IPPB5/423-509/11-4/PS - Możliwość powstania dochodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku łączenia spółek przez przejęcie.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2011 r. (data wpływu 31 maja 2011 r.) oraz w piśmie z dnia 11 lipca 2011 r. (data wpływu 13 lipca 2011 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 1 lipca 2011 r. (data nadania 1 lipca 2011 r., data doręczenia 5 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 10 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 4, art. 10 ust. 5 pkt 3 oraz art. 10 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) - jest prawidłowe.

W dniu 31 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 10 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 4, art. 10 ust. 5 pkt 3 oraz art. 10 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka") jest spółką kapitałową (będącą odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) z siedzibą dla celów podatkowych w Luksemburgu (tj. podlega w Luksemburgu opodatkowaniu od całości swych dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania). W chwili obecnej jest jedynym udziałowcem w pięciu polskich spółkach z o.o. (dalej: "Spółki zależne"), które prowadzą na terytorium Polski działalność gospodarczą w zakresie wynajmu powierzchni komercyjnych w centrach handlowych. Wszystkie Spółki zależne, jak spółki kapitałowe (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) mają siedzibę w Polsce i podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Działalność gospodarcza Spółek zależnych jest prowadzona poprzez szereg wyspecjalizowanych podmiotów (spółek komandytowych), będących właścicielami poszczególnych nieruchomości (centrów handlowych), położonych w Polsce. Poszczególne Spółki zależne są wspólnikami (komplementariuszami lub komandytariuszami) w spółkach komandytowych.

W najbliższej przyszłości planowana jest restrukturyzacja powyższej działalności prowadzonej w Polsce przez grupę kapitałową, do której należy Wnioskodawca. W ramach rozważanych opcji restrukturyzacyjnych możliwe jest dokonanie, w pierwszym kroku, przejęcia poszczególnych spółek komandytowych przez daną Spółkę zależną, będącą w nich komandytariuszem. W wyniku ww. operacji, dojdzie do ustania bytu prawnego spółek komandytowych, a ich majątek zostanie w całości przeniesiony na Spółki zależne - komandytariuszy. Jednocześnie, Spółki zależne będące komplementariuszami obejmą nowe udziały wydane przez Spółki zależne - komandytariuszy.

W kolejnym etapie zakłada się dokonanie połączenia Spółek zależnych (obecnych komplementariuszy) ze Spółką. Połączenie zostanie dokonane poprzez przeniesienie całego majątku danej Spółki zależnej (dalej "Spółka Przejmowana") na Spółkę (jako spółkę przejmującą). Z uwagi na fakt, iż na moment połączenia Spółka będzie posiadać 100% udziałów w Spółce Przejmowanej, Spółka nie będzie wydawać żadnych nowych udziałów w zamian za przejęty majątek Spółki Przejmowanej. Dana Spółka Przejmowana zostanie rozwiązana, bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Rozważane połączenie ww. Spółek zależnych z Wnioskodawcą jest uzasadnione ze względów ekonomicznych, ponieważ jego podstawowym celem biznesowym jest uproszczenie struktury prowadzonej w Polsce działalności polegającej na wynajmie powierzchni komercyjnych w centrach handlowych, a także redukcja (z perspektywy grupy kapitałowej, do której należy Spółka) łącznych kosztów administracyjnych struktury w wyniku zmniejszenia liczby podmiotów zaangażowanych w prowadzoną w Polsce działalność. W związku z połączeniem Wnioskodawcy nie zostaną przyznane żadne dopłaty ani korzyści majątkowe

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w związku z połączeniem, polegającym na przejęciu przez Spółkę danej Spółki Przejmowanej, powstanie po stronie Wnioskodawcy dochód do opodatkowania na gruncie Ustawy CIT.

Stanowisko Spółki

Zdaniem Wnioskodawcy, przejęcie danej Spółki Przejmowanej przez Spółkę nie spowoduje powstania po stronie Spółki obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółki, za słusznością jej stanowiska przemawia szereg opartych na przepisach prawa argumentów przedstawionych poniżej. Jak stanowi art. 491 § 1¹ ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: "k.s.h."), spółka kapitałowa oraz spółka komandytowo-akcyjna mogą łączyć się ze spółką zagraniczną, o której mowa w art. 2 pkt 1 dyrektywy 2005/56/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 26 października 2005 r. w sprawie transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych (Dz. Urz. UE L 310 z 25.11.2005, str. 1), utworzoną zgodnie z prawem państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa-strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym i mającą siedzibę statutową zarząd główny lub główny zakład na terenie Unii Europejskiej lub państwa-strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym (połączenie transgraniczne). Natomiast zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., połączenie może być dokonane, między innymi, przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie przez przejęcie). Należy przy tym zaznaczyć, iż, jak stanowi art. 515 § 1 k.s.h., połączenie może być przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego, jeżeli spółka przejmująca ma już udziały spółki przejmowanej.

Konsekwencją dokonanego połączenia spółek jest tzw. sukcesja generalna przez spółkę przejmującą praw i obowiązków spółki przejmowanej. Regułę tę statuuje art. 494 § 1 k.s.h., według którego spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

W związku z powyższym, planowane przez Spółkę połączenie z każdą Spółką Przejmowaną będzie spełniało przesłanki połączenia transgranicznego w rozumieniu powołanego wyżej art. 491 § 1 k.s.h. Skutkiem tego połączenia będzie przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę. Sposób ustalenia dochodu podlegającego CIT dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej w przypadku połączenia spółek kapitałowych określają art. 10 ust. 2 pkt 1 oraz art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.). Zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 Ustawy CIT przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej.

Z kolei na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 2 Ustawy CIT przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10% dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowtmej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy ClT; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 5 pkt 3) Ustawy CIT, powyższe zasady mają zastosowanie, między innymi, do spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 2 Ustawy CIT (czyli do podmiotów mających jedynie ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce), podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek i będących podatnikami o których mowa w art. 3 ust. 1 (czyli polskich rezydentów podatkowych). Z kolei zgodnie z art. 10 ust. 6 Ustawy CIT, przepisy ust. 1-5 tego artykułu stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Należy dodatkowo podkreślić, że powyższe przepisy stanowią implementację Dyrektywy Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SB lub SCE pomiędzy Państwami Członkowskimi. Z art. 7 powyższej Dyrektywy (w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady 2005/19/WE z dnia 17 lutego 2005 r.) wynika, że w przypadku, gdy spółka przejmująca posiada udział w kapitale spółki przekazującej, wszelkie zyski przysługujące spółce przejmującej przy wycofaniu jej udziałów nie podlegają opodatkowaniu. Jak zauważa się w literaturze: "dyrektywa 90/434/EEC stanowi, iż w przypadku gdy spółka przejmująca (dotyczy połączenia lub podziału spółek) posiada udział w kapitale spółki przekazującej, wszelkie zyski przysługujące spółce przejmującej przy unicestwieniu jej udziałów nie podlegają opodatkowaniu. Zyskami tymi może być nadwyżka wartości przejętych aktywów netto nad wartością unicestwionych (umorzonych ex lege) udziałów lub akcji" (K.G. Szymański, Opodatkowanie spółek kapitałowych. Połączenia, podziały i inne czynności restrukturyzacyjne. Ogólne zasady opodatkowania dochodów z kapitałów i restrukturyzacji spółek kapitałowych. Dyrektywa 90/434/EEC oraz 2005/19/IX; Dom Wydawniczy ABC 2007). Jednocześnie Państwa Członkowskie mogą wprowadzić odstępstwo od powyższej zasady w przypadku, gdy udziały spółki przejmującej w kapitale spółki przekazującej nie przekraczają (od dnia 1 stycznia 2009 r.) 10%. Polski ustawodawca skorzystał z tej możliwości, przewidując w art. 10 ust. 2 pkt 2 Ustawy CIT możliwość opodatkowania nadwyżki wartości przejętego majątku nad kosztami uzyskania przychodu w przypadku, gdy udział spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej jest mniejszy niż 10%. W przypadku natomiast, gdy udział spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej jest równy lub większy niż 10%, nadwyżka wartości majątku otrzymanego przez spółkę przejmującą nad kosztami uzyskania przychodu nie podlega opodatkowaniu w świetle Ustawy CIT oraz Dyrektywy 90/434/EWG.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku, Spółka jest spółką kapitałową z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga i podlegającą w tym kraju opodatkowaniu od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągnięcia. Forma prawna Spółki to "société a responsabilité limitée" (w skrócie: SARL), czyli jeden z podmiotów wskazanych w pkt 3 Załącznika nr 3 do Ustawy CIT. Na dzień dokonania przedmiotowego połączenia Wnioskodawca będzie 100% udziałowcem poszczególnych Spółek zależnych. Mając na uwadze fakt, iż Spółka będzie przejmowała majątek Spółek zależnych będących polskimi rezydentami podatkowymi (a więc podlegających opodatkowaniu podatkiem CIT od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania), w opinii Wnioskodawcy, połączenie takie spełniać będzie przesłanki transakcji opisanej w art. 10 ust. 2 Ustawy CIT. Na gruncie ww. przepisu, wartość majątku danej Spółki Przejmowanej przejętego przez Spółkę nie będzie stanowić dla niej dochodu (przychodu) podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

W związku z powyższym, w opinii Spółki, opisane powyżej połączenie nie wywoła po stronie Wnioskodawcy skutków podatkowych z perspektywy przepisów Ustawy CIT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydanych przez organy podatkowe m.in. przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 marca 2009 r. o sygn. IPPB5/423-861/09-3/AS, gdzie organ uznał, iż: " (...) wartość majątku polskiej spółki kapitałowej XY Polska S.A. przejętego przez Spółkę Europejską w wyniku połączenia transgranicznego, nie będzie stanowić dochodu dla Spółki Europejskiej",

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 września 2009 r. o sygn. IPPB5/423-368/09- 2/MB, gdzie organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy zgodnie, z którym: " (...) wartość majątku P. i G. przejętego w wyniku połączenia nie będzie stanowiła dla M dochodu do opodatkowania, zgodnie z polskimi przepisami o podatku dochodowym."

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 grudnia 2008 r. o sygn. IPPB5/423-66/08- 3/MB, gdzie organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy zgodnie, z którym: " (...) wartość majątku Y przejętego w wyniku połączenia nie będzie stanowiła dla X dochodu do opodatkowania, zgodnie z polskimi przepisami o podatku dochodowym."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.