IPPB5/423-505/10/13-7/S/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 510/12 (data wpływu 23 grudnia 2013 r.) stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 2 sierpnia 2010 r. (data wpływu 9 sierpnia 2010 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* kwalifikacji prawnopodatkowej dochodów hiszpańskiego akcjonariusza polskiej spółki komandytowo-akcyjnej - jest prawidłowe,

* metodologii wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w związku z uzyskiwaniem ww. dochodów - jest prawidłowe.

W dniu 9 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej dochodów hiszpańskiego akcjonariusza polskiej spółki komandytowo-akcyjnej oraz metodologii wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w związku z uzyskiwaniem ww. dochodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza w przyszłości przystąpić do spółki komandytowo-akcyjnej w charakterze akcjonariusza. Wnioskodawca jest spółką hiszpańską.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Do jakiego źródła przychodu należy zaliczyć dochody Wnioskodawcy z tytułu uczestniczenia w spółce komandytowo-akcyjnej w charakterze akcjonariusza ?

2. W jaki sposób powinny być odprowadzane zaliczki od dochodów przedstawionych w pytaniu 1 ? Czy akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej powinien płacić zaliczkę na podatek dochodowy jedynie w miesiącu, w którym nastąpi rzeczywista wypłata zysku spółki (dywidendy albo zaliczki na poczet dywidendy) ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Określając skutki podatkowe prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki komandytowo - akcyjnej należy w szczególności zwrócić uwagę na specyficzny charakter tej spółki. Spółka komandytowo - akcyjna jest jedną ze spółek osobowych (art. 4 § 1 pkt 1 kodeksu spółek handlowych, zwanego dalej k.s.h.). Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, ale jedynie zdolność prawną. Oznacza to, że mogą one we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywane (art. 8 § 1 k.s.h.).

Definicję spółki komandytowo - akcyjnej zawiera art. 125 k.s.h. Przepis ten stanowi, że spółką komandytowo - akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Jak wynika z przytoczonego przepisu, istotą spółki jest występowanie w niej dwóch różnych kategorii wspólników: komplementariusza i akcjonariusza. Wymusza to istnienie podwójnej regulacji prawnej - inna jest sytuacja prawna komplementariuszy, a inna akcjonariuszy w spółce. Wynika to wprost z treści art. 126 k.s.h., który stanowi, że w sprawach nieuregulowanych w rozdziale o spółce komandytowo - akcyjnej stosuje się: w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej, zaś w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

Szczególnie istotną sprawą dla dalszego określenia konsekwencji podatkowych dla akcjonariuszy spółki komandytowo - akcyjnej jest wskazanie przepisów regulujących korzystanie z akcji. W tym zakresie k.s.h. odsyła do przepisów o spółce akcyjnej. Akcje mogą być imienne albo na okaziciela (art. 334 § 1 k.s.h.). Spółka nie wie jeszcze jakiego rodzaju akcje będzie wydawała. Należy zauważyć, że akcje są zbywalne (możliwe są jedynie czasowe ograniczenia w tym zakresie). Generalnie ujmując, obrót akcjami jest bardzo łatwy. W przypadku przeniesienia akcji imiennej wymagane jest złożenie pisemnego oświadczenia o przeniesieniu akcji oraz wydanie dokumentu. Obrót akacjami na okaziciela jest jeszcze łatwiejszy: samo wydanie dokumentu akcji skutkuje przeniesieniem prawa z tego dokumentu. Wszystko to prowadzi do wniosku, że akcje mogą w ciągu roku wielokrotnie zmieniać właścicieli, zazwyczaj bez wiedzy spółki.

Ta cecha zmienności akcjonariatu wiąże się także z kwestią wypłaty zysków spółki komandytowo-akcyjnej. Jedyną formą udziału akcjonariuszy w zysku spółki jest dywidenda. W związku z opisaną zmiennością akcjonariatu przyjęto, że uprawnienia z dywidendy przysługują akcjonariuszom, którzy posiadali akcje we wskazanym dniu (tzw. dniu dywidendy). Analogicznie w przypadku wypłaty zaliczek na poczet dywidendy przysługuje ona akcjonariuszom posiadającym akcje w określonym dniu. Regulują to szczegółowo art. 348 i 349 k.s.h.

Przechodząc do przedstawienia kwestii podatkowych chcemy rozpocząć ich omawianie od wskazania prawidłowego rodzaju przychodów do których należy kwalifikować przychody uzyskiwane przez akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, będących osobami prawnymi. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.) "przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe".

W pierwszej kolejności należy zauważyć, ze przepis ten odnosi się do spółek niemających osobowości prawnej, a więc jak była już mowa także do spółki komandytowo - akcyjnej. Zakres zastosowania tego przepisu obejmuje wszystkie cztery istniejących w polskim prawie spółki osobowe i nie uczyniono tu żadnego wyjątku dla spółki komandytowo-akcyjnej. Istotny jest użyty w art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrot "przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną". Należy go rozumieć zgodnie z jego językowym znaczeniem jako przychody dla których podstawą ich uzyskania jest fakt uczestniczenia w spółce osobowej. W przypadku akcjonariuszy spółki komandytowo - akcyjnej jedyną formą uczestniczenia w zyskach tej spółki jest otrzymywanie dywidendy. Prawo do otrzymania dywidendy wynika z faktu posiadania akcji spółki komandytowo-akcyjnej. Należy zatem uznawać, że dla omawianej grupy wspólników spółki komandytowo-akcyjnej przychodem z tytułu udziału w tej spółce będzie właśnie dywidenda.

W ocenie Wnioskodawcy przychody spółki z tytuł udziału (w charakterze akcjonariusza) w spółce komandytowo-akcyjnej są przychodami z działalności gospodarczej. Odmienne klasyfikacje przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej są błędne.

W szczególności nie ma podstaw prawnych do uznawania analizowanych przychodów za pochodzące z źródła jakim są kapitały pieniężne i prawa majątkowe (art. 10 i art. 22 u.p.d.o.p.). Art. 22 ust. 1 ustawy opodatkowuje przychody z dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zważywszy zatem, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną (lecz jednostką organizacyjną posiadającą zdolność prawną) akcjonariusze będący osobami prawnymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend. Wniosek ten wypływa z gramatycznej wykładni przepisów, odwołujących się do dochodów z dywidend oraz innych dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W tym względzie Spółka podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zawarty w wyroku z dnia z 15 grudnia 2009 r. (sygn. I SA/Po 821/09): "W szczególności nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że przepis ten znajduje "zastosowanie do wszelkich rodzajów dywidend (bez względu na podmiot, który je wypłaca. Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę nie zgadza się natomiast z proponowaną przez stronę skarżącą wykładnią językową przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., opartą na stanowisku przedstawionym w wyroku WSA w Krakowie z dnia 20 grudnia 2007 r. o sygn. akt I SA/Kr 1181/07, w którym sąd dokonał wykładni przepisu o podobnym brzmieniu - tj. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wykładnia ta sprowadza się to tego, że zasady budowy zdania wskazują, że dookreślenie "... z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" odnosi się wyłącznie do "innych przychodów" a nie do dywidend. (...) użycie przez ustawodawcę przy wymienianiu kolejnej kategorii przychodów słowa "inne" nie wskazuje przy tym na potraktowanie dywidend wyłącznie jako zysków wypłacanych z tytułu udziałów lub akcji w osobach prawnych a więc "innych" niż pozostałe przychody, wymienione w drugiej kolejności.

W ocenie Sądu rozpatrującego przedmiotową sprawę, użyty w przepisie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. spójnik "oraz" świadczy o koniunkcji, zatem dookreślenie "z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" będzie miało zastosowanie zarówno do dywidend jak i innych, nie będących dywidendami przychodów, za pośrednictwem których, przenosi się środki z majątku spółki kapitałowej do majątku jej wspólnika.

Stąd też z powyższego należy wywieść, że przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. ma zastosowanie jedynie do dywidend, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną. Należy również zauważyć, że przepis art. 348 k.s.h., w którym jest mowa o dywidendzie, ma zastosowanie względem spółki komandytowo-akcyjnej jedynie odpowiednio, a więc nie wprost, lecz z uwzględnieniem specyfiki tej spółki. Oznacza to, że w przypadku wypłaty zysku akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej będziemy mieli w rzeczywistości do czynienia z quasi - dywidendą, a nie dywidendą spółki kapitałowej. Może ona spełniać te same funkcje, nie zmienia to jednak faktu, że w tym wypadku mamy do czynienia z odrębnymi instytucjami prawa cywilnego. Pojęcie dywidendy w k.s.h. jest powiązane z istotą spółek kapitałowych (wspólnicy nie stanowią ich substratu). Nie ma zatem podstaw, aby pojęciu dywidendy, użytemu w art. 22 ust.u.p.d.o.p., nadawać inne znaczenie na gruncie prawa podatkowego.

Ponadto inna jest sytuacja wspólnika spółki kapitałowej a inna wspólnika spółki osobowej. Zauważyć należy, że spółka posiadająca osobowość prawną wypracowuje zysk we własnym imieniu i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Natomiast dywidendy uzyskiwane przez osoby fizyczne bądź osoby prawne podlegają dodatkowo opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym. Natomiast w spółce osobowej zysk ten przynależy jej substratowi - wspólnikowi, ona sama zaś nie podlega ani podatkowi dochodowemu od osób prawnych ani podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. Opodatkowaniu podlega natomiast jej wspólnik. Konsekwentnie tym samym owej quasi-dywidendy nie można uznać za przychód z kapitałów pieniężnych. Powyższe stanowi wyraz autonomii prawa podatkowego w stosunku do prawa cywilnego. Polega ona na uznaniu, że to samo zachowanie osoby prawnej podlega niezależnej kwalifikacji prawnej zarówno z punktu widzenia prawa cywilnego (wspólnik) jaki prawa podatkowego (podatnik). Źródłem powstania obowiązku podatkowego może być jedynie ustawa podatkowa, a nie uregulowania k.s.h."

Ad.2

Kolejne pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji dotyczyło zasad odprowadzania zaliczek na podatek od dochodów uzyskiwanych przez akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej. Jak była już mowa dochodem akcjonariusza tej spółki jest dywidenda. Kwestie udziału w zyskach spółki osobowej reguluje cytowany wyżej art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p.

Przepisy ten wskazują, że podatnikiem nie jest spółka komandytowo-akcyjna, ale poszczególni jej wspólnicy (w tym akcjonariusze). Dochody akcjonariuszy są opodatkowane proporcjonalnie do ich udziałów w zysku. Udział akcjonariusza w zysku spółki komandytowo - akcyjnej przyjmuje postać dywidendy. Zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega ta część zysków spółki komandytowo-akcyjnej, jaka przypada na akcje posiadane przez akcjonariusza.

Zdaniem Spółki opodatkowaniu podlega jednorazowo wypłacana dywidenda, natomiast akcjonariusz nie ma obowiązku uiszczania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy. Obowiązek taki mógłby wynikać z treści art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Jednocześnie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W tym miejscu należy rozważyć znaczenie terminu "przychody należne" ażeby można było ustalić czy z przychodami takimi mamy do czynienie w odniesieniu do przychodów akcjonariuszy spółki komandytowo - akcyjnej (a w rezultacie czy mamy w takim przypadku obowiązek zapłaty zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z cytowanymi przepisami ustawy). Wnioskodawca w pełni akceptuje poglądy wyrażone w tej kwestii przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Poznaniu w wyroku z 15 grudnia 2009 r. (sygn. I SA/Po 821/09), gdzie Sąd stwierdził: "Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia "przychód należny", znaczenie tego pojęcia w zasadzie determinuje bowiem rozumienie przychodu z działalności gospodarczej Przepisy podatkowe nie zawierają tego pojęcia Konieczne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej. W myśl Słownika języka polskiego - "należny" to "przysługujący, należący się komuś lub czemuś": Z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę " (por Uniwersalny Słownik Języka Polskiego, pod redakcją S.Dubisza, PWN, 2006 r.). Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 771/08, opubl. LEX nr 487265). "Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna "jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1028/06, opubl. LEX nr 377519). Mając na uwadze powyższe niezbędnym jest analiza sytuacji prawnej akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej aby stwierdzić kiedy możemy mówić o przychodzie należnym z tytułu udziału w zysku akcjonariusza.

Podstawowe znaczenie zatem ma ustalenie w jaki sposób wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej uczestniczą w zyskach tej spółki. Otóż art. 147 § 1 k.s.h. zapewnia co do zasady udział obu kategoriom wspólników SKA w wypracowanym przez nią zysku proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki. Ks.h. odrębnie jednak reguluje to, w jaki sposób prawo do zysku poszczególnych kategorii wspólników może zostać zrealizowane. W przypadku komplementariusza, prowadzącego sprawy spółki, stosuje się do niego odpowiednio przepisy k.s.h. dotyczące spółki jawnej. Zgodnie z art. 52 § 1 k.s.h. w związku z art. 126 § 1 pkt 1 k.s.h. komplementariusz może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Regulacja ta ma zasadnicze znaczenie dla obowiązku uiszczania przez niego zaliczek na podatek dochodowy, bowiem w powiązaniu z art. 25 ust. 1 i art. 5 u.p.d.o.p., należy stwierdzić, że każdorazowy przychód spółki wypracowywany przez nią w ciągu roku obrotowego (i podatkowego zarazem) stanowi bezpośrednio przychód komplementariusza. Skoro bowiem przepis art. 52 § 1 k.s.h. stanowi o żądaniu podziału i wypłaty zysku, to nie ulega wątpliwości, że prawo do samego zysku istnieje już z pierwszym dniu roku obrotowego spółki. Natomiast wypłata zysku na koniec roku obrotowego następuje z mocy prawa, w drodze czynności faktycznych, chyba że wspólnicy podejmą uchwałę o innym sposobie rozdysponowania zyskiem.

Natomiast diametralnie różna jest sytuacja akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej do którego stosuje się odpowiednio przepisy k.s.h. dotyczące spółki akcyjnej.

Otóż na mocy art. 347 § 1 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., prawo do udziału w zysku spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podzieleniu zysku, akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Na podstawie art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami, wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy.

Ponadto w myśl art. 348 § 2 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 1 k.s.h. akcjonariuszem uprawnionym do quasi-dywidendy będzie jedynie ten, któremu przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. A zatem prawo do zysku jest związane z akcją, nie zaś z osobą akcjonariusza, tak więc o przysługiwaniu bądź nie roszczenia o wypłatę dywidendy decydować będzie fakt czy w chwili powzięcia uchwały o podziale zysku dana osoba była uprawnionym z akcji.

Podsumowując, w przypadku komplementariusza, zysk z udziału w spółce należy mu się z mocy prawa o ile wspólnicy nie podejmą odmiennej uchwały. Natomiast akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą odpowiednią uchwałę o jego podziale.

A zatem użyte w art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. sformułowanie "przychód z udziału w spółce niebędącej osoba prawną" należy rozumieć w sposób uwzględniający status akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej. Akcjonariuszowi temu przysługuje na mocy art. 347 § 1 k.s.h. w z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku spółki. Prawo do udziału w zysku ma postać uprawnienia akcjonariusza do żądania od spółki wypłaty części zysku za dany rok (quasi-dywidendy), po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek. Po spełnieniu się tych przesłanek udziału w zysku za dany rok obrotowy akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę quasi-dywidendy. Wierzytelność ta, jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo, a zatem od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. L. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, C. H Beck Warszawa 2007, s. 1 i nast.). Owymi przesłankami powstania roszczenia są: osiągnięcie zysku, które spółka ma prawo przeznaczyć do podziału między wspólników; wykazanie zysku w sprawozdaniu finansowym; wyrażenie opinii o sprawozdaniu przez biegłego rewidenta, zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez walne zgromadzenie; podział zysku przez walne zgromadzenie, za zgodą wszystkich komplementariuszy za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom. Zatem do czasu spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od spółki. Ma jedynie podstawy do oczekiwania, że w jego majątku powstawać będzie co roku roszczenie o wypłatę quasi-dywidendy (ekspektatywa prawna). (por wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r. o sygn. akt I SA/Wr 1064/09, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Trudno jest zatem uznać, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Jest to niemożliwe albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej o wypłatę dywidendy. Powyższe należy odnieść do specyficznej sytuacji akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej. Zgodnie z art. 347 § 1 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., prawo akcjonariusza do udziału w zysku spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podzieleniu zysku, akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Ponadto, jak była już mowa wcześniej, uprawniona do otrzymania dywidendy będzie jedynie ta osoba, której przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Prawo do zysku jest związane z akcją, nie zaś z osobą akcjonariusza. Dlatego też o istnieniu roszczenia o wypłatę dywidendy będzie decydował fakt posiadania akcji w tzw. dniu dywidendy.

W przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej o roszczeniu o wypłatę części zysków spółki można mówić tylko i wyłącznie w momencie osiągnięcia takich zysków i przeznaczenia ich do wypłaty uchwałą wspólników. Przed tą decyzją akcjonariusz nie ma roszczenia o wypłatę dywidendy, a zatem nie można tu mówić o "przychodach należnych". Zatem w związku z faktem, że w ciągu roku akcjonariusz nie uzyskuje żadnego "przychodu należnego" (oczywiście poza przychodem z dywidendy) nie ma on obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 u.p.d.o.p. dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. W odniesieniu do przychodu uzyskanego przez akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej z zysku tej spółki nie wystąpią koszty uzyskania przychodu. W związku z tym należy uznać, że przychodem a zarazem dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie kwota faktycznie otrzymanej przez akcjonariusza dywidendy. Jak wynika z wcześniejszych ustaleń akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał od wypłatę z zysku. Zatem, w sytuacji gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki nigdy się nie zrealizuje. Natomiast w przypadku wypłaty zysku spółki komandytowo-akcyjnej, zapłaci on zaliczkę jedynie za ten miesiąc, w którym powstał dochód i będzie zobowiązany do wykazania wspomnianego dochodu w stosownym zeznaniu podatkowym.

W dniu 4 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr IPPB5/423-505/10-4/AJ, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 sierpnia 2010 r. (data wpływu 9 sierpnia 2010 r.)

* w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej dochodów hiszpańskiego akcjonariusza polskiej spółki komandytowo-akcyjnej - jest prawidłowe,

* w zakresie metodologii wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w związku z uzyskiwaniem ww. dochodów - jest nieprawidłowe.

Organ podatkowy w interpretacji z dnia 4 listopada 2010 r. wskazał m.in., że dochody wygenerowane przez spółkę komandytowo-akcyjną ustawodawca nakazuje opodatkować jej wspólnikom, tak jakby oni je uzyskiwali (w określonej ustawowo proporcji).

W przedmiotowej sprawie podatnikiem takim z tytułu posiadania udziału w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej byłaby spółka z siedzibą w Hiszpanii jako osoba prawna.

Za słuszne należy uznać stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym do przedmiotowego zdarzenia przyszłego nie mogą mieć zastosowania postanowienia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., dotyczącego dochodów z udziału w zyskach osób prawnych.

Nie ulega zatem wątpliwości, iż dochody spółki hiszpańskiej związane z posiadaniem praw udziałowych w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej podlegają opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych. W konsekwencji Organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychody spółki z tytułu udziału (w charakterze akcjonariusza) w spółce komandytowo-akcyjnej są przychodami z działalności gospodarczej, w związku z czym zastosowanie w przedmiotowej sprawie znajdzie art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p.

Natomiast w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2 Organ podatkowy natomiast nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy oraz stwierdził, iż konstrukcja myślowa, zgodnie z którą przychody akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstawać będą dopiero w momencie wypłaty przez tą spółkę dywidendy, należy uznać za sprzeczną z literalnym brzmieniem art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w dniu 10 listopada 2010 r. (data wpływu 15 listopada 2010 r.) wywodząc określenie momentu rozpoznania przedmiotowych przychodów (jako determinujące moment powstania obowiązku wpłaty danej zaliczki) z przepisów art. 347 § 1 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.

Odpowiedzi na powyższe wezwanie udzielono pismem z dnia 1 grudnia 2010 r. znak IPPB5/423-505/10-6/AJ (skutecznie doręczonym w dniu 6 grudnia 2010 r.).

W dniu 30 grudnia 2010 r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ww. interpretację, w której wnioskowała o uchylenie o uchylenie zaskarżonej części interpretacji (w zakresie pytania oznaczonego nr 2) oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W ocenie Spółki wydana interpretacja indywidualna naruszała przepisy art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 2, art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 3 i art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Wyrokiem z dnia 22 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 510/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację oraz stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości.

W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do ustaleniamomentu powstania przychodu (dochodu) po stronie spółki mającej status akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, tj. czy przychód (dochód) podlega opodatkowaniu:

Postępowanie sądowo-administracyjne w niniejszej sprawie, dotyczącej indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej przez Ministra Finansów, zostało zawieszone z uwagi na przedstawienie przez Naczelny Sąd Administracyjny, w trybie art. 187 § 1 p.p.s.a. do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, a odnoszącego się on również do rozpatrywanego przypadku.

Wskazać należy zatem, iż w dniu 16 stycznia 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, w sprawie o sygn. akt II FPS 1/11 podjął następującą uchwałę wyjaśniającą poważne wątpliwości w dotychczasowym orzecznictwie: "w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (...)".

Sąd zauważył, że stosownie do treści omawianej uchwały NSA, przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie będącego komplementariuszem z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy. Przychodem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce są bowiem środki pieniężne lub wartości pieniężne otrzymywane w wyniku podziału zysku, a więc przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Przychód ten podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty z zysku zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Może to nastąpić po zamknięciu roku obrotowego, a także w trakcie roku obrotowego w przypadku wypłaty zaliczki na poczet wypłaty z zysku. W takim wypadku akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej obowiązany jest, na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., przychody z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej połączyć z innymi swymi przychodami. Następnie na podstawie art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązany jest on uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku.

Co następuje za tym, zgodnie z powołaną uchwałą NSA, powstanie przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., lecz jeszcze nie wypłaconego nie rodzi skutków w postaci obowiązku odprowadzania zaliczek z tytułu prawa do udziału w zysku akcjonariusza, gdyż przychody te nie są wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej. Przychód (dochód) potencjalnie związany z posiadaniem akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych nie podlega, więc opodatkowaniu w ciągu roku obrotowego, poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych.

Należy zauważyć w tym miejscu, że stosownie do treści art. 187 § 2 p.p.s.a. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego jest w danej sprawie wiążąca. Jednakże, uchwała, poza mocą indywidualnie wiążąca w określonej sprawie, wywołuje również pośrednie skutki prawne w odniesieniu do innych postępowań sądowoadministracyjnych. Składy sędziowskie podczas orzekania w sprawach o tożsamym stanie faktycznym i prawnym powinny uwzględniać wyrażoną w niej wykładnię przepisów prawa dopóki nie zostanie ona zmieniona inną uchwałą. Stanowisko takie zaprezentował również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 lutego 2008 r. sygn. akt I OSK 254/07,

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko i argumentację prawną zawartą w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 16 stycznia 2012 r., o sygn. akt II FPS 1/11.

Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości pomimo, że skarga obejmowała jedynie tę część interpretacji, w której Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Zauważyć bowiem należy, że zgodnie z cytowaną uchwałą NSA z 16 stycznia 2012 r., o sygn. akt II FPS 1/11, przychód akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej (przychód akcjonariusza z zysku do podziału) nie jest przychodem z działalności gospodarczej, gdyż wynika wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował więc stanowisko przeciwne do stanowiska Spółki jak i Organu udzielającego interpretacji, w zakresie zadanego przez Spółkę w pkt 1 wniosku o udzielenie interpretacji pytania w przedmiocie prawnopodatkowej kwalifikacji przychodów uzyskiwanych z faktu uczestniczenia w spółce komandytowo-akcyjnej w charakterze akcjonariusza.

Podkreślić także należy, iż interpretacja indywidualna jest aktem administracyjnym jednolitym i niepodzielnym, czego w niniejszej sprawie nie zmienia posegregowanie, dla porządku pytań i odpowiedzi na te pytania. Wynika to z treści przepisu art. 146 p.p.s.a., w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 i 4a) p.p.s.a. Interpretacja indywidualna nie jest aktem władczym, stanowiącym o obowiązkach płynących z określonej normy prawnej, nie zawiera wyraźnie wyodrębnionych i skonkretyzowanych obowiązków nałożonych na podatnika, a odnosi się jedynie do ocen prawnych dokonanych wcześniej przez tegoż podatnika, co wynika z art. 14c Ordynacji podatkowej. Skoro nie zawiera rozstrzygnięć stanowiących i kształtujących, a jedynie ocenę prawną stanowiska podatnika i dopiero jej wykonanie nabiera konkretnych form prawnych, tak po stronie podatnika jak i ewentualnie organu podatkowego, nie jest aktem o charakterze decyzji czy postanowienia. Na bazie jednakowego stanu faktycznego najpierw podatnik, a następnie Minister Finansów przedstawiają poglądy co do wykładni określonego przepisu. Przepis art. 146 § 1 i 2 p.p.s.a. określa formy wyroku uwzględniającego skargę na akty i czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Przepis art. 146 § 1 p.p.s.a. odnosi, się do sytuacji, kiedy organ administracji publicznej konkretyzuje przepis prawa w sprawie indywidualnej, jednak czyni to w innej formie niż decyzja łub postanowienie (podobnie J. Świątkiewicz, Naczelny Sąd Administracyjny..., s. 129). Sąd, uwzględniając skargę, uchyla dany akt lub stwierdza jego bezskuteczność. Komentowany przepis nie przewiduje stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Natomiast uwzględniając skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, sąd uchyla zaskarżoną interpretację. (Komentarz do art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 02.153.1270), (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka Medek, Komentarz, LEX, 2009, wyd. III).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 2 sierpnia 2010 r. w sprawie oceny prawnej przedstawionego w nim zdarzenia przyszłego, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 510/12 (data wpływu 23 grudnia 2013 r.),

* w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej dochodów hiszpańskiego akcjonariusza polskiej spółki komandytowo-akcyjnej uznaje się za prawidłowe,

* w zakresie metodologii wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w związku z uzyskiwaniem ww. dochodów uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.