IPPB5/423-505/12-2/AJ - Zasady zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki kapitałowej kosztów prac rozwojowych dotyczących doskonalenia procesów wytwarzania.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2012 r. (data wpływu 25 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych

* w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów prac rozwojowych - jest prawidłowe,

* w zakresie określenia momentu rozpoczęcia prac rozwojowych zleconych podmiotowi zewnętrznemu - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów prac rozwojowych oraz w zakresie określenia momentu rozpoczęcia prac rozwojowych zleconych podmiotowi zewnętrznemu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka (dalej: Spółka") w celu osiągnięcia przychodów przeprowadza (i przeprowadzać będzie w przyszłości) różnego rodzaju prace rozwojowe. Dotyczą one w szczególności działań mających na celu doskonalenie procesów wytwarzania przez Spółkę poszczególnych produktów - poprawa parametrów wytwarzanych produktów, zmniejszenie energo-i materiałochłonności procesu produkcyjnego, ograniczenie emisji zanieczyszczeń, ograniczenie czynników wpływających na awaryjność instalacji, itp. Prace te Spółka wykonuje zarówno przy pomocy własnych pracowników, jaki poprzez zlecanie wykonania ich podmiotom zewnętrznym. Wśród prac rozwojowych Spółki część spełnia określone w art. 16b ust. 2 pkt 3 lit. a-c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) warunki uznania kosztu tych prac za wartość niematerialną i prawną, a część prac rozwojowych warunków tych nie spełnia i nie może być zaliczona do wartości niematerialnych i prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p. "koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

Literalne brzmienie powyższego przepisu wskazuje, iż podatnik ma prawo wyboru sposobu zaliczenia kosztów prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodu - może wybrać jedną z aż czterech równorzędnych możliwości, tj.:

* jednorazowo w miesiącu poniesienia (art. 15 ust. 4a pkt 1),

* proporcjonalnie przez 12 miesięcy począwszy od miesiąca poniesienia (również art. 15 ust. 4a pkt 1),

* jednorazowo w roku zakńczenia prac (art. 15 ust. 4a pkt 2),

* poprzez odpisy amortyzayjne (art. 15 ust. 4a pkt 3, przy spełnieniu warunków, o których stanowi art. 16b ust. 2 pkt 3).

Do podobnych wniosków prowadzi wykładnia historyczna i celowościowa tego przepisu. Do 21 maja 2009 r. bowiem art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p. miał następujące brzmienie: "Poniesione koszty prac rozwojowych zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, o ile nie mogą być uznane za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 3". Nie może ulegać zatem wątpliwości, że poprzednie brzmienie tego przepisu wyraźnie nakazywało, by koszty prac rozwojowych spełniających warunki uznania ich za wartość niematerialną i prawną obligatoryjnie uznawać w koszty jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne, a dopiero koszty prac rozwojowych, które warunków uznania ich za wartość niematerialną i prawną nie spełniły, zaliczać do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo. Obecne (wprowadzone z dniem 22 maja 2009 r.) brzmienie art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p. takiego zastrzeżenia nie zawiera, stąd - zdaniem Spółki - koszty prac rozwojowych zarówno tych, które nie spełniają definicji wartości niematerialnych i prawnych, jak i tych, które tę definicję spełniają, podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w miesiącu poniesienia.

Ewentualne wątpliwości co do prawidłowości stanowiska Spółki rozwiewa też uzasadnienie do rządowego projektu ustawy z dnia 5 marca 2009 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2009 r. Nr 69, poz. 587), którą to ustawą z dniem 22 maja 2009 r. obecne brzmienie art. 15 ust. 4a zostało wprowadzone. W uzasadnieniu tym bowiem czytamy (Sejm VI Kadencji, Druk Sejmowy nr 1662): W wyniku proponowanych zmian ustaw podatkowych podatnicy będą mieli prawo wyboru zaliczenia kosztów prac rozwojowych do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia lub jednorazowo po ich zakończeniu albo poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnej i prawnej, jeżeli podejmą decyzję o ich amortyzacji. Umożliwienie przedsiębiorcom pełnego i bieżącego rozliczenia ponoszonych kosztów prac rozwojowych już w trakcie ich trwania może przyczynić się do istotnego wsparcia prorozwojowego."

Bezsprzecznie zatem celem ustawodawcy było pozostawienie samemu podatnikowi wyboru, czy chce na bieżąco rozliczać ponoszone koszty prac rozwojowych. Przyjęcie bowiem odmiennego podejścia spowodowałoby, iż podatnik nie mógłby skorzystać z wprowadzonych prorozwojowych preferencji podatkowych, co byłoby sprzeczne z wykładnią celowościową art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p. w obecnym brzmieniu. Zastosowanie w tej sytuacji wykładni celowościowej jest konieczne, ponieważ ustawodawca wprowadzając powyższe przepisy dotyczące prac rozwojowych (rozpoczętych nie wcześniej niż 1 stycznia 2009 r. - art. 3 Ustawy Nowelizującej) miał na celu istotne wsparcie prorozwojowe poprzez umożliwienie podatnikom rozliczania wydatków na prace rozwojowe bezpośrednio w kosztach podatkowych. Przepis art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. będzie miał zastosowanie tylko w sytuacji gdy podatnik wybierze jedną z opcji danych mu przepisem art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p., tj. gdy będzie chciał dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych. A więc tylko wtedy gdy podatnik podejmie decyzję o rozliczaniu efektów prac rozwojowych w drodze odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych, będzie musiał sprawdzić, czy zakończone prace rozwojowe wypełniają definicję wartości niematerialnych i prawnych określoną w art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p.

Warto nadmienić, iż stanowisko identyczne do prezentowanego tu stanowiska Spółki zajął w jednej ze swoich niedawnych Interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie - Interpretacja z dnia 24 stycznia 2012 r. nr IPPB1/415-1010/11-2/ES (dotyczy ona wprawdzie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale analizowane przepisy są w niej identyczne jak w u.p.d.o.p., dodatkowo wprowadzono je tą samą Ustawą Nowelizującą i z tym samym, co opisane powyżej, uzasadnieniem),

Stąd też - zdaniem Spółki - koszty prac rozwojowych, zarówno tych spełniających przesłanki uznania je za wartości niematerialne i prawne (w myśl art. 16b ust. 2 pkt 3 lit. a-c u.p.d.o.p.), jak i tych, które przesłanek tych nie spełniają, rozpoczętych po 1 stycznia 2009 r. może ona na podstawie art. 15 ust. 4a pkt 1 u.p.d.o.p. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym zostały poniesione (oczywiście pod warunkiem, że zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów).

Ad. 2

W myśl art. 3 Ustawy Nowelizującej "do kosztów prac rozwojowych rozpoczętych przed dniem 1 stycznia 2009 r. stosuje się przepisy dotychczasowe". Stąd nowe brzmienie art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p. znajdzie zastosowanie jedynie do prac rozwojowych rozpoczętych w roku 2009 i w latach późniejszych. Pojęcie "rozpoczęcie prac rozwojowych" nie zostało jednak zdefiniowane w Ustawie Nowelizującej ani w u.p.d.o.p. Stąd wydaje się, iż winno się mu przyporządkować znaczenie potoczne. O ile zatem przy pracach rozwojowych wykonywanych przez samą Spółkę nie nastręcza to większych kłopotów, to problem pojawia się w przypadku prac zleconych do wykonania podmiotowi trzeciemu i wykonywanych poza siedzibą Spółki. W takich sytuacjach Spółka często dysponuje jedynie wiedzą odnośnie dwóch dat - podpisania z wykonawcą umowy oraz odbioru efektu prac. Wątpliwości Spółki wzbudziła sytuacja gdy pierwsza z tych dat przypada przed rokiem 2009, a druga - w roku 2009 bądź później. Wedle Spółki w takim przypadku z punktu widzenia Spółki rozpoczęcie prac rozwojowych rozpoczyna się z chwilą otrzymania przez nią wyników działań wykonawcy (podpisania protokołu odbioru). Dopiero bowiem wtedy może ona zacząć wdrażać je w swoje procesy produkcyjne. W sytuacji gdy prace rozwojowe wykonywane są przez samą Spółkę, trudno byłoby twierdzić, że samo zlecenie ich wykonania jakiejś komórce organizacyjnej Spółki (np. działowi) jest ich rozpoczęciem (w sytuacji gdy fizycznie rozpoczynają się one np. po kilku miesiącach). Analogicznie-samo zlecenie wykonania prac rozwojowych podmiotowi zewnętrznemu nie powinno być utożsamiane z ich rozpoczęciem.

Dlatego też Spółka stoi na stanowisku, że prace rozwojowe zlecone przez nią podmiotowi zewnętrznemu przed początkiem roku 2009, a odebrane już w roku 2009 lub później nie są pracami rozpoczętymi przed 1 stycznia 2009 r. w rozumieniu art. 3 Ustawy Nowelizującej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie pytania oznaczonego nr 1 uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania oznaczonego nr 2 uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej także: "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p. koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

Artykuł ten został wprowadzony na mocy art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 5 marca 2009 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2009 r. Nr 69, poz. 587) z dniem 22 maja 2009 r.

Jednocześnie Ustawodawca zastrzegł w art. 3 tej ustawy, iż do kosztów prac rozwojowych, rozpoczętych przed dniem 1 stycznia 2009 r. stosuje się przepisy dotychczasowe.

Należy przy tym zgodzić się z Wnioskodawcą, iż brak jest ustawowej definicji terminu "rozpoczęcie prac rozwojowych".

Termin "prace rozwojowe" pojawił się w u.p.d.o.p. w związku z wejściem w życie z dniem 20 października 2005 r. ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. Nr 179, poz. 1484 z późn. zm.). Mianowicie w art. 22 pkt 1 ustawy o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej dodano ust. 4a w art. 15 u.p.d.o.p.

Od 1 stycznia 2006 r. (art. 32 ustawy o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej) katalog wydatków, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów został poszerzony o poniesione koszty prac rozwojowych. Stąd za zasadne należy uznać posługiwanie się na potrzeby u.p.d.o.p. odpowiednio pojęciem "prac rozwojowych" w rozumieniu ustawy o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (mimo, iż co do zasady ustawa ta dotyczy podmiotów nie prowadzących działalności komercyjnej).

Ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej została uchylona z dniem 16 lipca 2008 r. i zastąpiona postanowieniami ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. Nr 116, poz. 730 z późn. zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. określenie "prace rozwojowe" oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 8 października 2004 r. o zasadach finansowania nauki. Natomiast działalność innowacyjna - działalność polegającą na opracowaniu nowej technologii i uruchomieniu na jej podstawie wytwarzania nowych lub znacząco ulepszonych towarów, procesów lub usług (art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 maja 2008 r.). Od 1 października 2010 r. nastąpiła zmiana ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej i zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 określenie "prace rozwojowe" oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki. Natomiast definicja działalności innowacyjnej w art. 2 ust. 1 pkt 3 pozostała niezmieniona.

Ustalenie znaczenia terminu "prace rozwojowe", używanego przepisach u.p.d.o.p. wymaga więc sięgnięcia do definicji prac rozwojowych, zawartej w przepisach ustawy o zasadach finansowania nauki. Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 96, poz. 615 z późn. zm.) przez prace rozwojowe należy rozumieć nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, w szczególności:

prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Należy jednak zauważyć, iż Ustawodawca posłużył się w art. 15 ust. 4a pkt 2 pojęciem "zakończenia" prac rozwojowych, co (biorąc pod uwagę zasady legislacji) wskazuje jednoznacznie, iż terminy "rozpoczęcia" i "zakończenia" nie są tożsame.

Brak jest zatem podstaw do uznania, iż w przypadku zlecenia prac rozwojowych podmiotowi zewnętrznemu termin rozpoczęcia prac rozwojowych odpowiada terminowi "podpisania protokołu odbioru", który, zdaniem tut. Organu podatkowego, następuje po zakończeniu prac rozwojowych.

W świetle powyższego rozpoczęcie prac rozwojowych w przypadku zlecenia części lub całości prac podmiotowi zewnętrznemu należy wiązać z rozpoczęciem procesu realizacji danego projektu, tj. z pierwszymi czynnościami na etapie planowania danego projektu. W opinii tut. Organu podatkowego (w przypadku zlecenia prac rozwojowych podmiotowi zewnętrznemu) etap planowania poprzedza proces decyzyjny, a w konsekwencji należy uznać, iż w momencie podjęcia konkretnej decyzji o realizacji (i jej sposobach) danego projektu mającego na celu doskonalenie procesów wytwarzania przez Spółkę poszczególnych produktów (poprawa parametrów wytwarzanych produktów, zmniejszenie energo-i materiałochłonności procesu produkcyjnego, ograniczenie emisji zanieczyszczeń, ograniczenie czynników wpływających na awaryjność instalacji, itp.) prace rozwojowe należy uznać za już rozpoczęte (wykonano już pierwsze czynności analityczne, planistyczne...).

W tym stanie rzeczy, odnosząc się do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, w przypadku, gdy zlecenie prac podmiotowi zewnętrznemu nastąpiło przed 1 stycznia 2009 r., należy uznać, iż rozpoczęcie prac rozwojowych nastąpiło także przed 1 stycznia 2009 r., a w konsekwencji zastosowanie znajdą postanowienia u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 21 maja 2009 r., tj. poniesione koszty prac rozwojowych zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, o ile nie mogą być uznane za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 3.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.