniu i na własny rachunek. W szczególności w wyroku z dnia 12 czerwca 2007 r., sygn. III SA/Wa 508/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził co następuje: "To nie powiernik, lecz Skarżąca nabyła od polskiego Skarbu Państwa obligacje skarbowe, to ona, więc jest ich prawnym właścicielem i z tego tytułu przysługują jej określone prawa, w tym także kluczowe w sprawie - prawo do otrzymania odsetek. Sąd nie podziela przy tym poglądu organu odwoławczego, iż dla ustalenia osoby podatnika, nie jest istotny charakter i strony stosunku zobowiązaniowego, z którego wynika obowiązek wypłaty odsetek. Nabycie przez Skarżącą obligacji skarbowych spowodowało ukształtowanie się stosunku prawnego, w którym właściciel obligację tj. Skarżąca stała się wierzycielem, a podmiot emitujący te obligacją a więc Skarb Państwa stał się dłużnikiem właściciela obligacji, zobowiązanym, na warunkach ustalonych w prospekcie emisyjnym, do wypłaty wynagrodzenia w formie odsetek za korzystanie Z pożyczonego mu kapitału. To Skarżąca zatem, jako wierzyciel jest uprawniona do uzyskania tego wynagrodzenia, które stanowi dla niej przychód, natomiast dłużnik jest zobowiązany do postawienia tego wynagrodzenia do jej dyspozycji. W dalszej konsekwencji oznacza to również powstanie stosunku: zobowiązaniowego o charakterze publicznoprawnym, którego treścią jest obowiązek podmiotu, który uzyskał przychód z tytułu odsetek, do zapłaty stosownego podatku dochodowego jako jego podatnik." Analogiczny pogląd został wypowiedziany także w trzech innych wyrokach WSA w Warszawie, tj. w wyroku z dnia" 14 listopada 2007 r. sygn. III SA/Wa 704/07, w wyroku z dnia 31 sierpnia 2007 r., sygn. III SA/Wa 629/07 oraz w wyroku 7 dnia 10 marca 2008 r. sygn. 111 SA/Wa 2230/07.

Mając powyższe na uwadze w analizowanym przypadku E stoi na stanowisku, że PP jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu u.p.d.o.p. w odniesieniu do wypłacanych przez E odsetek z tytułu Wierzytelności Kredytowej PP. Przede wszystkim należy wskazać, iż PP przysługuje tytuł prawny (prawo własności) do odsetek wypłacanych przez E z tytułu Wierzytelności Kredytowej PP. W konsekwencji PP otrzymuje odsetki we własnym imieniu oraz na własny rachunek jako wierzyciel z tytułu Wierzytelności Kredytowej PP. Należy także podkreślić, iż PP, będąc stroną zobowiązaniowego stosunku prawnego z E (na skutek cesji Wierzytelności Kredytowej PP), jest wierzycielem E uprawnionym do żądania od niej pełnej spłaty Wierzytelności Kredytowej PP wraz z należnymi odsetkami. Ponadto PP otrzymuje odsetki bezpośrednio od E i w opisywanym przypadku nie występuje jakikolwiek pośrednik między PP a E taki jak powiernik, agent płatności lub innego rodzaju podmiot, ani nie występuje żadna osoba trzecia wskazana przez PP, na rachunek bankowy której E wpłacałaby odsetki z tytułu Wierzytelności Kredytowej PP. Należy przy tym wskazać, iż nawet gdyby tego rodzaju pośrednik (np. agent płatności) występował między PP a E (co, jak należy podkreślić, nie ma aktualnie miejsca), okoliczność ta pozostawałaby w ocenie E bez znaczenia dla analizy podatkowej. PP jest bowiem stroną zobowiązaniowego stosunku prawnego (wynikającego z Wierzytelności Kredytowej PP, na podstawie którego są wypłacane odsetki.

Zatem to PP byłby rzeczywistym właścicielem uprawnionym do otrzymania odsetek. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 14 grudnia 2007 r., sygn. lP-PB3-423-260/07-2/IK. Interpretacja ta dotyczyła opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym odsetek wypłacanych przez polską spółkę od pożyczki zaciągniętej od emitenta euroobligacji z siedzibą w Wielkiej Brytanii, w sytuacji gdy część odsetek była wypłacana przez polską spółkę bezpośrednio na rachunek bankowy pożyczkodawcy (emitenta euroobligacji), pozostała część odsetek była natomiast wypłacana przez polską spółkę na rachunek agenta płatności będącego rezydentem podatkowym w USA (zgodnie z instrukcją pożyczkodawcy). We wskazanym powyżej stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zajął stanowisko, że to emitent euroobligacji będący jednocześnie pożyczkodawcą jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w stosunku do całej kwoty odsetek wypłacanych mu na podstawie umowy pożyczki. Pozostaje on bowiem podmiotem uprawnionym do otrzymania całości odsetek (właścicielem odsetek), tj. zarówno do tej części odsetek, która została wypłacana mu bezpośrednio, jak i tej części, która była zgodnie z jego instrukcją wypłacana agentowi płatności. Zatem w ocenie organu podatkowego w celu ustalenia stawki zryczałtowanego podatku dochodowego mającej zastosowanie do wypłacanych odsetek zastosowanie miały wyłącznie postanowienia UPO zawartej przez Polskę z krajem rezydencji pożyczkodawcy (emitenta euroobligacji) tj. z Wielką Brytanią.

Podsumowując należy stwierdzić, iż na podstawie art. 21 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. PP uzyskując na terytorium Polski przychód w postaci odsetek występuje w charakterze podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji postanowienia Konwencji będą miały zastosowanie w celu ustalenia sposobu opodatkowania dochodu odsetkowego uzyskiwanego przez PP po 1 stycznia 2011 r. - w szczególności zaś które z państw (tekst jedn.: Polska czy Finlandia jako kraj rezydencji podatkowej PP) będzie uprawnione do opodatkowania tego przychodu i według jakich zasad.

B. Postanowienia Konwencji

W dniu 11 marca 2010 r. weszły w życie przepisy Konwencji. Konwencja ta zastąpiła poprzednią umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, która była zawarta między Polską a Finlandią - tj. Umowę między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Finlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisaną w Helsinkach w dniu 26 października 1977 r. (Dz. U. z 1979 r. Nr 12, poz. 84).

Zgodnie z art. 26 ust. 2 lit. a tej Konwencji w odniesieniu do podatków potrącanych u źródła (a więc m.in. podatków od dochodów określonych w art. 11 Konwencji), postanowienia Konwencji stosuje się do dochodów osiągniętych od dnia I stycznia roku kalendarzowego następującego po roku, w którym Konwencja weszła w życie (tekst jedn.: od 1 stycznia 2011 r.). Oznacza to, że w stosunku do odsetek z tytułu Wierzytelności Kredytowej PP wypłacanych przez E na rzecz PP począwszy od dnia 1 stycznia 2011 r. będą miały zastosowanie przepisy Konwencji, a nie przepisy poprzednio obowiązującej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z dnia 26 października 1977 r.

Spółka pragnie podkreślić, że przedmiotem niniejszego wniosku jest stan prawny obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011 r. W związku z tym wniosek dotyczy opodatkowania odsetek płaconych przez Spółkę począwszy od 1 stycznia 2011 r., w stosunku do których stosuje się przepisy nowej Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U, z 2010 r. Nr 37, poz. 205) a więc umowy zdefiniowanej powyżej jako "Konwencja".

Z przepisów art. 11 ust. 2 w związku z art. 11 ust. 7 Konwencji wynika, że co do zasady odsetki, które są wypłacane przez podmiot z siedzibą na terytorium RP (np. E) na rzecz osoby z siedzibą na terytorium Finlandii (np. PP), podlegają opodatkowaniu w Polsce 5% podatkiem u źródła (tzw. withholding tax). Należy jednak wskazać, iż w przepisie art. 11 ust. 3 Konwencji przewidziane zostały wyjątki od powyższej zasady. Przepis art. 11 ust. 3 Konwencji określa przypadki, w których odsetki powstające na terytorium RP i wypłacane na rzecz osoby mającej siedzibę na terytorium Finlandii nie będą opodatkowane w Polsce 5% podatkiem u źródła, lecz będą mogły zostać opodatkowane wyłącznie na terytorium Finlandii jako państwa rezydencji podmiotu otrzymującego odsetki (zgodnie z ogólną zasadą z art. 11 ust. 1 Konwencji).

Jeden z takich przypadków został uregulowany w art. 11 ust. 3 lit. d Konwencji, który stanowi, iż "Bez względu na postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu, jakiekolwiek odsetek, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym osoba uzyskująca odsetki ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli taka osoba jest osobą uprawnioną do odsetek i odsetki są wypłacane: <...> z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank".

Jeżeli zatem odsetki są wypłacane przez podmiot z siedzibą w Polsce na rzecz osoby mającej siedzibę na terytorium Finlandii i odsetki te są wypłacane z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank w rozumieniu art. 11 ust. 3 lit. d Konwencji, wówczas zgodnie z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. i postanowieniami Konwencji odsetki te nie podlegają w Polsce opodatkowaniu jakimkolwiek podatkiem u źródła.

Mając na uwadze treść art. 11 Konwencji należy stwierdzić, iż odsetki wypłacane na rzecz osoby z siedzibą w Finlandii nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce podatkiem u źródła - zgodnie z art. 11 ust. 3 lit. d Konwencji - gdy spełnione zostaną łącznie następujące warunki:

Zdaniem E wszystkie z opisanych powyżej warunków są spełnione w niniejszej sprawie, co oznacza że odsetki wypłacane na rzecz PP z tytułu Wierzytelności Kredytowej PP nie powinny podlegać w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła. Nie powinny zachodzić jakiekolwiek wątpliwości co do zaistnienia dwóch pierwszych przesłanek. Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego, spółka PP ma siedzibę na terytorium Finlandii oraz podlega tam opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów. Innymi słowy, spółka PP jest fińskim rezydentem podatkowym, co na gruncie art. 1 w związku z art. 4 ust. 1 Konwencji oznacza, że do spółki tej znajdują zastosowanie postanowienia Konwencji (okoliczność ta będzie potwierdzona w certyfikacie rezydencji, wydanym przez odpowiedni organ podatkowy Republiki Finlandii i przekazanym przez PP spółce E).

Odnosząc się natomiast do drugiej przesłanki należy zauważyć, że PP nabyła Wierzytelność Kredytową PP na podstawie umowy cesji wierzytelności i w wyniku tego wstąpiła w stosunek zobowiązaniowy na miejsce B jako wierzyciel E z tytułu Wierzytelności Kredytowej PP. Co istotne, spółka PP nabyła Wierzytelność Kredytową PP wyłącznie na własny rachunek, a jednocześnie odsetki z tytułu Wierzytelności Kredytowej PP są faktycznie wypłacane tej spółce. Spółka ta nie działa zatem w charakterze pośrednika, pełnomocnika czy też powiernika innych osób. W tym stanie rzeczy PP jest niewątpliwie nie tylko odbiorcą odsetek, ale także osobą uprawnioną do odsetek w rozumieniu art. 11 Konwencji.

Zdaniem E w niniejszej sprawie spełniona jest także ostatnia z ww. przesłanek - tj. odsetki wypłacane przez E na rzecz PP stanowią odsetki z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank w rozumieniu art. 11 ust. 3 lit. d Konwencji. W opinii E pod wskazanym pojęciem należy rozumieć odsetki, które są wypłacane wierzycielowi z tytułu przysługującej mu wierzytelności wynikającej z umowy pożyczki (kredytu) udzielonej przez bank. Należy przy tym zauważyć - jak wyraźnie wynika z literalnej wykładni art. 11 ust. 3 lit. d Konwencji - iż przedmiotowe pojęcie nie ogranicza się wyłącznie do odsetek wypłacanych na rzecz banku z tytułu udzielonej przez niego pożyczki. Pojęcie to ma bowiem szerszy charakter i obejmuje wszystkie odsetki, które są wypłacane przez dłużnika z tytułu udzielonej mu przez bank pożyczki (kredytu), niezależnie od tego czy odsetki te są wypłacane na rzecz banku czy też osoby trzeciej, która nabyła od banku wierzytelność z tytułu udzielonej dłużnikowi pożyczki (kredytu) w drodze przelewu (cesji) wierzytelności.

Dopóki zatem odsetki są należne i wypłacane odbiory odsetek z tytułu wierzytelności wynikającej z umowy pożyczki (kredytu) zawartej przez podmiot wypłacający odsetki z bankiem, dopóty odsetki takie są uważane za odsetki wypłacane z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank w rozumieniu art. 11 ust. 3 lit. d Konwencji i są objęte zwolnieniem z podatku u źródła przewidzianym w art. 11 ust. 3 Konwencji. Tego rodzaju sytuacja występuje właśnie w niniejszej sprawie. Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego - zgodnie z prawem rosyjskim - poprzez nabycie Wierzytelności Kredytowej PP spółka PP wstąpiła na miejsce B w dotychczasowy stosunek zobowiązaniowy wynikający z Porozumienia Kredytowego.

Na skutek wspomnianej cesji nastąpiła jedynie zmiana wierzyciela, natomiast treść, przedmiot oraz inne elementy tego stosunku prawnego pozostały bez zmian. Cesja wierzytelności nie ma wpływu na cedowaną wierzytelność pod względem przedmiotowym. W konsekwencji należy uznać, że wierzytelność przysługująca PP jest tą samą wierzytelnością która przed cesją przysługiwała bankowi B oraz w dalszym ciągu wynika ze stosunku prawnego powstałego na skutek zawarcia Porozumienia Kredytowego i udzielenia E Kredytu. Na marginesie należy wskazać, iz analogiczne skutki prawne cesji wierzytelności występują na gruncie polskiego prawa cywilnego.

W tym stanie rzeczy należy uznać, iż odsetki wypłacane na rzecz PP są objęte zwolnieniem z podatku u źródła w Polsce na podstawie art. 11 ust. 3 lit. d Konwencji, albowiem odsetki te są wypłacane przez E z tytułu wierzytelności wynikającej z umowy kredytu (Porozumienia Kredytowego) zawartej przez E i B - tj. z tytułu Wierzytelności Kredytowej.

Należy wskazać, iż przedstawiona powyżej interpretacja pojęcia odsetek wypłacanych z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W szczególności Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 917/08) na gruncie analogicznego stanu faktycznego stwierdził, iż odsetki wypłacane na rzecz spółki z siedzibą w Holandii (niebędącej bankiem), która nabyła w drodze cesji wierzytelności z tytułu pożyczek i kredytów udzielonych przez bank, stanowią odsetki z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank w rozumieniu art. 11 ust. 3 lit. c polsko-holenderskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120), który przewiduje analogiczne uregulowanie jak przepis art. 11 ust. 3 lit. d Konwencji.

W wyroku tym NSA stwierdził co następuje "Reasumując, aby możliwe w świetle prawa było zwolnienie z przedmiotowego podatku muszą być spełnione następujące przesłanki: <...> (3) odsetki te są wypłacane z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank. Bezsporne jest, że podmiot holenderski w rozpoznawanej sprawie spełnia dwie pierwsze przesłanki. Należy więc ocenić, czy wypłata odsetek na rzecz podmiotu holenderskiego następuje z tytułu pożyczek udzielonych przez bank.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kluczową kwestią dla odpowiedzi na w w. pytanie jest zbadanie skutków cesji, w oparciu o którą podmiot holenderski staje się uprawniony do odbioru odsetek powstałych w Polsce.

W polskim systemie prawnym instytucja cesji została uregulowana w art. 509 k.c. Zgodnie z poglądem wyrażonym w doktrynie - i powszechnie przyjętym - w razie nabycia wierzytelności w wyniku przelewu ma miejsce sukcesja syngularna, translatywna. Zmiana osoby wierzyciela w wyniku przelewu następuje zatem z zachowaniem tożsamości stosunku zobowiązaniowego pod względem treści i przedmiotu (...). Zatem na gruncie rozpoznawanej sprawy cesja na rzecz podmiotu holenderskiego skutkuje jego wejściem w dotychczasowy stosunek zobowiązaniowy, który łączył Bank z jego pożyczkobiorcami (kredytobiorców). Cesja - wbrew twierdzeniu wnoszącego skargę kasacyjną (s. 6 skargi kasacyjnej) - nie może zmienić natury stosunku zobowiązaniowego. Tym samym odbierane odsetki pochodzą z tytułu udzielonych pożyczek (kredytów), który to tytuł w drodze cesji przechodzi wraz Z całą treścią i wszystkimi elementami stosunku - z wyjątkiem podmiotu uprawnionego do odsetek - na podmiot holenderski. Spełniona jest więc trzecia przesłanka art. 11 ust. 3 umowy polsko-holenderskiej. Konkludując należy stwierdzić, ze znajduje zastosowanie zwolnienie od podatku od odsetek na postawie ww. przepisu.

Mając na uwadze, iż:

* odsetki które po dniu 1 stycznia 2011 r. zostały wypłacone, jak również odsetki które zostaną wypłacone po dniu złożenia niniejszego wniosku przez E na rzecz PP z tytułu Wierzytelności Kredytowej PP stanowią odsetki z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank w rozumieniu art. 11 ust. 3 lit. d Konwencji i nie podlegają opodatkowaniu w Polsce podatkiem u źródła;

* a jednocześnie E posiada certyfikat rezydencji PP wydany właściwy organ podatkowy Republiki Finlandii potwierdzający, że PP jest fińskim rezydentem podatkowym; należy stwierdzić, że E - będąc co do zasady płatnikiem podatku - nie jest jednak zobowiązany do pobierania od kwot wypłacanych na rzecz PP odsetek podatku u źródła (zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe

Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), podatnicy jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski. Zgodnie art. 26 ust. 1 ww. ustawy osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

W myśl art. 21 ust. 1 cytowanej ustawy podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Polski, przez podatników nieposiadających w Polsce siedziby ani zarządu, przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% tych przychodów. Należy jednak zauważyć, że przepisy art. 21 powołanej ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska (art. 22a ustawy).

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą postanowienia art. 11 umowy z dnia 8 czerwca 2009 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 37, poz. 205, dalej umowa polsko - fińska). Powyższa umowa weszła w życie w dniu 11 marca 2010 r. Umowa ta zastąpiła poprzednią umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, która była zawarta między Polską a Finlandią - tj. Umowę między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Finlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisaną w Helsinkach w dniu 26 października 1977 r. (Dz. U. z 1979 r. Nr 12, poz. 84).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 umowy polsko - fińskiej odsetki, które powstają w Polsce i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Finlandii, mogą być opodatkowane w Finlandii. Jednakże, w myśl art. 11 ust. 2 umowy polsko - fińskiej, takie odsetki mogą być także opodatkowane w Polsce i zgodnie z polskim ustawodawstwem, lecz jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek.

Zastosowanie 5% stawki podatku będzie możliwe pod warunkiem, że właściciel odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w Finlandii i nie prowadzi w Polsce działalności poprzez położony tu zakład bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, i wierzytelności, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem lub taką stała placówką (art. 11 ust. 6 umowy polsko - fińskiej).

Zgodnie zaś z art. 11 ust. 4 umowy polsko - fińskiej, określenie "odsetki" oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności zabezpieczonych jak i niezabezpieczonych hipoteką i zarówno zawierających bądź nie prawo do udziału w zyskach osiąganych przez dłużnika, a w szczególności dochody z państwowych papierów wartościowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi papierami wartościowymi, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu.

Na mocy art. 11 ust. 3 lit. d umowy polsko-fińskiej odsetki, o których mowa w ust. 1 tego artykułu, bez względu na postanowienia ust. 2, podlegają opodatkowaniu tylko w państwie, w którym osoba uzyskująca odsetki ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli taka osoba jest osobą uprawnioną do odsetek i odsetki są wypłacane z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank.

Analiza postanowień art. 11 ust. 1, 2 i 3 umowy polsko-fińskiej prowadzi do wniosku, że odsetki będą zwolnione od opodatkowania w państwie, w którym powstają tj. w rozpatrywanej sprawie w Polsce, jeżeli zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki: odsetki, które powstają w Polsce są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Finlandii, odbiorca odsetek jest osobą uprawnioną do odsetek oraz odsetki są wypłacane z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank.

Należy zwrócić w tym miejscu uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

WSA w Warszawie w wyroku z dnia 7 grudnia 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 2350/10) stwierdził Modelowa Konwencja OECD i Komentarz do Modelowej Konwencji OECD nie są źródłem prawa, niemniej jednak należy wskazać na ich istotną rolę w zakresie wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zarówno Modelowa Konwencja OECD jak i Komentarz do Modelowej Konwencji OECD może stanowić kontekst w rozumieniu art. 31 Wiedeńskiej Konwencji o Prawie Traktatów zawartej w dniu 23 maja 1969 r. Kwalifikacja prawna Modelowej Konwencji OECD i Komentarza jest wciąż niejednolita w poszczególnych państwach. W wielu państwach określa się je jako pomocnicze środki interpretacji lub jako wytyczne, natomiast w innych uważa się je za będące częścią lub kontekstem, albo dodatkowym środkiem interpretacji. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa członkowskie są obowiązane do stosowania Modelowej Konwencji OECD jako podstawy przy zawieraniu umów, chyba że jedno umawiające się państwo zgłosiło konkretne zastrzeżenia lub ma szczególne powody, aby nie stosować Modelowej Konwencji OECD. W takich przypadkach kolejne Modelowe Konwencje OECD i Komentarze są częścią kontekstu, a nie uzupełniającym materiałem w rozumieniu art. 32 Konwencji Wiedeńskiej. Rada OECD podkreśla również rolę Komentarza w przypadkach rozbieżnych interpretacji. Nawet istniejące obecnie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinny być interpretowane zgodnie z Komentarzem, chyba że zasadnicze zmiany w Modelowej Konwencji OECD wykluczałyby taką interpretację. Komentarz do Modelowej Konwencji OECD będzie miał mniejsze znaczenie w przypadku konwencji zawieranych między państwami członkowskimi i nieczłonkowskimi oraz zawieranych wyłącznie między państwami nieczłonkowskimi OECD. Jeżeli jednak Konwencja Modelowa OECD była podstawą negocjacji to stanowi ona kontekst i może być brana pod uwagę przy interpretacji. Znaczenie Modelowej Konwencji OECD i Komentarza może być stwierdzone w konkretnych postanowieniach konwencji dwustronnych.

W Komentarzu do art. 11 Modelowej Konwencji (pkt 7.7) zwraca się szczególną uwagę na konieczność przeanalizowania postanowień umów ustanawiających warunki "jakiejkolwiek pożyczki". Celem zawarcia w umowach o unikaniu podwójnemu opodatkowaniu, zastrzeżeń dotyczących zwolnienia z opodatkowania u źródła odsetek wypłacanych z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank, jest unikanie opodatkowania banku, który finansuje pożyczkę, udzieloną z pożyczonych mu funduszy, a w szczególności z funduszy przyjętych w depozyt. W punkcie tym stwierdza się również, iż ponieważ państwo źródła przy określaniu kwoty podatku od odsetek może zazwyczaj nie znać kosztów ponoszonych przez bank stawiający do dyspozycji fundusze, kwota podatku może przeszkodzić w zawarciu transakcji, chyba że kwota podatku będzie poniesiona przez dłużnika (ubruttowienie). Z tego powodu wiele państw pod wpływem sugestii zawartej w Komentarzu do Modelowej Konwencji postanowiło, że odsetki wypłacone bankom, będą wyłączone z opodatkowania u źródła.

Powyższa reguła przewiduje zatem wyłączenie prawa do opodatkowania odsetek przez państwo źródła, tzn. państwo, w którym odsetki powstają. Wyłączne prawo opodatkowania odsetek uzyskuje państwo rezydencji podatkowej odbiorcy odsetek.

Z przedstawionego przez Spółkę we wniosku o pisemną interpretację stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynika, że odsetki wypłacane są przez podmiot gospodarczy nie będący bankiem (Wnioskodawca) do podmiotu gospodarczego, nie będącego również bankiem (Polska).

Jak wykazano powyżej, przepis ustępu 1 art. 11 umowy polsko-fińskiej wskazuje na odsetki, które powstają w Polsce i są wypłacane osobie mającej siedzibę w Finlandii. Zatem dochodem podlegającym opodatkowaniu w państwie "źródła", tj. w opisanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) w Polsce, są wypłacane odsetki, czyli istotnym w sprawie jest fakt czy na dzień ich wypłaty są one odsetkami z tytułu jakiekolwiek (wszelkiego rodzaju) pożyczki przyznanej przez bank.

W rozpatrywanej sprawie, skoro podmiot rosyjski - Bank (G) zbył prawa do przedmiotowej części wierzytelności podmiotowi fińskiemu (Polska PP), który nie jest bankiem, w dniu wypłaty odsetek nie stanowią one praw z pożyczki/kredytu udzielonej przez bank, gdyż doszło do zmiany strony umowy kredytu/pożyczki.

Zatem w wyniku subrogacji ustawowej, odsetki płacone od wierzytelności przejętych przez podmiot fiński, utraciły charakter odsetek od pożyczek/kredytów udzielonych przez ten bank, z którym podpisana została umowa (Porozumienie Kredytowe). Bank (G) nie ponosi obciążeń z tytułu podatku u "źródła" od udzielonej części pożyczki/kredytu. Podmiot niebędący bankiem (Polska PP) nie może zatem korzystać z przywileju zwolnienia od opodatkowania w państwie źródła, (tekst jedn.: w rozpatrywanej sprawie w Polsce), przychodu z tytułu odsetek od jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank.

Należy zauważyć, iż powołany ust. 3 art. 11 umowy polsko-fińskiej jest wyjątkiem od ogólnej zasady wyrażonej w art. 11 ust. 1 i 2 tej umowy i zgodnie z zasadami prawidłowej wykładni przepisów prawnych musi być interpretowany w sposób ścisły.

Tym samym przepis ten należy rozumieć wąsko, mianowicie wyłącznie odsetki wypłacane na w związku z pożyczkami udzielonymi (przyznanymi) przez bank, zwolnione są w państwie źródła z opodatkowania. Niedopuszczalna jest zatem wykładnia rozszerzająca, zgodnie z którą odsetki wypłacane podmiotowi, który na dzień przyznania pożyczki nie jest bankiem wymienionym w art. 11 ust. 3 lit. d umowy polsko-fińskiej, nie podlegają opodatkowaniu w Polsce - tj. państwie źródła (w świetle reguły interpretacyjnej zawartej w art. 3 ust. 2 umowy polsko - fińskiej o tym, jaki podmiot posiada status banku w rozumieniu art. 11 ust. 3 umowy, decyduje wyłącznie prawo wewnętrzne państwa, którego podmiot udzielający finansowania jest rezydentem, w przedmiotowym przypadku Finlandii).

Odsetki wypłacane w związku z istnieniem umowy pomiędzy podmiotami nie będącymi jednak bankami nie mogą w ocenie tutejszego organu podatkowego zostać uznane za odsetki wypłacone z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank.

Dyspozycją art. 11 ust. 3 lit. d umowy polsko - fińskiej objęte są wyłącznie odsetki powstałe na skutek korzystania przez określoną osobę z kapitału banku. Pojęcie "z tytułu" nie może oznaczać niczym nieograniczonego tytułu. W kontekście Komentarza do Modelowej Konwencji OECD pojęcie "tytuł" należy odnosić wyłącznie do odsetek wypłaconych na podstawie umowy zawartej z bankiem. Powyższy pogląd znalazł aprobatę w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

Przyjęta we wniosku Spółki interpretacja przepisu art. 11 ust. 3 lit. d umowy polsko - fińskiej, iż dyspozycją tego przepisu objęte są odsetki wypłacane z tytułu korzystania ze środków finansowych osoby trzeciej, nie będącej bankiem, nawet jeżeli udostępnianie tych środków odbywa się na wskutek wstąpienia tej osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela będącego bankiem, nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach oraz Komentarzu do Modelowej Konwencji (zob. uzasadnienia do przytoczonych powyżej wyroków).

Podsumowując, w opisanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) - wbrew twierdzeniu Spółki - nie zostaną spełnione łącznie przesłanki uprawniające do uzyskania zwolnienia od opodatkowania odsetek wynikającego z postanowień art. 11 ust. 3 lit. d umowy polsko-fińskiej.

Zatem Wnioskodawca jest zobowiązany pobrać jako płatnik, na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy od wypłaconych począwszy od dnia 1 stycznia 2011 r. na rzecz podmiotu fińskiego odsetek. Jednak na mocy art. 21 ust. 2 i art. 26 ust. 1 tejże ustawy w związku z art. 11 ust. 2 umowy polsko - fińskiej, o ile podmiot fiński w dniu ich wypłaty jest uprawniony do odsetek, Wnioskodawca ma prawo obniżyć stawkę podatku do wysokości 5% kwoty brutto tych odsetek, pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podmiotu holenderskiego dla celów podatkowych uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.