IPPB5/423-51/08-2/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2008 r. (data wpływu 24 września 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie określenia skutków podatkowych wniesienia aportu w postaci nieruchomości do polskiej spółki kapitałowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 września 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie określenia skutków podatkowych wniesienia aportu w postaci nieruchomości do polskiej spółki kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka, podmiot prawa cypryjskiego (odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), prowadzi działalność inwestycyjną na Cyprze. Mając na uwadze powyższe, Spółka jest też cypryjskim rezydentem podatkowym w rozumieniu cypryjskich przepisów i w tym właśnie kraju jest objęta nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, tj. odprowadza podatek od całości globalnie osiągniętego dochodu.

W związku z dynamicznym rozwojem Spółki, poszukiwaniem nowych kontrahentów i atrakcyjnych rynków gospodarczych oraz wypracowaną w Polsce bazą kontaktów, Spółka postanowiła poczynić pewne kroki zmierzające do rozpoczęcia działalności gospodarczej w Polsce. W tym celu Spółka planuje zakup nieruchomości w Polsce, a następnie zamierza wnieść aport w postaci nabytej nieruchomości do polskiej spółki kapitałowej, obejmując w zamian pakiet jej udziałów. Powzięte działania mają być przyczynkiem do kontynuacji działalności gospodarczej w Polsce, w chwili obecnej jednak Spółka nie jest jeszcze w stanie precyzyjnie określić zakresu działań, które będzie chciała prowadzić, w związku z tym, że strategia gospodarcza Spółki) która ma być realizowana w Polsce, nie została jeszcze ostatecznie zaakceptowana i uchwalona przez jej cypryjskie władze.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w formie położonej w Polsce nieruchomości do polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez spółkę cypryjską będącą cypryjskim rezydentem podatkowym i objęciu w zamian za wkład udziałów w spółce polskiej, do której wniesiono aport, po stronie spółki cypryjskiej powstanie przychód do opodatkowania zgodnie z przepisami polskiej ustawy CIT.

Spółka stoi na stanowisku, iż w przedstawionym stanie faktycznym, wniesienie aportem nieruchomości do polskiej spółki kapitałowej przez spółkę cypryjską i objęcie w zamian za to udziałów w spółce polskiej, nie będzie skutkowało powstaniem przychodu do opodatkowania po stronie spółki cypryjskiej wnoszącej aport. Stanowisko Spółki znajduje jej zdaniem potwierdzenie w treści art. 3 ust. 2 ustawy CIT, który stanowi, iż podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z faktem, iż Spółka jest podmiotem prawa cypryjskiego oraz cypryjskim rezydentem podatkowym i to na Cyprze opodatkowane są jej globalnie osiągnięte dochody, nie istnieje zdaniem Spółki podstawa prawna do opodatkowania wniesienia przez nią aportu do polskiej spółki kapitałowej. Spółka jest co prawda świadoma, iż przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT stwierdza, iż przychodem dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jest między innymi nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część uważa jednak że powyższy przepis nie będzie miał zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym.

Zdaniem Spółki, przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 znajduje zastosowanie w sytuacji, w której podmiotem wnoszącym aport i obejmującym w związku z tym udziały innej spółki jest podmiot będący polskim rezydentem podatkowym. Jeśli natomiast chodzi o podmiot prawa obcego, nie można w opinii Wnioskodawcy utożsamiać objęcia udziałów w polskiej spółce przez taki podmiot z osiąganiem przychodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W zakresie przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego niezależnie od przepisów ustawy CIT należy bowiem przeanalizować postanowienia odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W przedmiotowym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku zawarta 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1 993 r., nr 117, poz. 523, dalej: "Umowa"). Zgodnie z postanowieniami Umowy dochody spółki cypryjskiej powinny być opodatkowane w Polsce jedynie w sytuacji, w której spółka ta prowadzi działalność w Polsce poprzez położony w tym kraju zakład (w takim przypadku następowałoby w Polsce opodatkowanie części dochodów Spółki, które można przypisać do działalności tego zakładu) lub w innych, wskazanych w Umowie wprost przypadkach.

W związku z faktem, iż w umowie brak jest jasnego przyporządkowania przychodów związanych z objęciem udziałów w zagranicznej spółce do konkretnej grupy przychodów, zdaniem Wnioskodawcy należy rozważyć dwie opcje. Zgodnie z pierwszą z nich, przychody te na gruncie art. 7 Umowy powinny zostać potraktowane jako zyski przedsiębiorstwa, natomiast drugą możliwością jest uznanie takich przychodów za inne przychody wskazane w art. 22 ust. 1 Umowy. Zdaniem Spółki za najbardziej racjonalną należy uznać tę ostatnią interpretację.

Artykuł 7 Umowy rozstrzyga bowiem o opodatkowaniu zysków przedsiębiorstwa. W opinii Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym trudno w praktyce mówić o zysku przedsiębiorstwa z tytułu objęcia udziałów, ponieważ w ramach tej operacji Spółka nie otrzymuje faktycznie żadnego przysporzenia majątkowego, a objęte udziały są ekwiwalentem wkładu wniesionego w formie nieruchomości. Z kolei art. 22 ust. 1 Umowy stwierdza, iż "część dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą a o których nie było mowy w poprzednich artykułach niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie."

Niezależnie jednak od przyjętej interpretacji, przychód związany z objęciem udziałów w spółce polskiej powinien być zgodnie z powyższymi przepisami opodatkowany w Państwie siedziby Spółki, a więc na Cyprze. Artykuł 7 dopuszcza co prawda możliwość opodatkowania zysków przedsiębiorstwa w drugim państwie (w tym wypadku w Polsce), ale tylko w sytuacji, w której działalność przedsiębiorstwa jest w tym państwie prowadzona poprzez położony tam zakład.

Biorąc pod uwagę fakt, że Spółka nie prowadzi w Polsce działalności gospodarczej poprzez położony tutaj zakład, a jej siedziba znajduje się na Cyprze, przychody z objęcia udziałów powinny być zdaniem Spółki doliczane do jej globalnego dochodu i opodatkowane w państwie rezydencji podatkowej, a więc na Cyprze, nie zaś w Polsce.

Podsumowując, Spółka pragnie wskazać, iż jej zdaniem przejęcie przez nią udziałów w polskiej spółce kapitałowej w zamian za aport w postaci nieruchomości, nie będzie objęte dyspozycją art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT. W związku z faktem, że przychód z tytułu objęcia udziałów w polskiej spółce kapitałowej wystąpi po stronie spółki z siedzibą na Cyprze, do przedmiotowego stanu faktycznego należy zastosować przepisy Umowy. W myśl jej postanowień z kolei dochody spółki cypryjskiej powinny być opodatkowane w Polsce jedynie w sytuacji, w której spółka ta prowadzi działalność w Polsce poprzez położony w tym kraju zakład lub w innych, wskazanych w Umowie wprost przypadkach. Inne i wyszczególnione przypadki dotyczą jednak płatności takich jak odsetki, dywidendy czy należności licencyjne. Przychody z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej nie są w umowie uregulowane w sposób odrębny, a w związku z faktem, iż nie można ich utożsamiać ze szczególnymi przypadkami wskazanymi w Umowie, zastosowanie w ich przypadku znajdą zasady określone w art. 7 Umowy (uzyski przedsiębiorstwa") lub też wskazane w art. 22 Umowy ("inne przychody"). Zdaniem Spółki właściwa jest ta druga klasyfikacja. Niezależnie jednak od przyjętej klasyfikacji, w obu przypadkach odpowiednie regulacje wskazują na opodatkowanie powstających przychodów w państwie siedziby Spółki. W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego jest to równoznaczne z ich opodatkowaniem na Cyprze.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego stanowi, że Polska na terytorium, której znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów nie będących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę we wniosku z dnia 19 września 2008 r. wynika Spółka planuje zakup nieruchomości w Polsce, a następnie zamierza wnieść aport w postaci nabytej nieruchomości do polskiej spółki kapitałowej, obejmując w zamian pakiet jej udziałów. Spółka zaznacza, iż nie prowadzić będzie w Polsce działalności gospodarczej poprzez położony tutaj zakład.

Analizując przedmiotową sprawę, należy uwzględnić postanowienia umowy z dnia 4 czerwca 1992 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523),), dalej umowa polsko - cypryjska. Stosownie do art. 7 ust. 1 umowy polsko - cypryjskiej zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

W myśl art. 13 ust. 1 umowy polsko - cypryjskiej zyski, osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zatem z powyższego wynika, że dochód z przeniesienia własności majątku może być opodatkowany zarówno w państwie miejsca siedziby lub zamieszkania zbywcy, jak też w państwie, w którym nieruchomość ta jest położona.

Na podstawie art. 6 pkt a określenie "majątek nieruchomy" posiada takie znaczenie, jakie, z zastrzeżeniem postanowień punktów b) i c), przyjmuje się według prawa tego Państwa, w którym nieruchomość jest położona. Zgodnie z art. 6 pkt b określenie "majątek nieruchomy" obejmuje w każdym przypadku m.in. mienie należące do majątku nieruchomego.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

W punkcie 5 Komentarza OECD do art. 13 wskazano, iż "wyrazy przeniesienie własności majątku są użyte w celu objęcia nimi szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży lub zamiany, a również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, darowizny, a nawet pośmiertnego majątku".

W rezultacie, w ocenie tutejszego organu podatkowego, wniesienie aportem nieruchomości do spółki kapitałowej i objęcie w zamian za to udziałów w tej spółce będzie w świetle umowy polsko - cypryjskiej stanowić przychód podlegający opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1 - 3 stosuje się odpowiednio.

Regulacja przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. jest adresowana zarówno do rezydentów polskich, jak również do nierezydentów objętych ograniczonym obowiązkiem podatkowym w świetle art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.

Zdaniem tutejszego organu podatkowego, interpretacja przywołanego powyżej przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakazuje uznać, iż objęcie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej skutkowałoby powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu tylko w przypadku, gdyby udziały (akcje) te były obejmowane w zamian za wkład niepieniężny, ale w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Należy przy tym zauważyć, iż możliwość zastosowania uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazującego, iż wniesienie aport wkładu niepieniężnego nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu jest de facto uzależniona od dwóch okoliczności, tj:

Jednocześnie nie mają wpływu na możliwość stosowania powyższej regulacji innego rodzaju czynniki czy okoliczności, jak choćby ilość obejmowanych akcji (udziałów) czy też położenie siedziby spółki kapitałowej, do której wnoszony jest aport. W szczególności nieuzasadniona byłaby taka interpretacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą objęcie akcji (udziałów) w spółce kapitałowej w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie byłoby opodatkowane tylko wówczas, gdyby spółka kapitałowa miała swoją siedzibę na terytorium RP. Wobec powyższego uznając, że przedstawiony przez Spółkę we wniosku wkład niepieniężny nie stanowi przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki, to wniesienie tego wkładu niepieniężnego do polskiej spółki kapitałowej spowoduje w świetle postanowień umowy polsko - cypryjskiej oraz u.p.d.o.p. powstanie przychodu podlegającego na terytorium Polski opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Na mocy ustawy z dnia 10 lipca 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 888), która zmieniała treść art. 14f § 1 ustawy - Ordynacja Podatkowa od dnia 20 września 2008 r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł. Oznacza to, że wszystkie wnioski, które wpływają do organów od wymienionej daty podlegają opłacie w wysokości 40 zł Z uwagi na fakt, iż Strona opłaciła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w kwocie 75 zł w dniu 22 września 2008 r. różnica w kwocie 35 zł zostanie zwrócona zgodnie z § 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2006 r. w sprawie gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych oraz trybu postępowania przy przekształceniu w inną formę organizacyjno - prawną (Dz. U. Nr 116, poz. 783), po wskazaniu przez Stronę nr rachunku bankowego na który ma być dokonany zwrot.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.