IPPB5/423-5/12-4/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2011 r. (data wpływu 4 stycznia 2012 r.) uzupełnionego pismem z dnia 21 marca 2012 r. (data wpływu 23 marca 2012 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 12 marca 2012 r. Nr IPPB5/423-5/11-2/PS (data nadania 12 marca 2012 r., data doręczenia 14 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania:

W dnu 4 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie art. 7 i 12 umowy polsko - duńskiej oraz art. 7 i 12 umowy polsko - francuskiej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Stan faktyczny

B. SA. (dalej: Bank) należy do grupy kapitałowej B. W ramach prowadzonej działalności, zarówno grupa jak i Bank, świadczy szeroko rozumiane usługi finansowe. Specyfika tej działalności oraz duża konkurencyjność rynku wymaga zapewnienia nowoczesnych i zaawansowanych technologii informatycznych i teleinformatycznych. W tym celu Bank nabywa programy, systemy informatyczne i licencje, także od podmiotów niebędących rezydentami podatkowymi w Polsce. W obecnym stanie faktycznym Bank nabył licencję od podmiotu z siedzibą w Danii (dalej: Kontrahent lub Licencjodawca). Na podstawie umowy zawartej z Kontrahentem została udzielona Bankowi licencja na korzystanie z oprogramowania, bez prawa do jego modyfikowania, ulepszania i bez prawa do udzielania sublicencji. Zgodnie z zapisami umowy Bank ma prawo wynająć podmiotom powiązanym, posiadającym siedzibę w Polsce, nośnik, na którym utrwalono aplikację (program). Zgodnie z umową program może być używany wyłącznie z przeznaczeniem na własny wewnętrzny użytek Banku i spółek z grupy posiadających siedzibę w Polsce. Przy takiej konstrukcji zapisów umownych z jednej strony Licencjodawca nie przenosi w całości lub w części praw autorskich ani nie daje prawa do udzielania sublicencji ale z drugiej strony Bank będzie miał prawo do wynajęcia lub wydzierżawienia nośnika, na którym aplikacja została utrwalona, spółkom z grupy z siedzibą w Polsce. Przy czym istotą takiego udostępniania nie jest działanie w celu zarobkowym a zapewnienie działania Banku w ramach i za pośrednictwem grupy. Jednocześnie Bank posiada oryginał certyfikatu rezydencji Kontrahenta.

Zdarzenie przyszłe

W zdarzeniu przyszłym Bank zamierza nabyć licencję od podmiotu z siedzibą we Francji (dalej: Kontrahent lub Licencjodawca), Kontrahent udzieli Bankowi licencji na korzystanie z oprogramowania, bez prawa do jego modyfikowania, ulepszania i bez prawa do udzielania sublicencji. Bank będzie miał prawo wynająć podmiotom powiązanym, posiadającym siedzibę w Polsce, nośnik, na którym utrwalono aplikację (program). Program będzie mógł być używany wyłącznie z przeznaczeniem na własny wewnętrzny użytek Banku i spółek z grupy posiadających siedzibę w Polsce. Licencjodawca nie będzie przenosił na Bank w całości lub części praw autorskich ani nie będzie udzielał prawa do udzielania sublicencji ale z drugiej strony Bank będzie miał prawo do wynajęcia lub wydzierżawienia nośnika, na którym aplikacja została utrwalona, spółkom z grupy z siedzibą w Polsce. Przy czym istotą takiego udostępniania nie będzie działanie w celu zarobkowym a zapewnienie działania Banku w ramach i za pośrednictwem grupy. Jednocześnie Bank zakłada, iż będzie posiadał certyfikatu rezydencji Kontrahenta.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy wynagrodzenie, z tytułu udzielenia licencji na oprogramowanie przez podmiot mający siedzibę w Danii, wypłacone na podstawie umowy opisanej w stanie faktycznym podlega opodatkowaniu w Polsce, zatem czy Bank jest zobowiązany do poboru podatku u źródła.

Czy wynagrodzenie, z tytułu udzielenia licencji na oprogramowanie przez podmiot mający siedzibę we Francji, wypłacone na podstawie umowy opisanej w zdarzeniu przyszłym podlega opodatkowaniu w Polsce, zatem czy Bank będzie zobowiązany do poboru podatku u źródła.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Banku, nie jest on zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku, tzw. podatku u źródła, od wynagrodzenia wypłacanego w związku z nabyciem licencji od podmiotu z siedzibą w Danię na podstawie umowy opisanej w stanie faktycznym.

Ad. 2

Zdaniem Banku, nie będzie on zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku, od wynagrodzenia wypłacanego w związku z nabyciem licencji od podmiotu z siedzibą we Francji na podstawie umowy opisanej w zdarzeniu przyszłym.

Definicja pojęcia należności licencyjnych zawarta w art. 12 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzoną w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. Dz. U. z 2003 r. Nr 43, poz. 368) nie wymienia expressis verbis programów komputerowych, stąd zdaniem Banku należności wypłacane z tego tytułu nie podlegają opodatkowaniu u źródła iw konsekwencji Bank, jako płatnik nie będzie obowiązany do poboru takiego podatku.

Definicja pojęcia należności licencyjnych zawarta w art. 12 umowy z dnia 19 stycznia 1997 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. Nr 1, poz. 5) nie wymienia expressis verbis programów komputerowych, stąd zdaniem Banku należności wypłacane z tego tytułu nie podlegają opodatkowaniu u źródła i w konsekwencji Bank, jako płatnik nie będzie obowiązany do poboru takiego podatku.

Na mocy art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), dalej: "ustawa o CIT", osoby prawne nieposiadające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu (nierezydenci), podlegają w Polsce opodatkowaniu od dochodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie zaś z art. 21 Ust. 1 ustawy o CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z praw autorskich lub praw pokrewnych ustala się w wysokości 20%. Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Oznacza to, że zastosowanie stawki zryczałtowanego podatku wynikającej z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT może zostać ograniczone lub wyeliminowane, jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta przez Polskę z krajem, którego rezydentem jest podmiot otrzymujący należności z tytułu praw autorskich lub pokrewnych zawiera odpowiednie postanowienia w tym zakresie. Warunkiem zastosowania postanowień stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest posiadanie przez wypłacającego wynagrodzenie certyfikatu rezydencji podatkowej, spełniającego przesłanki określone w ustawie o CIT. Mając na względzie, iż powyższy warunek został spełniony, zdaniem Banku należy dokonać oceny zapisów stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w W. dnia 6 grudnia 2001 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 43, poz. 368) określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznaczają wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania jakiegokolwiek urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Zgodnie z art. 12 umowy z dnia 19 stycznia 1997 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku: 1. Należności licencyjne pochodzące z Umawiającego się Państwa wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu w tym drugim Państwie.

Ponadto zgodnie z art. 3 umowy polsko - duńskiej przy stosowaniu niniejszej konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, ja kie ma ono w danym czasie w. przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Ponadto zgodnie z art. 3 umowy polsko - francuskiej przy stosowaniu niniejszej konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z jej treści nie wynika inaczej, każde inaczej nie zdefiniowane określenie ma takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Państwa w zakresie podatków, które są przedmiotem niniejszej umowy.

W celu określenia zakresu praw autorskich według polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm. zwanej dalej ustawą o prawie autorskim. Zgodnie z tym przepisem Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad, jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej - co wyraźnie wskazuje, na to że w ustawie o prawie autorskim odróżniono utw6 r. literacki oraz program komputerowy (w przeciwnym wypadku, tj. gdyby oba te pojęcia były tożsame wskazanie, że program komputerowy jest chroniony tak jak utwór literacki byłoby zbędne). Skoro zatem program komputerowy nie stanowi dzieła literackiego. ani naukowego w rozumieniu polskiej regulacji w zakresie prawa autorskiego, to na podstawie art. 12 wyżej wymienionej Konwencji, nie może być zakwalifikowany do należności licencyjnych. W związku z powyższym płatność, która będzie dokonana przez Bank na rzecz Kontrahenta tytułem korzystania z oprogramowania komputerowego nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem u źródła na zasadach przewidzianych dla należności licencyjnych.

Takie stanowisko jest potwierdzone licznym orzecznictwem sądów administracyjnych, wydanych na tle wielu zawartych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które zawierają zbliżone regulacje w powyższym zakresie. Z wyroku NSA wydanego 13 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1162/08, wynika, że płatność za korzystanie z oprogramowania komputerowego nie podlega podatkowi u źródła jako należność licencyjna w myśl polsko-irlandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Skoro w treści umowy w artykule definiującym należności licencyjne nie wymieniono należności z tytułu licencji do programów komputerowych, to mając na uwadze obowiązujący porządek prawny, nie można ich przyporządkować do żadnej z wymienionych tam grup i co za tym idzie, nie można uznać, iż podlegają one w Polsce opodatkowaniu.

W wyroku z 14 stycznia 2011 r., sygn. II FSK 1550/09, NSA stwierdził: "Wobec tego, że programy komputerowe nie zostały zakwalifikowane przez normodawcę jako dzieła literackie ani naukowe to opłaty za użytkowanie lub prawo użytkowania tych programów nie stanowi należności licencyjnych, o których stanowią art. 12 umów międzynarodowych Powyższą tezę potwierdza Komentarz do Konwencji Modelowej OECD. Zgodnie z postanowieniami Konwencji, w przypadku trudności interpretacyjnych zapisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania możliwe jest utożsamianie programu komputerowego z dziełem naukowym jako raz wiązanie, które jest najbardziej realistyczne. Możliwość ta musi być jednak dopuszczalna w świetle prawa wewnętrznego danego kraju - a to jest wyłączone ze względu na obowiązującą w Polsce ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych"

Również w wyroku z 11 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1638/10, WSA w Warszawie stwierdził, iż: "Skoro w treści art. 12 ust. 3 umowy polsko-estońskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania nie wymieniono należności z tytułu licencji do korzystania z praw do programów komputerowych, a mając na uwadze obowiązującą w Polsce ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nie można programów komputerowych przyporządkować do żadnej z wymienionych w ww. ustawie grup utworów, to nie można uznać, iż opłaty za korzystanie z praw autorskich do programu komputerowego stanowią należności licencyjne w rozumieniu umowy. Powyższe argumenty przemawiały, w ocenie Sądu, za uznaniem, że należności wypłacane na rzecz rezydenta estońskiego (podmiotu, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., jako dotyczące praw autorskich do programu komputerowego nie mogą być uznane za należności licencyjne w rozumieniu art. 12 ust. 3 umowy polsko-estońskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie dotyczyły bowiem dzielą które można byłoby zakwalifikować do jednej z wymienionych tam kategorii. W efekcie Minister Finansów błędnie uznał, iż w zakresie, w jakim stwierdzono to w zaskarżonej interpretacji, przedmiotowe należności są opodatkowane na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i postanowień powyższej umowy w związku z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. Zarówno Konwencja Berneńska o ochronie dzieł literackich i artystycznych, jak i Powszechna Konwencja o Prawie Autorskim, zmierzają w kierunku zapewnienia programom komputerowym ochrony w zakresie charakterystycznym dla dziel literackich, artystycznych czy też naukowych. Nie przesądza to jednakże o konieczności utożsamiania programów komputerowych z dziełami literackimi, artystycznymi czy naukowymi bez względu na postanowienia krajowego prawa autorskiego dla potrzeb prawa podatkowego. Szczególnie, iż powyższy cel ww. Konwencji z prawem podatkowym nie jest w żaden sposób związany. Poza tym kwestię opodatkowania rozstrzyga u.p.d.o.p. i umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sąd wskazuje przy tym na poglądy wyrażone w przywołanych wcześniej orzeczeniach oraz okoliczności podniesione przez Spółkę, iż w niektórych umowach dotyczących unikania podwójnego opodatkowania w definicję należności licencyjnych wprost wpisane zostały należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programu komputerowego. Powyższe tym bardziej dowodzi, iż uznanie wypłat z tytułu sprzedaży licencji do programu komputerowego wymaga, w świetle polskiego porządku prawnego, ujęcia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych w danej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania albo zmiany ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Podnieść też trzeba, zważywszy na stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, iż dokonane przez Polskę zastrzeżenie nr 43 do art. 12 Modelowej Konwencji OECD ma tylko takie znaczenie, iż Polska zawierając umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, może rozszerzyć definicję należności licencyjnych i włączyć w jej zakres, np. programy komputerowe. Jeśli tego nie uczyniła, z samego faktu złożenia takiego zastrzeżenia nie można wywodzić żadnych skutków odnoszących się do sytuacji prawnej podatników." Stanowisko to zostało podtrzymane wyrokiem NSA z 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 959/10.

Bank w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w powołanym powyżej orzecznictwie sądowym.

Gdyby jednak orzekające w sprawie organy nie zgadzały się z powyższym, co w ocenie Banku pozbawione byłoby uzasadnienia w przepisach prawa, obowiązek taki nie wystąpi także ze względu na to, iż Bank nie nabędzie wymaganych w tym zakresie praw autorskich. Nie budzi bowiem wątpliwości, ani sporów doktrynalnych, iż nie każde nabycie licencji do programu komputerowego stanowi tytuł do naliczania opłat licencyjnych. W sytuacji, w której opłaty na rzecz podmiotu zagranicznego ponoszone są za korzystanie z programu komputerowego, przy czym podmiot polski nie ma prawa do rozporządzania jak właściciel, nie jest uprawniony do dokonywania jakichkolwiek zmian, modyfikacji tego programu, a ponadto program komputerowy został przez niego nabyty na własne potrzeby, to w takim przypadku opłaty te nie stanowią należności licencyjnych opodatkowanych na podstawie art. 21 Ustawy CIT. Przykładowo w Komentarzu do art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (LEX 2011, Paweł Małecki, Małgorzata Mazurkiewicz) Autorzy stwierdzili, że "Szczególnym prawem autorskim jest prawo majątkowe wytwórcy programu komputerowego. Program ten może być udostępniony podmiotowi polskiemu do korzystania za wynagrodzeniem lub może być odsprzedany w formie licencji z prawem do dalszej odsprzedaży. W umowach międzynarodowych zawartych przez Polskę tylko ta ostatnia forma dochodów z programu komputerowego skutkuje koniecznością potrącenia zryczałtowanego podatku dochodowego przez płatnika." Takie zdanie zostało wyrażone również w licznych indywidualnych interpretacjach podatkowych, przykładowo w interpretacji z 11 lipca 2011 r. sygn. IPPB5/423-405/11-3/PS na pytanie dotyczące nabycia licencji przez Wnioskodawcę, wyłącznie w celu korzystania z programu przez Wnioskodawcę i spółki z grupy Wnioskodawcy, - Dyrektor Izby Skarbowej orzekł, iż: Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji zawartym w punkcie 14 do art. 12, prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych. Zatem płatności dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu amerykańskiego nie stanowią należności licencyjnych. Biorąc powyższe pod uwagę należność z tytułu umów opisanych w zdarzeniu przyszłym, których najistotniejsze kwestie to: brak prawa udzielania sublicencji, możliwość wynajęcia podmiotom z grupy, mającym siedzibę w Polsce nośnika na którym zostanie utrwalona aplikacja nie można zakwalifikować jako należność z tytułu praw autorskich Jednocześnie należy podkreślić, ż celem takiego udostępniania nie będzie działanie w celu zarobkowym, a w celu zapewnienia spójnego działania grupy w Polsce.

W związku z powyższym, należność przekazywana podmiotowi zagranicznemu nie jest objęta dyspozycją art. 12, Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. co oznacza, że podmiot polski dokonujący wypłaty takiej należności nie jest obowiązany do potrącenia od niej podatku dochodowego.

W związku z powyższym, należności, które mogą być przekazywane Kontrahentowi w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym nie są objęte dyspozycją art. 12 umowy z dnia 19 stycznia 1997 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku co oznacza, że podmiot polski dokonujący wypłaty takiej należności nie jest obowiązany do potrącenia od niej podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* nieprawidłowe w części dotyczącej stanowiska Spółki zakresie nieuwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 12 umowy polsko - duńskiej oraz w art. 12 umowy polsko - francuskiej,

* prawidłowe w części dotyczącej braku obowiązku pobrania podatku od należności wypłacanych duńskim i francuskim kontrahentom z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego na własne potrzeby.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654) z późn. zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Opodatkowanie wypłacanych przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym należności z tytułu nabycia praw do korzystania z oprogramowania komputerowego, jako dochodów z praw autorskich lub praw pokrewnych, w tym również ze sprzedaży tych praw, regulują przepisy art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku gdy podatnik uzyskujący tego rodzaju dochody ma siedzibę w państwie, z którym Polska ma podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy uwzględnić przepisy tej umowy (art. 21 ust. 2 powołanej ustawy).

Zgodnie z art. 12:

Brak wyraźnego wskazania programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczenia należności licencyjnych objętych definicją zawartą w art. 12 powyższych umów, nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień artykułu.

W art. 3 ust. 2 przedmiotowych umów wskazano, iż jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Umawiającego się Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie umowa polsko - francuska oraz polsko - duńska.

I tak, w celu określenia zakresu praw autorskich wg polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o prawie autorskim, który stwierdza, iż przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Ponadto, w art. 1 ust. 2 pkt 1, stwierdza się, iż przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Nie ulega wątpliwości, iż art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawiera ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego. Natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy i dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii podanych jako katalog otwarty.

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, iż niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wyszczególnienie to nie ma jednak charakteru rozłącznego. W przeciwnym razie, utwory publicystyczne nie mieściłyby się w pojęciu utworu literackiego, czy też utwór kartograficzny nie mógłby być dziełem naukowym. Podobne wnioski wynikają z kolejnych punktów zawartych w art. 1 ust. 2 wskazanej ustawy, mianowicie, inne niż rozłączne traktowanie wymienionych utworów prowadziłoby do wniosku, iż utwór wzornictwa przemysłowego nie może być dziełem plastycznym. Zatem, automatyczne wykluczenie programów komputerowych, jako utworów literackich czy też naukowych, nie znajduje uzasadnienia.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad, jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o prawie autorskim ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc m.in. w postaci "programu źródłowego" i "programu maszynowego", "programu wpisanego do pamięci stałej komputera" itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Reasumując, należy stwierdzić, iż w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie.

Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartych w art. 12 powyższych umów, należy podkreślić, że Państwa-Strony tychże umów posłużyły się sformułowaniami: "wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego", obejmując tym samym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, iż program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego.

Intencją Państw-Stron umowy było objęcie zakresem dyspozycji art. 12 danych umów wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

Państwa, które nie zgadzają się z tezami postawionymi w Komentarzu, mogą złożyć zastrzeżenie do artykułu lub uwagi do Komentarza, w których zastrzegają sobie prawo odmiennego stosowania danego artykułu. W celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości Polska złożyła zastrzeżenie, zgodnie z którym zastrzega sobie prawo do traktowania i opodatkowania jako należności licencyjnych wszelkich dochodów z tytułu oprogramowania, o ile dochód ten nie jest osiągany z tytułu całkowitego przeniesienia praw autorskich związanych z tym oprogramowaniem.

Wskazane zastrzeżenie dowodzi intencjom, jakimi kierowała się Strona polska przy zawieraniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a mianowicie objęcie pojęciem należności również dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania praw autorskich objętych programem komputerowym.

Zatem brak wyraźnego wymienienia kategorii programów komputerowych jako utworów, w związku z którymi wypłacane należności objęte są zakresem dyspozycji art. 12 przedmiotowych umów nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego artykułu.

Dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznaje za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie braku obowiązku podatkowego w Polsce z tytułu wypłaty należności za użytkowanie lub prawo użytkowania programu komputerowego, z powodu nieuwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 12 umowy polsko - duńskiej oraz art. 12 umowy polsko - francuskiej.

Przechodząc do rozpatrzenia sprawy na podstawie przedłożonego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, iż opłaty wypłacane przez Spółkę na rzecz podmiotu duńskiego oraz francuskiego z tytułu nabycia oprogramowania komputerowego nie będą miały charakteru należności licencyjnych podlegających opodatkowaniu w państwie źródła.

W przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nabył (będzie nabywać) prawo do użytkowania programu komputerowego na własne potrzeby, będąc jednocześnie końcowym użytkownikiem tego programu.

Z przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, iż czynności wykonywane przez Wnioskodawcę ograniczają się do korzystania z programu komputerowego wyłącznie na własne potrzeby, bez uprawnień do jego powielania, modyfikacji, udostępniania osobom trzecim. Licencjodawca nie przenosi (nie będzie przenosił) na Wnioskodawcę w całości lub części praw autorskich ani nie udziela (nie będzie udzielał) prawa do udzielania sublicencji ale z drugiej strony Wnioskodawca ma prawo (będzie miał prawo) do wynajęcia lub wydzierżawienia nośnika, na którym aplikacja została utrwalona, spółkom z grupy z siedzibą w Polsce. Przy czym istotą takiego udostępniania nie będzie działanie w celu zarobkowym a zapewnienie działania Banku w ramach i za pośrednictwem grupy.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji, zawartym w punkcie 14 do art. 12, prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych.

Zatem płatności dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu duńskiego oraz francuskiego nie stanowią (nie będą stanowić) należności licencyjnych. Oznacza to, że Wnioskodawca dokonując wypłaty takich należności nie jest (nie będzie) obowiązany do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego. W takiej sytuacji, dochód podmiotu duńskiego oraz francuskiego w postaci wynagrodzenia, jakie otrzyma z tytułu sprzedaży oprogramowania komputerowego, należy kwalifikować jako "zyski przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 7 umowy polsko - duńskiej oraz art. 7 umowy polsko-francuskiej.

Zyski te podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu, który dochód taki uzyskuje, (w rozpatrywanej sprawie w Dani oraz Francji), o ile podmiot zagraniczny nie posiada zakładu na terytorium Polski.

Stosownie jednak do art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Należy jednocześnie dodać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby:

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.