IPPB5/423-505/10-4/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 2 sierpnia 2010 r. (data wpływu 9 sierpnia 2010 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie

* kwalifikacji prawnopodatkowej dochodów hiszpańskiego akcjonariusza polskiej spółki komandytowo-akcyjnej - jest prawidłowe,

* metodologii wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w związku z uzyskiwaniem ww. dochodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 sierpnia 2010 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej dochodów hiszpańskiego akcjonariusza polskiej spółki komandytowo-akcyjnej oraz metodologii wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w związku z uzyskiwaniem ww. dochodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza w przyszłości przystąpić do spółki komandytowo - akcyjnej w charakterze akcjonariusza. Wnioskodawca jest spółką hiszpańską.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Określając skutki podatkowe prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki komandytowo - akcyjnej należy w szczególności zwrócić uwagę na specyficzny charakter tej spółki. Spółka komandytowo - akcyjna jest jedną ze spółek osobowych (art. 4 § 1 pkt 1 kodeksu spółek handlowych, zwanego dalej k.s.h.). Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, ale jedynie zdolność prawną. Oznacza to, że mogą one we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywane (art. 8 § 1 k.s.h.).

Definicję spółki komandytowo - akcyjnej zawiera art. 125 k.s.h. Przepis ten stanowi, że spółką komandytowo - akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Jak wynika z przytoczonego przepisu, istotą spółki jest występowanie w niej dwóch różnych kategorii wspólników: komplementariusza i akcjonariusza. Wymusza to istnienie podwójnej regulacji prawnej - inna jest sytuacja prawna komplementariuszy, a inna akcjonariuszy w spółce. Wynika to wprost z treści art. 126 k.s.h., który stanowi, że w sprawach nieuregulowanych w rozdziale o spółce komandytowo - akcyjnej stosuje się: w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej, zaś w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

Szczególnie istotną sprawą dla dalszego określenia konsekwencji podatkowych dla akcjonariuszy spółki komandytowo - akcyjnej jest wskazanie przepisów regulujących korzystanie z akcji. W tym zakresie k.s.h. odsyła do przepisów o spółce akcyjnej. Akcje mogą być imienne albo na okaziciela (art. 334 § 1 k.s.h.). Spółka nie wie jeszcze jakiego rodzaju akcje będzie wydawała. Należy zauważyć, że akcje są zbywalne (możliwe są jedynie czasowe ograniczenia w tym zakresie). Generalnie ujmując, obrót akcjami jest bardzo łatwy. W przypadku przeniesienia akcji imiennej wymagane jest złożenie pisemnego oświadczenia o przeniesieniu akcji oraz wydanie dokumentu. Obrót akacjami na okaziciela jest jeszcze łatwiejszy: samo wydanie dokumentu akcji skutkuje przeniesieniem prawa z tego dokumentu. Wszystko to prowadzi do wniosku, że akcje mogą w ciągu roku wielokrotnie zmieniać właścicieli, zazwyczaj bez wiedzy spółki.

Ta cecha zmienności akcjonariatu wiąże się także z kwestią wypłaty zysków spółki komandytowo - akcyjnej. Jedyną formą udziału akcjonariuszy w zysku spółki jest dywidenda. W związku z opisaną zmiennością akcjonariatu przyjęto, że uprawnienia z dywidendy przysługują akcjonariuszom, którzy posiadali akcje we wskazanym dniu (tzw. dniu dywidendy). Analogicznie w przypadku wypłaty zaliczek na poczet dywidendy przysługuje ona akcjonariuszom posiadającym akcje w określonym dniu. Regulują to szczegółowo art. 348 i 349 k.s.h.

Przechodząc do przedstawienia kwestii podatkowych chcemy rozpocząć ich omawianie od wskazania prawidłowego rodzaju przychodów do których należy kwalifikować przychody uzyskiwane przez akcjonariuszy spółki komandytowo - akcyjnej, będących osobami prawnymi. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.)"przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe".

W pierwszej kolejności należy zauważyć, ze przepis ten odnosi się do spółek niemających osobowości prawnej, a więc jak była już mowa także do spółki komandytowo - akcyjnej. Zakres zastosowania tego przepisu obejmuje wszystkie cztery istniejących w polskim prawie spółki osobowe i nie uczyniono tu żadnego wyjątku dla spółki komandytowo - akcyjnej. Istotny jest użyty w art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrot "przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną". Należy go rozumieć zgodnie z jego językowym znaczeniem jako przychody dla których podstawą ich uzyskania jest fakt uczestniczenia w spółce osobowej. W przypadku akcjonariuszy spółki komandytowo - akcyjnej jedyną formą uczestniczenia w zyskach tej spółki jest otrzymywanie dywidendy. Prawo do otrzymania dywidendy wynika z faktu posiadania akcji spółki komandytowo - akcyjnej. Należy zatem uznawać, że dla omawianej grupy wspólników spółki komandytowo - akcyjnej przychodem z tytułu udziału w tej spółce będzie właśnie dywidenda.

W ocenie Wnioskodawcy przychody spółki z tytuł udziału (w charakterze akcjonariusza) w spółce komandytowo - akcyjnej są przychodami z działalności gospodarczej. Odmienne klasyfikacje przychodów akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej są błędne.

W szczególności nie ma podstaw prawnych do uznawania analizowanych przychodów za pochodzące z źródła jakim są kapitały pieniężne i prawa majątkowe (art. 10 i art. 22 u.p.d.o.p.). Art. 22 ust. 1 ustawy opodatkowuje przychody z dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zważywszy zatem, że spółka komandytowo - akcyjna nie jest osobą prawną (lecz jednostką organizacyjną posiadającą zdolność prawną) akcjonariusze będący osobami prawnymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend. Wniosek ten wypływa z gramatycznej wykładni przepisów, odwołujących się do dochodów z dywidend oraz innych dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W tym względzie Spółka podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zawarty w wyroku z dnia z 15 grudnia 2009 r. (sygn. I SA/Po 821/09): " W szczególności nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że przepis ten znajduje "zastosowanie do wszelkich rodzajów dywidend (bez względu na podmiot, który je wypłaca. Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę nie zgadza się natomiast z proponowaną przez stronę skarżącą wykładnią językową przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., opartą na stanowisku przedstawionym w wyroku WSA w Krakowie z dnia 20 grudnia 2007 r. o sygn. akt I SA/Kr 1181/07, w którym sąd dokonał wykładni przepisu o podobnym brzmieniu - tj. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wykładnia ta sprowadza się to tego, że zasady budowy zdania wskazują, że dookreślenie "... z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" odnosi się wyłącznie do "innych przychodów" a nie do dywidend. (...) użycie przez ustawodawcę przy wymienianiu kolejnej kategorii przychodów słowa "inne" nie wskazuje przy tym na potraktowanie dywidend wyłącznie jako zysków wypłacanych z tytułu udziałów lub akcji w osobach prawnych a więc "innych" niż pozostałe przychody, wymienione w drugiej kolejności.

W ocenie Sądu rozpatrującego przedmiotową sprawę, użyty w przepisie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. spójnik "oraz" świadczy o koniunkcji, zatem dookreślenie "z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" będzie miało zastosowanie zarówno do dywidend jak i innych, nie będących dywidendami przychodów, za pośrednictwem których, przenosi się środki z majątku spółki kapitałowej do majątku jej wspólnika.

Stąd też z powyższego należy wywieść, że przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. ma zastosowanie jedynie do dywidend, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną. Należy również zauważyć, że przepis art. 348 k.s.h., w którym jest mowa o dywidendzie, ma zastosowanie względem spółki komandytowo-akcyjnej jedynie odpowiednio, a więc nie wprost, lecz z uwzględnieniem specyfiki tej spółki. Oznacza to, że w przypadku wypłaty zysku akcjonariuszowi spółki komandytowo - akcyjnej będziemy mieli w rzeczywistości do czynienia z quasi - dywidendą, a nie dywidendą spółki kapitałowej. Może ona spełniać te same funkcje, nie zmienia to jednak faktu, że w tym wypadku mamy do czynienia z odrębnymi instytucjami prawa cywilnego. Pojęcie dywidendy w k.s.h. jest powiązane z istotą spółek kapitałowych (wspólnicy nie stanowią ich substratu). Nie ma zatem podstaw, aby pojęciu dywidendy, użytemu w art. 22 ust. u.p.d.o.p., nadawać inne znaczenie na gruncie prawa podatkowego.

Ponadto inna jest sytuacja wspólnika spółki kapitałowej a inna wspólnika spółki osobowej. Zauważyć należy, że spółka posiadająca osobowość prawną wypracowuje zysk we własnym imieniu i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Natomiast dywidendy uzyskiwane przez osoby fizyczne bądź osoby prawne podlegają dodatkowo opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym. Natomiast w spółce osobowej zysk ten przynależy jej substratowi - wspólnikowi, ona sama zaś nie podlega ani podatkowi dochodowemu od osób prawnych ani podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. Opodatkowaniu podlega natomiast jej wspólnik. Konsekwentnie tym samym owej quasi-dywidendy nie można uznać za przychód z kapitałów pieniężnych. Powyższe stanowi wyraz autonomii prawa podatkowego w stosunku do prawa cywilnego. Polega ona na uznaniu, że to samo zachowanie osoby prawnej podlega niezależnej kwalifikacji prawnej zarówno z punktu widzenia prawa cywilnego (wspólnik) jaki prawa podatkowego (podatnik). Źródłem powstania obowiązku podatkowego może być jedynie ustawa podatkowa, a nie uregulowania k.s.h."

Ad. 2

Kolejne pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji dotyczyło zasad odprowadzania zaliczek na podatek od dochodów uzyskiwanych przez akcjonariuszy spółki komandytowo - akcyjnej. Jak była już mowa dochodem akcjonariusza tej spółki jest dywidenda. Kwestie udziału w zyskach spółki osobowej reguluje cytowany wyżej art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepisy ten wskazują, że podatnikiem nie jest spółka komandytowo - akcyjna, ale poszczególni jej wspólnicy (w tym akcjonariusze). Dochody akcjonariuszy są opodatkowane proporcjonalnie do ich udziałów w zysku. Udział akcjonariusza w zysku spółki komandytowo - akcyjnej przyjmuje postać dywidendy. Zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega ta część zysków spółki komandytowo - akcyjnej, jaka przypada na akcje posiadane przez akcjonariusza.

Zdaniem Spółki opodatkowaniu podlega jednorazowo wypłacana dywidenda, natomiast akcjonariusz nie ma obowiązku uiszczania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy. Obowiązek taki mógłby wynikać z treści art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Jednocześnie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W tym miejscu należy rozważyć znaczenie terminu "przychody należne" ażeby można było ustalić czy z przychodami takimi mamy do czynienie w odniesieniu do przychodów akcjonariuszy spółki komandytowo - akcyjnej (a w rezultacie czy mamy w takim przypadku obowiązek zapłaty zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z cytowanymi przepisami ustawy). Wnioskodawca w pełni akceptuje poglądy wyrażone w tej kwestii przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Poznaniu w wyroku z 15 grudnia 2009 r. (sygn. I SA/Po 821/09), gdzie Sąd stwierdził:

"Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia "przychód należny", znaczenie tego pojęcia w zasadzie determinuje bowiem rozumienie przychodu z działalności gospodarczej Przepisy podatkowe nie zawierają tego pojęcia Konieczne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej. W myśl Słownika języka polskiego - "należny" to "przysługujqcy, należący się komuś lub czemuś": Z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę " (por Uniwersalny Słownik Języka Polskiego, pod redakcją S.Dubisza, PWN, 2006 r.). Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 771/08, opubl. LEX nr 487265). "Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna "jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1028/06, opubl. LEX nr 377519). Mając na uwadze powyższe niezbędnym jest analiza sytuacji prawnej akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej aby stwierdzić kiedy możemy mówić o przychodzie należnym z tytułu udziału w zysku akcjonariusza.

Podstawowe znaczenie zatem ma ustalenie w jaki sposób wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej uczestniczą w zyskach tej spółki. Otóż art. 147 § 1 k.s.h. zapewnia co do zasady udział obu kategoriom wspólników SKA w wypracowanym przez nią zysku proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki. Ks.h. odrębnie jednak reguluje to, w jaki sposób prawo do zysku poszczególnych kategorii wspólników może zostać zrealizowane. W przypadku komplementariusza, prowadzącego sprawy spółki, stosuje się do niego odpowiednio przepisy k.s.h. dotyczące spółki jawnej. Zgodnie z art. 52 § 1 k.s.h. w związku z art. 126 § 1 pkt 1 k.s.h. komplementariusz może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Regulacja ta ma zasadnicze znaczenie dla obowiązku uiszczania przez niego zaliczek na podatek dochodowy, bowiem w powiązaniu z art. 25 ust. 1 i art. 5 u.p.d.o.p., należy stwierdzić, że każdorazowy przychód spółki wypracowywany przez nią w ciągu roku obrotowego (i podatkowego zarazem) stanowi bezpośrednio przychód komplementariusza. Skoro bowiem przepis art. 52 § 1 k.s.h. stanowi o żądaniu podziału i wypłaty zysku, to nie ulega wątpliwości, że prawo do samego zysku istnieje już z pierwszym dniu roku obrotowego spółki. Natomiast wypłata zysku na koniec roku obrotowego następuje z mocy prawa, w drodze czynności faktycznych, chyba że wspólnicy podejmą uchwałę o innym sposobie rozdysponowania zyskiem.

Natomiast diametralnie różna jest sytuacja akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej do którego stosuje się odpowiednio przepisy k.s.h. dotyczące spółki akcyjnej.

Otóż na mocy art. 347 § 1 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., prawo do udziału w zysku spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podzieleniu zysku, akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Na podstawie art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami, wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy.

Ponadto w myśl art. 348 § 2 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 1 k.s.h. akcjonariuszem uprawnionym do quasi-dywidendy będzie jedynie ten, któremu przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. A zatem prawo do zysku jest związane z akcją, nie zaś z osobą akcjonariusza, tak więc o przysługiwaniu bądź nie roszczenia o wypłatę dywidendy decydować będzie fakt czy w chwili powzięcia uchwały o podziale zysku dana osoba była uprawnionym z akcji.

Podsumowując, w przypadku komplementariusza, zysk z udziału w spółce należy mu się z mocy prawa o ile wspólnicy nie podejmą odmiennej uchwały. Natomiast akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą odpowiednią uchwałę o jego podziale.

A zatem użyte w art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. sformułowanie "przychód z udziału w spółce niebędącej osoba prawną" należy rozumieć w sposób uwzględniający status akcjonariusza w spółce komandytowo - akcyjnej. Akcjonariuszowi temu przysługuje na mocy art. 347 § 1 k.s.h. w z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku spółki. Prawo do udziału w zysku ma postać uprawnienia akcjonariusza do żądania od spółki wypłaty części zysku za dany rok (quasi-dywidendy), po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek. Po spełnieniu się tych przesłanek udziału w zysku za dany rok obrotowy akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę quasi-dywidendy. Wierzytelność ta, jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo, a zatem od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. L. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, C. H Beck Warszawa 2007, s. 1 i nast.). Owymi przesłankami powstania roszczenia są: osiągnięcie zysku, które spółka ma prawo przeznaczyć do podziału między wspólników; wykazanie zysku w sprawozdaniu finansowym; wyrażenie opinii o sprawozdaniu przez biegłego rewidenta, zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez walne zgromadzenie; podział zysku przez walne zgromadzenie, za zgodą wszystkich komplementariuszy za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom. Zatem do czasu spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od spółki. Ma jedynie podstawy do oczekiwania, że w jego majątku powstawać będzie co roku roszczenie o wypłatę quasi-dywidendy (ekspektatywa prawna). (por wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r. o sygn. akt I SA/Wr 1064/09, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Trudno jest zatem uznać, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Jest to niemożliwe albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej o wypłatę dywidendy.

Powyższe należy odnieść do specyficznej sytuacji akcjonariuszy w spółce komandytowo - akcyjnej. Zgodnie z art. 347 § 1 k.s.h. w zw. z art. 126 1 pkt 2 k.s.h., prawo akcjonariusza do udziału w zysku spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podzieleniu zysku, akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Ponadto, jak była już mowa wcześniej, uprawniona do otrzymania dywidendy będzie jedynie ta osoba, której przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Prawo do zysku jest związane z akcją, nie zaś z osobą akcjonariusza. Dlatego też o istnieniu roszczenia o wypłatę dywidendy będzie decydował fakt posiadania akcji w tzw. dniu dywidendy.

W przypadku akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej o roszczeniu o wypłatę części zysków spółki można mówić tylko i wyłącznie w momencie osiągnięcia takich zysków i przeznaczenia ich do wypłaty uchwałą wspólników. Przed tą decyzją akcjonariusz nie ma roszczenia o wypłatę dywidendy, a zatem nie można tu mówić o "przychodach należnych". Zatem w związku z faktem, że w ciągu roku akcjonariusz nie uzyskuje żadnego "przychodu należnego" (oczywiście poza przychodem z dywidendy) nie ma on obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 u.p.d.o.p. dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. W odniesieniu do przychodu uzyskanego przez akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej z zysku tej spółki nie wystąpią koszty uzyskania przychodu. W związku z tym należy uznać, że przychodem a zarazem dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie kwota faktycznie otrzymanej przez akcjonariusza dywidendy. Jak wynika z wcześniejszych ustaleń akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał od wypłatę z zysku. Zatem, w sytuacji gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki nigdy się nie zrealizuje. Natomiast w przypadku wypłaty zysku spółki komandytowo - akcyjnej, zapłaci on zaliczkę jedynie za ten miesiąc, w którym powstał dochód i będzie zobowiązany do wykazania wspomnianego dochodu w stosownym zeznaniu podatkowym.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Ad. 1

W pierwszej kolejności podkreślić należy, iż ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej także: u.p.d.o.p.) w przeciwieństwie do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyróżnia źródeł przychodów. Dla niektórych kategorii przychodów/dochodów ustanawia jedynie odmienny reżim opodatkowania.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej także: u.p.d.o.p.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej także: k.s.h.) Spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Nie ulega zatem wątpliwości, iż przychody wygenerowane przez tą spółkę (jej przedsiębiorstwo pod własną firmą) należy zakwalifikować jako przychody z działalności gospodarczej.

Podkreślić przy tym należy, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej.

W myśl art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania.

Z uwagi na fakt, że spółka komandytowo - akcyjna jako spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie dochodów przez nią uzyskiwanych podatnikami są wspólnicy tej spółki.

Zgodnie bowiem z regulacją zawartą w art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z udziału w spółce niebędącej osoba prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Oznacza to, iż dochody wygenerowane przez spółkę komandytowo - akcyjną ustawodawca nakazuje opodatkować jej wspólnikom, tak jakby oni je uzyskiwali (w określonej ustawowo proporcji).

W przedmiotowej sprawie podatnikiem takim z tytułu posiadania udziału w polskiej spółce komandytowo - akcyjnej byłaby spółka z siedzibą w Hiszpanii jako osoba prawna.

Za słuszne należy uznać stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym do przedmiotowego zdarzenia przyszłego nie mogą mieć zastosowania postanowienia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., dotyczącego dochodów z udziału w zyskach osób prawnych.

Nie ulega zatem wątpliwości, iż dochody spółki hiszpańskiej związane z posiadaniem praw udziałowych w polskiej spółce komandytowo - akcyjnej podlegają opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych.

Reasumując, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego i powołanych przepisów prawa należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychody spółki z tytułu udziału (w charakterze akcjonariusza) w spółce komandytowo - akcyjnej są przychodami z działalności gospodarczej, w związku z czym zastosowanie w przedmiotowej sprawie znajdzie art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. - za prawidłowe.

Ad. 2

Kodeks spółek handlowych wymienia spółkę komandytowo - akcyjną jako spółkę osobową, która nie jest wyposażona w osobowość prawną, ale którą cechuje prawo do nabywania we własnym imieniu praw i zaciągania zobowiązań oraz zdolność sądowa. W spółce komandytowo - akcyjnej mającej na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, co najmniej jeden wspólnik za zobowiązania spółki wobec wierzycieli odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 k.s.h.). Spółka łączy w sobie, z jednej strony cechy spółki komandytowej, z drugiej strony, cechy spółki akcyjnej, co znajduje odzwierciedlenie w treści art. 126 k.s.h., przewidującego stosowanie do spółki komandytowo - akcyjnej w określonych sprawach przepisów dotyczących spółki komandytowej, w innych zaś - przepisów dotyczących spółki akcyjnej. Zgodnie z przepisem art. 147 § 1 k.s.h. komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do wniesionych wkładów, chyba że statut spółki stanowi inaczej.

Należy tutaj podkreślić, że ustawodawca zaliczył spółkę komandytowo - akcyjną do spółek osobowych, która nie jest wyposażona w osobowość prawną. Tym samym gdy mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych o spółce osobowej nie sposób pominąć spółki komandytowo - akcyjnej, pomimo jej specyfiki, na co zwrócił uwagę Wnioskodawca.

Powyższy status spółki komandytowo - akcyjnej na gruncie przepisów prawa handlowego jako spółki osobowej nie mającej osobowości prawnej powoduje, że w zakresie opodatkowania dochodów spółki prowadzącej działalność gospodarczą w takiej formie, to nie spółka jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz jej wspólnicy.

Wynika to z przepisu art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, jednak z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. W zależności od tego, czy wspólnik jest osobą fizyczną, czy też prawną, dochody wspólników podlegają odpowiednio przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Konsekwencją przyjętego w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych założenia, że podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych są osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej jest to, że w przedmiotowej sprawie z uwagi na to, że wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo - akcyjnej jest osoba prawna stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności wyżej powołanego art. 5 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatek, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Stosownie do art. 25 ust. 1 ww. ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, podatnicy są obowiązani, wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

W myśl art. 27 ust. 1 tej ustawy podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Ustawodawca nie czyni zatem żadnego wyjątku w zakresie opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej uzyskanych z udziału w tej spółce w stosunku do jego pozostałych dochodów, a także w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez wspólników innych spółek osobowych.

Akcjonariusz obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych powinien uwzględniać część przychodów i kosztów spółki komandytowo - akcyjnej przypadających m.in. na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje zgodnie z zasadami określonymi w powołanym wyżej art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. podstawę udokumentowania przychodu i dochodu stanowią księgi rachunkowe. Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.) nie dopuszcza możliwości prowadzenia ksiąg rachunkowych przez każdego ze wspólników spółki osobowej w tym komandytowo - akcyjnej. Przychód spółki wynikający z ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których zobowiązują spółkę przepisy ustawy o rachunkowości stanowi podstawę do określenia wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku z tytułu udziału w spółce osobowej dla każdego ze wspólników.

Z przywołanych rozwiązań prawnych wynika niewątpliwy wniosek, że aby ustalić, a następnie włączyć do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochód wspólnika ze spółki osobowej, trzeba najpierw określić dochód tejże spółki i następnie dopiero opodatkować go u każdego wspólnika odpowiednio do przysługującego mu udziału w spółce.

Na co wyraźnie należy przy tym zwrócić uwagę, to brak w ustawach podatkowych przepisu, który zezwalałby na różnicowanie sytuacji prawnopodatkowej wspólników spółek osobowych, w zakresie podatków dochodowych. Powyższe reguły dotyczą więc również akcjonariuszy spółek komandytowo - akcyjnych w takim samym stopniu, jak komplementariuszy w takich spółkach, czy też wspólników spółek jawnych.

W związku z obowiązkiem wnoszenia przez akcjonariusza SKA zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku, ostatecznie ustalenie dochodu akcjonariusza za rok podatkowy na podstawie stosownej uchwały walnego zgromadzenia skutkuje możliwością odpowiedniego ujęcia udziału akcjonariusza w przychodach i kosztach proporcjonalnie do przyznanego uchwałą udziału w zysku w zeznaniu za dany rok podatkowy.

Biorąc powyższe pod uwagę nie można przyjąć jako zasady sposobu rozliczania się akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej w ten sam sposób jak akcjonariusza spółki akcyjnej, czyli dokonywania opodatkowania dochodu w postaci dywidendy raz w roku.

Należy zauważyć, że w zakresie sposobu opodatkowania z tytułu uczestniczenia w spółce niebędącej osobą prawną i uczestniczenia w spółce będącej osobą prawną sam ustawodawca przewidział w przepisach podatkowych inny tryb opodatkowania.

W przypadku uzyskiwania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w tym w szczególności dywidendy m.in. w spółce akcyjnej zastosowanie ma art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym podatek dochodowy ustala się w formie ryczałtu, w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Jest to podatek pobierany przez spółkę akcyjną jako płatnika w dniu wypłaty należności z tytułu wymienionego w art. 22 ust. 1 i przekazany na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika.

W przypadku zaś przychodów z tytułu udziału w zyskach spółek osobowych, podstawę ich opodatkowania stanowi dochód, który jest różnicą między sumą przychodów a kosztami ich uzyskania ustaloną zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a podatek zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Ustawodawca regulując kwestię opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną nie przewidział w tym względzie żadnych wyjątków; gdyby chciał uczynić wyjątek w przypadku spółek komandytowo - akcyjnych dałby temu wyraz w stosownym zapisie prawnym.

Reasumując, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje innego unormowania, niż wskazane wyżej w zakresie opodatkowania dochodu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu udziału w spółce komandytowo - akcyjnej.

Przepis art. 217 Konstytucji RP wyklucza natomiast możliwość korygowania treści norm prawnych określających obowiązek podatkowy przy pomocy przepisów np. k.s.h.

Nie należy bowiem wywodzić z jego przepisów źródła powstania obowiązku podatkowego i zasad opodatkowania innych, niż te zawarte w ustawach podatkowych. k.s.h. jest prawem ustrojowym spółek handlowych, co oznacza jedynie, że zawiera przepisy regulujące wszystkie fazy działalności podmiotu (od powstania do rozwiązania lub transformacji), a także określa sposób ukształtowania spółki z punktu widzenia jej organizacji i podejmowanych czynności (organizacja i funkcjonowanie). Z tego powodu należy rozdzielić znaczenie pojęcia dochodu używanego w k.s.h. od pojęcia dochodu do opodatkowania określonego w art. 7 u.p.d.o.p., gdyż przepisy innych ustaw, w tym k.s.h., nie mogą modyfikować w sposób dorozumiany norm prawa podatkowego bez jednoznacznej regulacji ustawowej. Czym innym jest ujęcie rachunkowe, a czym innym ujęcie podatkowe, które wskazuje m.in. na moment obliczania zaliczek.

Wynika to z powszechnie akceptowanej zasady autonomiczności prawa podatkowego.

Jak już wskazano powyżej, w opinii tut. Organu podatkowego przychód akcjonariusza SKA należy traktować jako przychód z działalności gospodarczej, co oznacza, iż mieści się w dyspozycji normy prawnej określonej w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którą za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Akcjonariusz spółki komandytowo - akcyjnej z mocy prawa uzyskuje prawo do udziału w zysku proporcjonalnie do udziału określonego w statucie, a w przypadku braku takiego określenia - proporcjonalnie do wniesionych wkładów, a zatem zysk ten staje się należny akcjonariuszowi.

Zgodnie bowiem z art. 147 § 1 k.s.h. Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

Ograniczenie uchwałą wysokości ww. udziału akcjonariusza w zysku nieproporcjonalnie do innych wspólników stanowiłoby przesłankę do uchylenia takiej uchwały w trybie przewidzianym w art. 422 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.

Natomiast przeznaczenie części (całości) zysku np. na kapitał zapasowy rodzi skutki prawne w dacie podjęcia (ewentualnie wejścia w życie) uchwały w tym przedmiocie i powoduje ograniczenie udziału w zysku należnego akcjonariuszowi, co wspólnik ten będzie miał prawo uwzględnić w zeznaniu (lub jego korekcie) za dany rok podatkowy.

Podkreślić także należy, iż obowiązek podatkowy jest kategorią obiektywną, w związku z czym trudności techniczne związane z realizacją tego obowiązku nie mogą modyfikować jego treści.

Tut. Organ podatkowy nie podziela poglądu wyrażonego w przywołanych przez Spółkę orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym w wyroku WSA w Poznaniu w sprawie o sygn. I SA/Po 821/09. W uzasadnieniu przedmiotowego wyroku w odniesieniu do dochodów akcjonariusza SKA stwierdzono, iż "nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu". Należy bowiem zauważyć, iż przyjmując ten tok rozumowania, w przypadku sprzedaży z płatnością odroczoną (np. w ratach) o przychodzie wymagalnym (kiedy wierzyciel "może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu") można by było mówić dopiero z upływem terminu płatności (np. danej raty). W przypadku spółek osobowych moment uzyskania przychodów przez wspólnika (podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych) należy utożsamiać z momentem uzyskania przychodu przez transparentną spółkę. Przychody i koszty generuje spółka (w tym, przypadku komandytowo - akcyjna), jedynie jej transparentność podatkowa (w podatku dochodowym) determinuje konieczność rozliczenia podatkowego tych przychodów i kosztów przez wspólników tej spółki (a w niektórych przypadkach wspólników wspólnika - transparentnej spółki osobowej). Zwrócić przy tym należy uwagę na odrębność majątku spółki i jej wspólników.

Moment rozpoznania przychodu determinują postanowienia art. 12 ust. 3a-3e u.p.d.o.p.

Ustawodawca nie określił w odmienny sposób momentu rozpoznania przychodu dla spółki i wspólników. Gdyby ustawodawca miał zamiar odmiennie ukształtować moment rozpoznania przychodów, o jakich mowa w art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., nadałby inny kształt art. 5 ust. 1 i 2 lub art. 12 ust. 3a i następne u.p.d.o.p.

Powyższe stwierdzenia są zbieżne ze stanowiskiem doktryny, np. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, Komentarz pod red. J. Marciniuka, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007, str. 98-99.

Z pewnością nie mogą natomiast przesądzać o momencie rozpoznania przychodu przepisy Kodeksu spółek handlowych w braku wyraźnego odesłania w ustawie podatkowej.

Na uwagę zasługuje również okoliczność, iż brak jest w tym względzie jednolitego stanowiska sądów administracyjnych (stanowisko zgodne ze stanowiskiem tut. Organu podatkowego zajął WSA w Warszawie w wyroku z dnia 18 kwietnia 2008 r. III SA/Wa 2170/07 (publ. LEX nr 390309).

Zdaniem tut. Organu podatkowego literalne brzmienie art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. wskazuje, iż podatnik powinien proporcjonalnie do wynikającego z umowy spółki udziału w zysku określić dotyczące danego okresu rozliczeniowego m.in.:

* przychody wygenerowane przez spółkę osobową (przypadające na niego),

* koszty uzyskania przychodów (przypadające na niego),

* zsumować ww. przychody i koszty z innymi przychodami i kosztami tego podatnika

i na tej podstawie określić dochód podlegający opodatkowaniu.

Jak wyżej zaznaczono, łączna subsumcja art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości jednoznacznie wskazuje, iż ww. określenie dochodu powinno nastąpić na podstawie ksiąg handlowych oraz ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla celów podatkowych prowadzonych przez spółkę.

Dochód wypracowany przez osobową spółkę handlową bezpośrednio powiększa jej majątek, a nie wspólników. Analizując zatem moment rozpoznania przychodu (w tym także moment, w którym przychód stał się należny) należy odnosić się do przysporzeń uzyskiwanych przez spółkę.

Podobnie w przypadku kosztów uzyskania przychodu. Wypełnienie pozytywnych przesłanek zaliczenia danego kosztu do kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy rozpatrywać pod kątem spółki osobowej (w tym przypadku komandytowo - akcyjnej), a nie wspólnika.

Ustawodawca jedynie stworzył konstrukcję prawną nakazującą opodatkowanie dochodu wygenerowanego przez spółkę komandytowo - akcyjną przez jej wspólników (akcjonariuszy) przy zastosowaniu określonej w art. 5 u.p.d.o.p. metodologii.

Należy także zauważyć, iż argumenty za przyjęciem, iż przychód należny akcjonariusza powstaje dopiero w momencie przyznania mu dywidendy po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego spółki komandytowo - akcyjnej, oparte na konstrukcji myślowej, w myśl której wspólnik faktycznie nie posiada do tego momentu roszczenia o wypłatę jakiegokolwiek wynagrodzenia z tytułu posiadanych akcji, są mało przekonywujące.

Ustawodawca wielokrotnie determinuje powstanie obowiązku podatkowego niezależnie od posiadania przez podatnika roszczenia o wypłatę jakiegokolwiek wynagrodzenia w formie pieniężnej, np. za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych (podlegający opodatkowaniu) uznaje wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe (na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. ww. przychód określa się na dzień przekształcenia). Podobnie za przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Prawodawca uznaje nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (przepisy art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. stosuje się odpowiednio).

W tym stanie rzeczy stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opodatkowaniu podlega jednorazowo wypłacana dywidenda, natomiast akcjonariusz nie ma obowiązku uiszczania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy, należy uznać za nieprawidłowe jako sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.