IPPB5/423-51/12-2/DG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2012 r. (data wpływu 12 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodu prowizji i premii wypłacanych za pozyskanie Abonentów - jest prawidłowe.

W dniu 12 stycznia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodu prowizji i premii wypłacanych za pozyskanie Abonentów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest operatorem telekomunikacyjnym - podmiotem świadczącym usługi telekomunikacyjne na rzecz abonentów. W celu prowadzenia i intensyfikacji sprzedaży Spółka zawiera umowy agencyjne ("Umowy agencyjne") z agentami ("Agenci"). Zadaniem Agentów jest pozyskiwanie Abonentów: szukanie, zachęcanie i przekonywanie potencjalnych klientów do zawarcia umowy ("Umowa abonencka") ze Spółką na świadczenie usług telekomunikacyjnych zgodnie z ofertą Spółki, tj.:

* stałe pośredniczenie, za wynagrodzeniem prowizyjnym, przy zawieraniu umów z Abonentami w imieniu i na rzecz Spółki oraz

* zawieranie umów z Abonentami w imieniu i na rzecz Spółki oraz

* wykonanie, będących wyłącznie w bezpośrednim związku z zawieranymi Umowami abonenckimi, niezbędnych czynności informacyjno-technicznych, począwszy od informowania Abonentów o prawie do odstąpienia od Umowy abonenckiej w określonym terminie, jak również o tym, w jakich jednostkach organizacyjnych Spółki można zgłaszać awarie i informacje o utrudnieniach w korzystaniu z usług telekomunikacyjnych oraz składać reklamacje, listy, skargi i wnioski dotyczące świadczenia tych usług przez Spółkę, a kończąc na przekazaniu Spółce, w uzgodnionym terminie, podpisanych, kompletnych Umów abonenckich oraz wszelkich innych dokumentów stanowiących składnik tych umów, a także prawidłowo wypełnionych zamówień WLR/MPM, warunkujących skuteczne wdrożenie umów do systemu Spółki.

Agenci nie są uprawnieni do pobierania od Abonentów jakichkolwiek należności pieniężnych na rzecz Spółki w związku z zawarciem Umów abonenckich ani do składania w imieniu i na rzecz Spółki jakichkolwiek oświadczeń woli wywołujących skutki prawne dla Spółki, z wyjątkiem tych, które mają na celu podpisanie z Abonentami standardowej umowy na usługi telekomunikacyjne. Agenci nie są upoważnieni również do odbierania zawiadomień o wadach oraz oświadczeń dotyczących wykonania Umów Abonenckich ani do tworzenia pakietów promocyjnych, promocji usług telekomunikacyjnych, oraz sprzedaży usług spoza listy usług określonych w trakcie wykonywania Umowy agencyjnej, bez pisemnej zgody Spółki.

Z tytułu pozyskania Abonentów Spółka wypłaca Agentom prowizję za każdą prawidłowo zawartą przez nich Umowę abonencką. Dodatkowo, Agentom przysługują od Spółki premie, jeśli miesięczne ilości zawartych przez nich Umów abonenckich przekraczają limity ilościowe wskazane w Umowach agencyjnych.

Agentom nie przysługuje wynagrodzenie od zawartych Umów abonenckich, przykładowo, w sytuacji pozyskania przez Spółkę wiarygodnej informacji o sfałszowaniu podpisu pod Umową abonencką, braku daty podpisania Umowy abonenckiej lub zamówienia WRL/MPM, braku podpisu Abonenta pod zamówieniem WRL/MPM, błędów w danych identyfikacyjnych Abonentów, braku dostarczenia do Spółki oświadczeń lub jakichkolwiek innych załączników do Umowy abonenckiej, bądź zaistnienia jakichkolwiek innych błędów i nieprawidłowości, w wyniku i rezultacie których nie doszło do skutecznego wdrożenia Umów abonenckich. W przypadku nie dojścia do skutecznego wdrożenia tych umów, wypłacone Agentom wynagrodzenie ulega stosownemu skorygowaniu.

Umowy abonenckie zawierane są na czas oznaczony (26 miesięcy). Po upływie tego okresu, umowy te automatycznie przekształcają się w umowy zawarte na czas nieokreślony, chyba że wcześniej Abonenci dokonali ich wypowiedzenia. Na chwilę obecną Spółka, zarówno w ujęciu podatkowych jak i rachunkowym (bilansowym), rozlicza w czasie ponoszone przez nią koszty prowizji i premii za pozyskanie Abonentów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Stanowisko Wnioskodawcy, ponoszone przez Spółkę na rzecz Agentów opłaty z tytułu prowizji i premii za pozyskanie Abonentów mogą być, jako koszty pośrednie w rozumieniu u.p.d.o.p., zaliczane przez Spółkę jednorazowo do kosztów uzyskania przychodu.

W świetle art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b i 4c upodp. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy CIT, definiującym koszty pośrednie, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W świetle powyższego przepisu sposób potrącania kosztów pośrednich został uzależniony od dwóch zmiennych:

Jeżeli brak jest obiektywnych, racjonalnie uzasadnionych przesłanek do przyporządkowania danego kosztu do danego okresu czasu przekraczającego rok podatkowy, czyli do stwierdzenia istnienia bezpośredniego związku danego kosztu z takim okresem czasu, wówczas koszt taki zaliczany jest w poczet kosztów uzyskania przychodu jednorazowo, w dacie jego poniesienia.

Prowizja ma charakter opłaty jednorazowej, płatnej wyłącznie za pozyskanie Abonenta, tj. za znalezienie Abonenta, przekonanie go do zawarcia Umowy abonenckiej, zawarcie z nim tej umowy i wykonanie określonych w Umowie agencyjnej czynności administracyjnych (informacyjno-technicznych) związanych bezpośrednio z zawieraną Umową abonencką. Co do zasady, ostatnią czynnością do jakiej jest zobowiązany Agent w związku z zawartą za jego pośrednictwem Umową abonencką i w ramach należnej mu za to prowizji, jest wysłanie (dostarczenie) tej umowy wraz z zamówieniem WLR/MPM i innymi wymaganymi dokumentami do Spółki.

Premie wypłacane Agentom za przekroczenie określonych w Umowie agencyjnej ilości prawidłowo zawartych i wdrożonych Umów abonenckich pełnią rolę bonusów premiujących najlepszych Agentów i motywujących Agentów do skutecznego pozyskiwania jak największej liczby Abonentów.

Na Agentach, oprócz wyżej wymienionych, a kończących się na przesłaniu Spółce ww. umów i innych dokumentów, nie spoczywają już żadne inne obowiązki, do których są oni zobowiązani w ramach prowizji. Agenci nie wykonują żadnych czynności faktycznych w trakcie okresu świadczenia przez Spółkę usług telekomunikacyjnych na rzecz Abonentów, z którymi podpisali oni (prawidłowo zawarte) Umowy abonenckie. Należne Agentom prowizje (i premie) nie są już zatem związane z okresem korzystania przez Abonentów z powyższych usług telekomunikacyjnych i uzyskiwaniem przez Spółkę przychodów z tego tytułu.

Wydatki na prowizje są wypłacane jednorazowo w zamian za ściśle określone czynności Agentów, których dopełnienie, uwieńczone przesianiem Spółce Umów abonenckich wraz z innymi niezbędnymi dokumentami, warunkuje uznanie prowizji za należne. Wypłacane Agentom prowizje i premie za pozyskanie Abonentów są wydatkiem o charakterze przygotowawczym, umożliwiającym prowadzenie działalności w przyszłości. Zobowiązanie Spółki do zapłaty tego wynagrodzenia jest zatem wyłącznie warunkiem wstępnym, choć koniecznym, do osiągania przez Spółkę przychodów w przyszłości. Co do zasady, pozostaje ono jednakże już bez wpływu na samą realizację Umów abonenckich przez Spółkę, a w rezultacie czerpanie przez nią korzyści (przychodów) z tego tytułu.

Ponoszone przez Spółkę wydatki na prowizje i premie z tytułu zawartych Umów abonenckich traktować należy jako koszty pośrednie. Związek przyczynowo-skutkowy jaki istnieje między ponoszeniem tych wydatków a ich wpływem na osiąganie przychodów jest pośredni. Co do zasady, nie mają one bowiem bezpośredniego przełożenia ani na wysokość uzyskiwanych przez Spółkę przychodów ani na okresy ich uzyskiwania. Wysokość prowizji i premii ma charakter ryczałtowy, niezależny od dokonanego przez Abonentów wyboru zakresu usług (abonamentu) i w konsekwencji niezależny od wysokości pobieranych przez Spółkę opłat za usługi telekomunikacyjne świadczone w trakcie obowiązywania Umów abonenckich. Wysokość prowizji, jak i zresztą sam obowiązek ich wypłaty, są również niezależne od faktycznego okresu świadczenia usług danym Abonentom, a tym samym okresu osiągania przychodów przez Spółkę z danych Umów abonenckich. Wysokość ponoszonej przez Spółkę prowizji za pozyskanie Abonentów jest stała, niezależnie od tego czy dane Umowy abonenckie zostaną rozwiązane przez Abonentów lub Spółkę przed zakończeniem okresu ich obowiązywania albo na ostatni dzień ich obowiązywania, czy też przekształcą się one w umowy na czas nieokreślony.

Co istotne zatem, kosztów prowizji i premii za pozyskanie Abonentów nie można rozłożyć w czasie, na okres obowiązywania Umów abonenckich, gdyż to od poziomu satysfakcji Abonentów z usług telekomunikacyjnych świadczonych przez Spółkę, którego to poziomu Spółka nie jest w stanie przewidzieć na dzień ponoszenia przedmiotowych kosztów, zależeć będzie, czy Abonenci zerwą Umowy abonenckie przed terminem na jakie zostały zawarte, wypowiedzą je na ostatni dzień ich obowiązywania, czy też umowy te zostaną automatycznie przedłużone na czas nieokreślony. Ustalenie okresu rozliczenia przedmiotowych kosztów, stanowiącego jednocześnie okres uzyskiwania przychodów z realizacji Umów abonenckich, nie jest więc obiektywnie możliwe, a co się z tym wiąże, rozłożenie rozliczania tych kosztów w czasie też nie jest możliwe.

Z perspektywy art. 15 u.p.d.o.p. brak jest zatem obiektywnych podstaw do przyporządkowania prowizji i premii do z góry określonego okresu Umów abonenckich, a tym samym proporcjonalnego ich rozliczania w koszty w trakcie takiego okresu. Ryczałtowy charakter prowizji oraz fakt, że dotyczą one wyłącznie pozyskania danych Abonentów, sprawiają, że pozostają one bez bezpośredniego wpływu na wysokość osiąganych przychodów. Prowizje i premie mają niejako charakter opłat samoistnych, co do zasady bezzwrotnych, niezależnych od tego, jakie przychody i w jakich okresach będą generować dane Umowy abonenckie, zaś ich poniesienie jest warunkiem koniecznym do osiągania przychodów (w przyszłości). Nadmienić w tym miejscu warto, że w sytuacji gdyby Spółka samodzielnie, tj. bez pośrednictwa agentów, poszukiwała klientów i zawierała z nimi umowy abonenckie, koszty związane z powyższymi czynnościami (koszty działów sprzedaży i marketingu) należałoby traktować jako koszt pośredni, jednorazowo rozliczany w koszty uzyskania przychodu.

Odnosząc się natomiast do kwestii wpływu, przyjętego przez Spółkę, rachunkowego (bilansowego) sposobu rozliczania kosztów prowizji i premii na ich rozliczanie podatkowe, w opinii Spółki, bilansowy sposób rozliczenia tych kosztów nie determinuje sposobu ich podatkowego rozliczenia.

Orzecznictwo sądowe wyraźne rozdziela prawo bilansowe od prawa podatkowego. Ciągle aktualne są poglądy, że funkcją ksiąg jest rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych, zaś zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego oraz że przepisy w zakresie rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów (wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1994 r.). W tym miejscu przywołać można także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lutego 1994 r., w którym zawarto stanowisko, że przepisy z zakresu rachunkowości nie mają charakteru podatkotwórczego oraz, że zasada współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów przewidziana w ustawie o rachunkowości, nie ma potwierdzenia w przepisach podatkowych. Przytoczone wyżej tezy Trybunały Konstytucyjnego zachowują swą aktualność także w obecnym stanie prawnym. Potwierdzają to ostatnie wyroki WSA w Warszawie i Naczelnego Sądu Administracyjnego ("NSA").

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej "WSA") w Warszawie (wyrok z dnia 19 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1553/09), sąd stwierdził, że "koszt uzyskania przychodu w prawie podatkowym jest kategorią samoistną, samo zaksięgowanie wydatku nie jest tożsame z uznaniem za koszt uzyskania przychodu, jak też sposób rozliczania kosztów w ustawie o rachunkowości nie decyduje o sposobie kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów w prawie podatkowym w rozumieniu art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.p.". Sąd uznaje zatem, że z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie wynika sposób rozliczenia kosztów, zgodnie z którym sposób (moment) kwalifikacji kosztów uzyskania przychodu jest określony w przepisach ustawy o rachunkowości.

Przedstawione wyżej stanowisko warszawskiego WSA podzielił NSA, który w wyroku z dnia 9 grudnia 2011 r., będącego odpowiedzią na skargę kasacyjną złożoną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na wspomniany wcześniej wyrok WSA z dnia 19 lutego 2010 r., stwierdził że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu".

Reasumując, wydatki na prowizje i premie za pozyskanie Abonentów nie mogą być przypisane bezpośrednio osiąganym obecnie lub w przyszłości konkretnym przychodom. Brak jest bowiem możliwości definitywnego i jednoznacznego ustalenia w jakich dokładnie okresach powstanie związany z nimi przychód. Co więcej, brak jest uzależnienia wypłacanych przez Spółkę prowizji i premii za pozyskanie Abonentów od osiąganych przez Spółkę przychodów ze sprzedaży usług telekomunikacyjnych. Stąd też należy je zakwalifikować do kosztów o charakterze pośrednim, związanych zarówno z osiąganiem przychodów w przyszłości jak i ogólnym funkcjonowaniem Spółki, tj. zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów poprzez zagwarantowanie funkcjonowania źródła przychodów, jakim jest świadczenie przez Spółkę usług telekomunikacyjnych. Zdaniem Spółki przedmiotowe koszty mogą być jednorazowo zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów, w dacie ich poniesienia. Jednocześnie, dla takiej kwalifikacji potrącalności powyższych kosztów bez znaczenia pozostaje stosowane przez Spółkę bilansowe ujmowanie i rozliczanie tych kosztów (w czasie poprzez rozliczenia międzyokresowe kosztów).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego, uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.