IPPB5/423-496/11-2/IŚ - Wybór istniejących rozwiązań podatkowych w zakresie różnic kursowych przez spółkę wchodzącą w skład PGK.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2011 r. (data wpływu 23 maja 2011 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczeń przez podatkową grupę kapitałową zdarzeń (np. amortyzacji, różnic kursowych) gdy wśród członków grupy te same zdarzenia rozliczane są różnymi metodami - jest prawidłowe.

W dniu 23 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczeń przez podatkową grupę kapitałową zdarzeń (np. amortyzacji, różnic kursowych) gdy wśród członków grupy te same zdarzenia rozliczane są różnymi metodami.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: "Spólka", "Podatnik", "Wnioskodawca") planuje utworzyć wraz z Bankiem (dalej: "Bank") podatkową grupę kapitałową (dalej: "PGK"). Ewentualnie w skład w PGK mogą wchodzić jeszcze inne spółki z grupy. PGK będzie spełniała warunki określone w art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "ustawa o p.d.o.p.").

Spółką reprezentującą PGK będzie Bank.

Rozliczenia księgowe, jak i podatkowe w Banku i w Spółce (oraz w innych spółkach z grupy) obecnie są dokonywane oddzielnie. Również podatek kalkulowany jest oddzielnie w Spółce i oddzielnie w Banku przez niezależne od siebie jednostki organizacyjne wyodrębnione w tych spółkach.

Regulacje ustawy o p.d.o.p. pozwalają podatnikowi w odniesieniu do wskazanych sytuacji dokonać wyboru co do traktowania podatkowego określonych zdarzeń. Wybór ten dotyczy między innymi momentu i sposobu rozpoznania w kalkulacji podatku pewnych zdarzeń. Jako przykład sytuacji, dla których ustawa o p.d.o.p. pozostawia podatnikowi taką dowolność można wskazać: wybór metody dokonywania odpisów amortyzacyjnych oraz zastosowanej stawki amortyzacji, czy wybór metody rozpoznawania różnic kursowych.

W związku ze wskazaną w przepisach ustawy o p.d.o.p. możliwością wyboru metody rozliczeń, stosowane obecnie przez Wnioskodawcę oraz Bank (jak też inne spółki z grupy) podejście podatkowe może być w niektórych obszarach różne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jak prawidłowo Wnioskodawca jako Spółka, która w przyszłości będzie współtworzyła podatkową grupę kapitałową, jak i spółki wchodzące w skład PGK (tj. Spółka, Bank, oraz ewentualnie inne spółki z grupy) powinny prawidłowo rozpoznawać na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych zdarzenia, w przypadku których ustawa o p.d.o.p. pozostawia pewien wybór co do sposobu rozpoznania skutków podatkowych, w szczególności w przypadku wyboru metody rozpoznawania różnic kursowych oraz wyboru sposobu i metody rozpoznawania odpisów amortyzacyjnych.

Stanowisko Spółki:

Z punktu widzenia ekonomicznego, podmioty działające w ramach grupy kapitałowej często funkcjonują i są zarządzane jako pewna całość. Polskie prawo podatkowe odpowiada na tę sytuację poprzez stworzenie możliwości wspólnego opodatkowania podmiotów z jednej grupy kapitałowej podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: "p.d.o.p."), pod warunkiem spełnienia wskazanych w ustawie wymogów.

W art. 1a ustawy o p.d.o.p. została przewidziana możliwość wspólnego określania podstawy opodatkowania oraz określenia podatku dla spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej. Niemniej, utworzenie PGK wywołuje skutki jedynie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Utworzenie PGK nie powoduje powstania nowego tworu gospodarczego. Spółka oraz Bank (ewentualnie inne spółki wchodzące w skład grupy) uczestniczące w PGK z punktu widzenia prawa nadal pozostają odrębnymi podmiotami działającym we własnym imieniu i na własną rzecz. Każda ze spółek po utworzeniu PGK nadal będzie samodzielnie prowadzić odrębną działalność gospodarczą.

Ustawa o p.d.o.p. w art. 7a uwzględnia powyższe uwarunkowania PGK. Wskazana regulacja w ust. 1 stanowi:

"W podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3."

Powyższe oznacza, że wynik podatkowy grupy stanowią zsumowane wyniki poszczególnych spółek wchodzących w jej skład. Spółki te - choć nie dokonują indywidualnego rozliczenia podatku dochodowego tak jak miało to miejsce przed utworzeniem PGK - nadal obowiązane są do prowadzenia ksiąg rachunkowych, definiowania i ustalania uzyskanych przychodów oraz poniesionych wydatków, w tym przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów na gruncie p.d.o.p. Po zakończeniu roku podatkowego każda z nich, zgodnie z art. 7 ust. 1-3 ustawy o p.d.o.p., ustala swój zysk (albo stratę). Suma wyników poszczególnych spółek daje ostateczny efekt na poziomie grupy.

Każda ze spółek wchodzących w skład PGK w celu ustalenia własnego wyniku podatkowego jest zobowiązana samodzielnie, m.in.: prowadzić ewidencję środków trwałych (dalej: "ŚT") oraz wartości niematerialnych i prawnych (dalej: "WNiP"), dokonywać odpisów amortyzacyjnych oraz rozpoznawać, jako przychody lub koszty uzyskania przychodów odpowiednio tzw. dodatnie lub ujemne różnice kursowe powstałe w związku z transakcjami walutowymi.

Ustawa o p.d.o.p. w pewnych sytuacjach pozwala dokonać podatnikowi wyboru metody i sposobu rozpoznania danego zdarzenia/transakcji. Taką właśnie sytuacją są przepisy ustawy o p.d.o.p. odnoszące się do odpisów amortyzacyjnych ŚT i WNiP, jak też przepisy dotyczące rozpoznawania różnic kursowych.

Ustawodawca określił, że kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia ŚT i WNiP dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy o p.d.o.p. (z uwzględnieniem art. 16 tejże ustawy).

Tymczasem, przepisy art. 16a-16m pozostawiają w dużym stopniu sposób i metodę rozpoznania odpisów amortyzacyjnych do decyzji podatnika w ramach zakreślonych granic, i tak:

* wydatki na ŚT i WNiP do wartości 3,5 tys. mogą być rozpoznane jednorazowo jako koszty uzyskania przychodów bądź - w zależności od wyboru podlegać stopniowemu uwzględnieniu w wyniku podatkowym jako odpisy amortyzacyjne (art. 16d ust. 1 ustawy o p.d.o.p.);

* podstawową metodą amortyzacji ŚT jest tzw. metoda linowa (odpisy amortyzacyjne są dokonywane od stałej podstawy) (art. 16h ustawy o p.d.o.p.).

Podatnicy mają również możliwość w odniesieniu do wskazanych ŚT wyboru tzw. metody degresywnej (odpisy amortyzacyjne są dokonywane od zmiennej/malejącej podstawy) (art. 16k ustawy o p.d.o.p.).

Co więcej, w ramach wskazanych metod możliwy jest w określonych ramach, wybór stawek amortyzacyjnych oraz możliwość wyboru dokonywania odpisów amortyzacyjnych co miesiąc, co kwartał bądź jednorazowo na koniec roku podatkowego (art. 16i, art. 16j oraz art. 16h ust. 4 ustawy o p.d.o.p.);

* ustawa o p.d.o.p. wskazuje jedynie na minimalny okres amortyzacji w odniesieniu do poszczególnych kategorii wartości prawnych i niematerialnych. Podatnik może dowolnie wydłużać okres amortyzacji (art. 16m ustawy o p.d.o.p.).

Nie można wykluczyć, że polityka dotycząca amortyzacji wartości ŚT i WNiP przyjęta w Spółce różni się od polityki przyjętej w Banku, z uwagi na przedmiot działalności obydwu spółek.

Spółka opiera swoją działalność na leasingu - odpłatnym oddaniu do używania maszyn, samochodów itd. ŚT stanowią główny składnik, który w założeniu ma wygenerować zysk. Bank opiera swoją działalność na szeroko rozumianym "pieniądzu", a ŚT i WNiP pełnią jedynie rolę pomocniczą do głównej działalności.

Na dzień dzisiejszy Wnioskodawca nie dokonywał szczegółowej analizy co do istnienia różnic w metodologii dokonywania odpisów amortyzacyjnych w Spółce oraz Banku, uznając że zmiana polityki dotyczącej amortyzacji w którejkolwiek ze spółek mających zamiar utworzyć PGK w celu pełnego jej ujednolicenia wydaje się być nieracjonalna ze względu na prowadzoną działalność gospodarczą.

Obecnie, Bank zidentyfikował takie różnice w przypadku odpisów amortyzacyjnych od tego samego typu WNIP, gdzie w przypadku Baku minimalny okras amortyzacji wynosi 3 lata, natomiast w Spółce amortyzacja dokonywana jest w okresie 2 lat (w obydwu podmiotach zgodnie z przepisami ustawy o p.d.o.p.).

Podobna rozbieżność występuje w przypadku ustalania różnic kursowych, tj. wartości wpływających na poziom kosztów i przychodów powstałych na skutek wahań kursów walut. Od 1 stycznia 2007 r. ustawodawca umożliwił podatnikom rozpoznawanie różnic kursowych - obok już wcześniej funkcjonującej tzw. metody podatkowej określonej w art. 15a-w oparciu o tzw. metodę rachunkową (polegająca na ujęciu w rachunku podatkowym różnic kursowych ustalonych na potrzeby bilansowe). Możliwość wyboru metody rachunkowej wprowadzono do ustawy o p.d.o.p. z uwagi na potrzeby rynku. Wybór danej metody jest obecnie uzależniony od jej efektywności oraz prostoty kalkulacji przy specyfice działalności danego podmiotu (zawieranych transakcji). Metoda podatkowa, łatwa do zastosowania w przypadku jednych podmiotów ze względu na łatwość prowadzenia ewidencji oraz obliczenia różnic kursowych, jest niemalże niemożliwa do zastosowania u innych, np. w bankach.

Wnioskodawca, bazując na własnym doświadczeniu wskazuje, iż w przypadku instytucji finansowych, w których występują tysiące transakcji walutowych każdego dnia jest w praktyce niemożliwe zastosowanie art. 15a ustawy o p.d.o.p. w odniesieniu do każdej pojedynczej transakcji. Metoda rachunkowa, ujmująca na bieżąco wycenę pozycji walutowych, wydaje się być naturalną do zastosowania - podczas, gdy w innych podmiotach nie przeprowadzających dużej ilości transakcji walutowych odpowiedniejsza wydaje się być metoda podatkowa zwiększająca przychód lub koszt dopiero w momencie realizacji danej transakcji. W przypadku takich podmiotów ujmowanie w wyniku podatkowym na bieżąco wyceny pozycji walutowych może prowadzić do nieracjonalnych wyników podatkowych, które mogą nawet zagrażać płynności finansowej danego przedsiębiorstwa.

Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy bank rozpoznaje różnice kursowe dla celów podatkowych zgodnie z metodą rachunkową, natomiast Spółka rozpoznaje różnice kursowe w wyniku podatkowym zgodnie z art. 15a ustawy o p.d.o.p., tj. metodą podatkową. Zmiana metody rozpoznawania różnic kursowych w którejkolwiek ze spółek mających zamiar utworzyć PGK wydaje się być nieracjonalna ze względu na prowadzoną działalność gospodarczą.

Jak wiadomo utworzenie PGK, jak i pozostawania w ramach tej grupy obwarowane jest wieloma warunkami. Spółki, które otrzymały już status PGK stosunkowo łatwo mogą go utracić. Mając na uwadze rozmiary działalności jaką prowadzi Spółka, wszelka niepewność w tym zakresie jest wysoce niewskazana.

Mając powyższe na względzie, Spółka stoi na stanowisku, że każda ze spółek wchodząca w skład PGK powinna określać samodzielnie przychody i koszty uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego. Zastosowanie znajdzie tu art. 7a ust. 1 ustawy o p.d.o.p., zgodnie z którym każda ze spółek wchodzących w skład PGK samodzielnie określa swój dochód i stratę. Samodzielne określenie dochodu i straty winno się odbywać zgodnie z art. 7 ust. 1-3 ustawy o p.d.o.p., tj. zgodnie z ogólnymi zasadami.

W myśl regulacji p.d.o.p., dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Ustawa o p.d.o.p. zawiera przepisy wskazujące co należy rozumieć pod pojęciem przychodu i kosztu uzyskania przychodów, oraz sposoby i warunki ich rozpoznania.

Jednymi z takich przepisów są regulacje dotyczące dokonywania odpisów amortyzacyjnych oraz rozpoznawania różnic kursowych.

Poza ściśle wskazanymi przypadkami (tj. art. 16 ust. 1 pkt 14 pozwalający na rozpoznanie kosztu uzyskania przychodu w sytuacji dokonania darowizny w ramach PGK) ustawa o p.d.o.p. nie określa specjalnych zasad określenia przychodów i kosztów ich uzyskania w przypadku podmiotów posiadających status PGK. Przepisy odnoszące się do PGK są tak skonstruowane, że każda ze spółek odpowiada za własne wyliczenie dochodu/straty. Ustalenie wyniku podatkowego spółek wchodzących w skład PGK powinno być dokonywane indywidualnie przez każdą ze spółek. Poszczególne wyniki są następnie sumowane i obliczany jest wspólny podatek. Podatek jest uiszczany przez spółkę wskazaną w umowie o utworzeniu PGK do reprezentowania tej grupy.

Zdaniem Spółki, sytuacjach gdy ustawodawca pozwala na wybór, zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o p.d.o.p. - to wybór ten powinien się odbywać osobno (samodzielnie) w każdej ze spółek wchodzących w skład grupy, szczególnie wybór dotyczący polityki rozpoznawania odpisów amortyzacyjnych oraz dotyczący metody rozpoznawania różnic kursowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Istnienie i funkcjonowanie podatkowych grup kapitałowych w polskich realiach gospodarczych nawiązuje do standardów europejskich, gdzie grupy spółek powiązanych kapitałowo (koncerny, holdingi) uznawane są od dawna za samodzielną jednostkę podatkową.

Grupa kapitałowa jest niewątpliwie sposobem na pozyskiwanie nowych rynków, technologii, integrację kapitału, ale jest również ważnym elementem z punktu widzenia dywersyfikacji ryzyka. Wprowadzenie instytucji podatkowej grupy kapitałowej do przepisów prawa podatkowego ma nie tylko wymiar ściśle stymulacyjny dla polskiej gospodarki, ale jest również efektem harmonizacji polskich przepisów podatkowych z rozwiązaniami stosowanymi w państwach Unii Europejskiej.

Podatkowa grupa kapitałowa powstaje wskutek zawarcia umowy. Jej stronami są spółka dominująca - jak w rozpatrywanej sprawie Spółka (Wnioskodawca) - i spółki zależne. Czas trwania umowy musi wynosić co najmniej 3 lata, a umowa dla swej ważności musi być sporządzona przed notariuszem i zarejestrowana przez urząd skarbowy.

Podatnikiem - w myśl art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Stosownie do § 2 powołanego przepisu, ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty niż wymienione w § 1. Podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są podmioty określone w art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.). Ponadto, zgodnie z art. 1a ust. 1 u.p.d.o.p., podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawą, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane "podatkowymi grupami kapitałowymi" (dalej też w skrócie jako PGK).

W cytowanym powyżej przepisie określono więc status podatkowej grupy kapitałowej, która, jako odrębny podatnik, płaci podatek dochodowy od dochodu stanowiącego różnicę między sumą dochodów, a sumą strat poszczególnych, wchodzących w skład grupy podmiotów, o czym z kolei stanowi art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie bowiem z art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p., w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczonym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3 u.p.d.o.p. Zatem do obliczenia podstawy opodatkowania PGK w stosunku do spółek tworzących PGK stosuje się ogólne zasady dotyczące podatników CIT.

Powyższe oznacza, iż wynik podatkowy PGK stanowią zsumowane wyniki poszczególnych spółek wchodzących w skład PGK. Spółki te chociaż nie dokonują indywidualnego rozliczenia podatkowego, jako odrębni podatnicy, są zobowiązani do ustalenia przychodów i kosztów podatkowych, w tym związanych z różnicami kursowymi i amortyzacją, według zasad podatkowych dotyczących wszystkich podatników. Każda spółka wchodząca w skład PGK w celu ustalenia własnego wyniku podatkowego jest zobowiązana do samodzielnego prowadzenia, m.in. ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w celu ustalenia podstawy amortyzacji. W tym przypadku amortyzacji środków trwałych może dokonywać wyłącznic podatnik (art. 16a u.p.d.o.p.), który posiada tytuł własności lub współwłasności tych środków trwałych. Uprawnienia do amortyzacji będą zatem posiadały, spółki wchodzące. w skład PGK, a nie podatkowa grupa kapitałowa. Odmienna interpretacja prowadziłaby do odmowy prawa naliczania odpisów amortyzacyjnych i ich rozliczania podatkowego.

W każdej spółce z osobna powinno być dokonane rozpoznanie różnic kursowych mających wpływ na jej przychody i koszty podatkowe.

Z ustalonych reguł podatkowych wynika zatem logiczny wniosek, iż każda ze spółek wchodzących w skład PGK powinna być traktowana jako odrębny podmiot dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Reasumując, każda ze spółek wchodzących w skład PGK, którą będzie współtworzyła Spółka powinna określić samodzielnie przychody i koszty uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego, a zatem ewentualny wybór istniejących rozwiązań podatkowych w zakresie różnic kursowych i amortyzacji powinien odbywać się samodzielnie przez każda wchodzącą w skład PGK spółkę z osobna.

W tym stanie rzeczy stanowisko Spółki w przedmiotowej materii uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.