IPPB5/423-519/10-4/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 4 sierpnia 2010 r. (data wpływu 13 sierpnia 2010 r.) oraz piśmie z dnia 6 października 2010 r. (data wpływu 11 października 2010 r., data nadania 6 października 2010 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB5/423-519/10-2/AM z dnia 1 października 2010 r. (data doręczenia) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przekazanych na rzecz gminy środków finansowych z przeznaczeniem na poszerzenie drogi dojazdowej w dacie przekazania - jest prawidłowe;

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych nakładów na przebudowę i utwardzenie drogi dojazdowej w dacie poniesienia - jest prawidłowe.

W dniu 13 sierpnia 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie: możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przekazanych na rzecz gminy środków finansowych z przeznaczeniem na poszerzenie drogi dojazdowej w dacie przekazania oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych nakładów na przebudowę i utwardzenie drogi dojazdowej w dacie poniesienia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka) jest osobą prawną. Od czerwca br. jest właścicielem działki o pow. 0,98 ha, na której planuje przedsięwzięcie polegające na budowie biogazowni rolniczej współfinansowanej z funduszy europejskich. Planowane rozpoczęcie budowy - IV kw. 2010 r., zakończenie - IV kw. 2011 r. Wnioskodawca zobligowany jest prowadzić budowę wg ściśle określonego harmonogramu. Spółka będzie produkować i sprzedawać energię elektryczną uzyskaną z biogazu. Do działki prowadzi droga dojazdowa, nie utwardzona - szerokości 3 - 7,5 m.

Stan i szerokość drogi nie zapewnia bezpiecznego i sprawnego transportu dużymi 40-tonowymi samochodami elementów konstrukcji biogazowi, a w przyszłości surowca do produkcji. W czasie eksploatacji biogazowni będzie dostarczana kiszonka w ilości 100 ton dziennie (5-6 kursów). Obecnie istniejąca droga jest zbyt wąska, nieutwardzona i byłaby szybko zniszczona przez samochody z ciężkimi ładunkami. Działki przyległe do drogi są wykorzystywane rolniczo. Plan zagospodarowania przestrzennego gminy zakłada rozbudowę istniejącej drogi dojazdowej do szerokości 12 m. Obecnie, jak i w najbliższych latach gmina nie przewiduje poszerzenia ani utwardzenia drogi. Poprawieniem jakości drogi nie są zainteresowani dotychczasowi jej użytkownicy. Nie są prowadzone, ani planowane w najbliższym czasie inne inwestycje przemysłowe, których inwestorzy korzystaliby z przedmiotowej drogi. Jedynym inwestorem, któremu dobrej jakości droga niezbędna jest do prowadzenia działalności gospodarczej jest Wnioskodawca. Istnieje konieczność wykupu części działek przyległych do drogi dla jej poszerzenia, zgodnie z projektem zawartym w planie zagospodarowania - koszt szacunkowy - 100.000,00 PLN a następnie jej utwardzenie - koszt szacunkowy - 300.000,00 PLN. Przebudowa obejmować będzie usunięcie warstwy ziemi, wykonanie podłoża, założenie nawierzchni, wykonanie rowów i urządzeń odwadniających. Gmina z powodów ekonomicznych obecnie ani w żadnym innym przewidywalnym terminie nie zapewnia poprawienia warunków dojazdu do działki.

Zgodnie z ustawą o gospodarce nieruchomościami przejęcie części działek przeznaczonych w planie zagospodarowania na drogę następuje poprzez podział z urzędu za zgodą właścicieli działek.

Gmina za grunty przeznaczone na drogę wypłaca ich właścicielom odszkodowanie.

Tylko gmina z mocy prawa może przejąć za wynagrodzeniem potrzebne tereny na zaplanowaną w planie zagospodarowania przestrzennego drogę. A gmina tymi środkami nie dysponuje.

Spółka deklaruje ponieść wydatki związane z drogą z własnych środków. W I etapie Spółka przekaże na rachunek bankowy gminy środki finansowe z przeznaczeniem na wykup części działek niezbędnych do poszerzenia drogi. Przeznaczenie, warunki i termin wykorzystania środków gwarantować będzie umowa zawarta z gminą. W II etapie Spółka wykona rozbudowę drogi łącznie z jej poszerzeniem i utwardzeniem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ustawy p.d.o.p. Bezpieczny i bezkolizyjny dojazd na budowę a następnie do zakładu produkcyjnego Spółki gwarantuje tylko odpowiedniej szerokości i jakości droga. Istniejąca obecnie droga nie spełnia tych kryteriów. Spółka nie byłaby właścicielem drogi a jedynie jednym z użytkowników bez żadnego tytułu prawnego. Wydatki nie podlegałyby odpisom amortyzacyjnym. Poniesione wydatki związane byłyby z powstaniem źródła przychodów jak i z przychodami osiąganymi po uruchomieniu produkcji przez okres ekonomicznego życia biogazowni (15-20 lat).

Wydatków w ocenie Wnioskodawcy, nie można przyporządkować do żadnego z tych etapów ani ustalić kryteriów proporcji.

Ponieważ przekazanie środków na wykup gruntów, kosztów rozbudowy i utwardzenia drogi nie można powiązać z przychodami danego roku podatkowego są one, zdaniem Wnioskodawcy, uznawane za koszty pośrednie w roku (dacie) ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przekazanych na rzecz gminy środków finansowych z przeznaczeniem na poszerzenie drogi dojazdowej w dacie przekazania za prawidłowe;

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych nakładów na przebudowę i utwardzenie drogi dojazdowej w dacie poniesienia za prawidłowe.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z powyższego wynika, że poniesione koszty, są kosztami uzyskania przychodów o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami lub służą zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy wynika zatem, iż by wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszty uzyskania przychodu, muszą być one poniesione w sposób celowy. Obowiązkiem podatników, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów) zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy. O związku takim można mówić, gdy wydatek bezpośrednio wpływa na osiągnięcie konkretnego przychodu. Nie zawsze jednak poniesiony wydatek, choć pozostaje on niewątpliwie w związku z prowadzoną działalnością, można powiązać z konkretnym przychodem.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca (Spółka) jest osobą prawną. Od czerwca br. jest właścicielem działki o pow. 0,98 ha, na której planuje przedsięwzięcie polegające na budowie biogazowni rolniczej współfinansowanej z funduszy europejskich. Do działki prowadzi droga dojazdowa, nie utwardzona - szerokości 3 - 7,5 m.

Stan i szerokość drogi nie zapewnia bezpiecznego i sprawnego transportu dużymi 40-tonowymisamochodami elementów konstrukcji biogazowi, a w przyszłości surowca do produkcji.

Obecnie istniejąca droga jest zbyt wąska, nieutwardzona i byłaby szybko zniszczona przez samochody z ciężkimi ładunkami. Działki przyległe do drogi są wykorzystywane rolniczo. Plan zagospodarowania przestrzennego gminy zakłada rozbudowę istniejącej drogi dojazdowej do szerokości 12 m.

Obecnie, jak i w najbliższych latach gmina nie przewiduje poszerzenia ani utwardzenia drogi. Poprawieniem jakości drogi nie są zainteresowani dotychczasowi jej użytkownicy. Nie są prowadzone, ani planowane w najbliższym czasie inne inwestycje przemysłowe, których inwestorzy korzystaliby z przedmiotowej drogi. Jedynym inwestorem, któremu dobrej jakości droga niezbędna jest do prowadzenia działalności gospodarczej jest Wnioskodawca. Przebudowa obejmować będzie usunięcie warstwy ziemi, wykonanie podłoża, założenie nawierzchni, wykonanie rowów i urządzeń odwadniających. Gmina z powodów ekonomicznych obecnie ani w żadnym innym przewidywalnym terminie nie zapewnia poprawienia warunków dojazdu do działki.

Zgodnie z ustawą o gospodarce nieruchomościami przejęcie części działek przeznaczonych w planie zagospodarowania na drogę następuje poprzez podział z urzędu za zgodą właścicieli działek.

Gmina za grunty przeznaczone na drogę wypłaca ich właścicielom odszkodowanie.

Tylko gmina z mocy prawa może przejąć za wynagrodzeniem potrzebne tereny na zaplanowaną w planie zagospodarowania przestrzennego drogę. A gmina tymi środkami nie dysponuje.

Spółka deklaruje ponieść wydatki związane z drogą z własnych środków. W I etapie Spółka przekaże na rachunek bankowy gminy środki finansowe z przeznaczeniem na wykup części działek niezbędnych do poszerzenia drogi. Przeznaczenie, warunki i termin wykorzystania środków gwarantować będzie umowa zawarta z gminą. W II etapie Spółka wykona rozbudowę drogi łącznie z jej poszerzeniem i utwardzeniem. Wnioskodawca wskazuje, iż Spółka nie byłaby właścicielem drogi a jedynie jednym z użytkowników bez żadnego tytułu prawnego.

Z treści wniosku wynika, iż Spółka nie ma i nie będzie miała w przyszłości żadnych praw do przedmiotowych dróg, tj. nie jest ich właścicielem, nie przejmuje ich do użytkowania, w najem lub dzierżawę. Nie ulega zatem wątpliwości, iż drogi publiczne w przebudowie nie stanowią środka trwałego Wnioskodawcy.

Zgodnie natomiast z postanowieniami art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki takie nie mogą również zostać zakwalifikowane jako inwestycje w obcym środku trwałym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji "inwestycji w obcych środkach trwałych", a jedynie w art. 16g ust. 7 reguluje sposób ustalania ich wartości początkowej, odsyłając do zasad ogólnych ustalania wartości początkowej środków trwałych zawartych w ust. 3-5 tego artykułu. W praktyce przyjmuje się, że inwestycją w obcym środku trwałym są nakłady poniesione przez podatnika na ulepszenie (polegające na przebudowie, rozbudowie), rekonstrukcję, adaptację lub modernizację środka trwałego używanego przez niego w prowadzonej działalności gospodarczej, a niestanowiącego jego własności. Powyższe dotyczy środka trwałego używanego na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Biorąc pod uwagę powyższe - wydatki ponoszone przez Podatnika na wybudowanie drogi publicznej nie będą stanowić inwestycji w obcych środkach trwałych.

Wobec faktu, iż nakłady ponoszone na poszerzenie i rozbudowę drogi nie stanowią inwestycji w obcym środku trwałym, wydatki takie jak również środki finansowe przekazane na rzecz gminy na wykup gruntów z przeznaczeniem na poszerzenie drogi dojazdowej, mogą stanowić koszt podatkowy, w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 ww. ustawy, o ile podatnik wykaże spełnienie dwóch warunków tzn. wykaże:

* związek ze swoją działalnością,

* co najmniej pośredni związek z celem uzyskania przychodów.

Środki finansowe przekazane na rzecz gminy jak i wydatki na poszerzenie i przebudowę drogi należy zakwalifikować do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Skoro środki finansowe przekazane na rzecz gminy i wydatki poczynione na przebudowę (modernizację) drogi mogą stanowić koszt podatkowy na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy i będą przyczyniały się do powstawania przychodów pośrednio - w dłuższym okresie czasu, a nie w konkretnym momencie, należy stwierdzić, iż wydatki te należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

W tym miejscu podnieść należy, iż moment potrącania kosztów podatkowych uznanych za inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami wskazany został w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Reasumując, należy uznać, iż środki finansowe przekazane na rzecz gminy na wykup gruntów z przeznaczeniem na poszerzenie drogi dojazdowej prowadzącej do biogazowni stanowią koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w dacie ich przekazania na rzecz gminy.

Natomiast nakłady ponoszone przez Spółkę na przebudowę i utwardzenie tej drogi stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.