IPPB5/423-489/10-3/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2010 r. (data wpływu 2 sierpnia 2010 r.) uzupełnione pismem z dnia 31 sierpnia 2010 r. (data wpływu 2 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 5 i 7 Konwencji z dnia 2 września 1991 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 22, poz. 92, dalej konwencja polsko - szwajcarska) - jest prawidłowe.

W dniu 2 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 5 i 7 konwencji polsko - szwajcarskiej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

* Spółka jest przedsiębiorcą który planuje rozpocząć działalność gospodarcza między innymi, w zakresie:

- działalności finansowej, w tym działalności pożyczkowej w zakresie finansowania działalności innych przedsiębiorstw wewnątrz grupy oraz zaciągania zobowiązań od innych podmiotów, oraz

- działalności inwestycyjnej w zakresie inwestycji w udziały i inne papiery wartościowe.

* Działalność finansowa i inwestycyjna Spółki będzie prowadzona i zarządzana głównie przez oddział Spółki z siedzibą w Szwajcarii (dalej: Oddział).

* Działalność finansowa i inwestycyjna Spółki, co do zasady, skierowana będzie do podmiotów powiązanych Spółki. Niemniej jednak, Spółka może podejmować tę działalność również w stosunku do podmiotów nie powiązanych.

* W celu zapewnienia odpowiednich środków na prowadzoną działalność finansową i inwestycyjną, udziałowiec Spółki dokapitalizuje Spółkę (w przyszłości Spółka może mieć więcej niż jednego udziałowca) poprzez podwyższenie jej kapitału. Wkłady udziałowca do Spółki mogą mieć formę zarówno wkładów pieniężnych, jaki i wkładów niepieniężnych (np. wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek lub udziałów w zagranicznych podmiotach). W przyszłości udziałowiec może dokonywać kolejnych podwyższeń w formie wkładów pieniężnych lub niepieniężnych. Istnieje również możliwość, że działalność spółki będzie finansowana długiem.

* Udziałowiec (y) Spółki może ulec zmianie w przyszłości. Jednakże, ewentualna zmiana w tym zakresie nie będzie miała wpływu na strukturę operacyjną opisaną w niniejszym wniosku.

* W zakresie niezbędnym do prowadzenia działalności finansowej i inwestycyjnej przez Oddział, środki uzyskane od udziałowca Spółki będą alokowane do Oddziału. Środki te będą stanowić kapitał Oddziału.

* W przypadku, gdyby okazało się, że środki alokowane do Oddziału są niewystarczające w stosunku do jego potrzeb, Oddział może samodzielnie pożyczyć dodatkowe fundusze od jednostek powiązanych lub też niepowiązanych. W takich przypadkach, Oddział samodzielnie będzie wypłacał z tytułu zaciągniętych pożyczek odsetki na rzecz pożyczkodawców.

* Pożyczki (oraz inne formy finansowania) udzielane przez Oddział innym podmiotom będą udzielane za wynagrodzeniem na poziomie rynkowym, które, w zależności od formy finansowania, przyjmie formę oprocentowania, dyskonta lub innego rodzaju wynagrodzenia.

* Jeśli Centrala, niezależnie od działalność finansowej i inwestycyjnej Oddziału, zdecyduje się na prowadzenie działalności finansowej lub inwestycyjnej jakikolwiek zysk uzyskany z tej działalności będzie traktowany jako mający swe źródło w Polsce, i w związku z tym, będzie opodatkowany w Polsce zgodnie z u.p.d.o.p.

* Planowany podział funkcji Centrali i Oddziału odnośnie działalności finansowej i inwestycyjnej będzie przedstawiał się następująco (Wykaz funkcji realizowanych w związku z działalnością finansową opiera się na dokumencie OECD:"Raport on the Attribution of Profits to Permanent Establishment" wydanym 17 lipca 2008 r.):

- Oddział będzie realizował funkcje i ponosił adekwatne koszty związane bezpośrednio z działalnością finansową i inwestycyjną.

- Centrala będzie realizowała funkcje oraz będzie ponosiła adekwatne koszty związane z działalnością finansową i inwestycyjną Oddziału wyłącznie w zakresie tworzenia strategicznej polityki Oddziału. W tym celu, zarząd Spółki może ustalać wytyczne oraz dokonywać okresowej oceny w celu sprawdzenia, czy działania Oddziału są zgodne z tymi wytycznymi.

- Oddział będzie realizował funkcje oraz będzie ponosił odpowiednie koszty związane z oceną wniosków o udzielenie pożyczek, ich przyznawaniem oraz bieżącym zarządzaniem pożyczkami, udzielonymi przez Oddział lub alokowanymi do Oddziału przez Centralę.

- Oddział będzie samodzielnie realizował funkcje oraz będzie ponosił odpowiednie koszty związane z zarządzaniem własnymi inwestycjami w udziały.

- Centrala oraz Oddział będą realizować funkcje ogólne oraz funkcje administracyjne (takie jak ogólne zarządzanie, księgowość, zarządzanie personelem, wsparcie techniczne) w związku z własną działalnością.

* Podział ryzyka ponoszonego przez Centralę i Oddział w stosunku do prowadzonej działalności będzie przedstawiał się następująco:

- Centrala będzie alokowała kapitał do Oddziału w formie wierzytelności pożyczkowych, udziałów w innych podmiotach lub środków pieniężnych wykorzystywanych do udzielania nowych pożyczek lub nabycia udziałów. Oddział będzie także ponosił ryzyko kredytowe związane z każdą alokowaną lub udzielaną bezpośrednio pożyczką/wierzytelnością pożyczkową.

- Centrala będzie dostarczała Oddziałowi środki finansowe, lecz poza tym nie będzie udzielała bezpośrednio pożyczek ani nie będzie nabywać wierzytelności pożyczkowych (chyba, że mają one związek z podwyższeniem kapitału w drodze aportu) oraz nie będzie inwestować w udziały innych podmiotów, jako, że tą działalnością będzie zarządzać Oddział. W konsekwencji Centrala będzie ponosiła jedynie pośredni ryzyko związane z zapewnieniem funduszy do oddziału, ale nie będzie ponosiła ryzyka kredytowego lub inwestycyjnego, które ponosi Oddział.

* Oddział będzie zarejestrowany w Szwajcarii. Charakter prawny Oddziału będzie odpowiadał definicji zawartej w art. 5 pkt 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095), a mianowicie będzie to wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej wykonywanej przez Spółkę poza głównym miejscem wykonywania działalności. Zgodnie z tą definicją Oddział, stanowiąc jednostkę wyodrębnioną organizacyjnie, nie będzie posiadał jednak odrębnej od Centrali osobowości prawnej.

* Utworzenie przez Spółkę Oddziału w Szwajcarii, jak również alokowanie do Oddziału odpowiednich aktywów będzie dokonywane z zachowaniem wymogów formalnych przewidzianych przez przepisy prawne i umowę Spółki (w szczególności poprzez odpowiednie uchwały podjęte przez właściwe organy Spółki).

* Księgi rachunkowe Oddziału będą prowadzone w walucie obcej (innej niż złoty polski).

W związku z powyższym Spółka zwróciła się o potwierdzenie, iż stanowisko Spółki, zgodnie z którym:

- jest prawidłowe.

Stanowisko Spółki

1. Przepisy regulujące opodatkowanie przychodu Oddziału szwajcarskiego w Polsce.

Analizę podatkowych skutków opisanych operacji należy, zdaniem Spółki, przeprowadzić w oparciu o przepisy u.p.d.o.p., uwzględniając jednocześnie przepisy Umowy ze Szwajcarią.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. wolne od podatku są:

"dochody osiągane po za terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi."

Artykuł 7 ust. 1 Umowy ze Szwajcarią ustanawia generalną zasadę opodatkowania zysków osiąganych przez przedsiębiorstwo mające siedzibę na terytorium jednego umawiającego się państwa w drugim umawiającym się państwie. Stosownie do tego przepisu:

"Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony jam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi".

Sposób alokacji zysków oraz kosztów do zakładu reguluje odpowiednio art. 7 ust. 2 i ust. 3 Umowy ze Szwajcarią. W świetle tych przepisów:

Ust. 2. "Z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem."

Ust. 3. "Przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się potrącenie nakładów ponoszonych dla tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym leży zakład, czy gdzie indziej".

Definicję pojęcia "zakład" zawiera art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 4a pkt 11 lit. a u.p.d.o.p., "zakład" powinien być rozumiany jako "stała placówka, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych".

Definicja "zakładu" zawarta w art. 4a pkt 11 lit. a u.p.d.o.p. koresponduje z definicją zakładu zawartą w art. 5 Umowy ze Szwajcarią. Zgodnie z art. 5 ust. 1. Umowy ze Szwajcarią "W rozumieniu niniejszej konwencji określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa".

Z powyższych przepisów wynika jednoznacznie, iż w przypadku wykonywania przez polskiego przedsiębiorcę działalności gospodarczej na terytorium Szwajcarii przez położony tam zakład (dalej: "Zakład"), zarówno przychody osiągnięte za pośrednictwem Zakładu, jak i koszty z tym Zakładem związane, należy alokować do Zakładu.

W konsekwencji, zyski Zakładu będą podlegać, co do zasady, opodatkowaniu w Szwajcarii, co wynika z art. 23 ust. 1 lit. a Umowy ze Szwajcarią w świetle którego:

"W przypadku Polski podwójnego opodatkowania unikać się będzie w następujący sposób: a) jeżeli osoba mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w Szwajcarii, to Polska zwolni z uwzględnieniem postanowień wymienionych pod literą b), taki dochód lub majątek od opodatkowania, z tym jednak, że przy obliczaniu podatku od pozostałe go dochodu lub majątku tej osoby może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony od opodatkowania".

2. Podatkowe traktowanie w Polsce zysków Oddziału szwajcarskiego

Mając na uwadze wyżej przedstawione przepisy u.p.d.o.p. oraz Umowy ze Szwajcarią, co do zasady, dochód uzyskiwany przez Oddział z tytułu działalności finansowej i inwestycyjnej, nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce.

Jednakże, zdaniem Spółki, przy określaniu wielkości dochodu, który będzie opodatkowany tylko w Szwajcarii, należy wziąć również pod uwagę funkcje pełnione w ramach działalności prowadzonej przez Centralę i przez Oddział.

Przepisy art. 15 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.p. stanowią o alokacji kosztów. Przepisy te nie odnoszą się natomiast do zysku, który powinien zostać również przypisany do funkcji pełnionych przez Centralę, znajdujących odzwierciedlenie w powyższych kosztach. Taki brak alokacji zysku, byłby jednak, zdaniem Spółki, nieuzasadniony ekonomicznie i niezgodny z zasadami Umowy ze Szwajcarią. Alokację zysku w celu odzwierciedlenia pełnionych funkcji przewidują bowiem, w opinii Spółki, przepisy art. 7 ust. 2 i ust. 3 Umowy ze Szwajcarią

Zgodnie z powołanym uprzednio art. 7 ust. 2 Umowy ze Szwajcarią "z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem".

Zgodnie zaś z art. 7 ust. 3 Umowy ze Szwajcarią "przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się potrącenie nakładów ponoszonych dla tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym jest położony zakład, czy gdzie indziej".

W kontekście powołanych powyżej przepisów Umowy ze Szwajcarią nadrzędnym celem dokonania alokacji zysku i/lub nakładów (kosztów) jest przypisanie zakładowi takich zysków, jakie mógłby osiągnąć gdyby funkcjonował jako odrębny, niezależny podmiot.

Biorąc powyższe pod uwagę, jak również charakter pełnionych przez Centralę w Polsce i Oddział w Szwajcarii funkcji (szczegółowo przedstawionych w sekcji dotyczącej stanu faktycznego), zdaniem Spółki, ekonomicznie uzasadniona będzie alokacja określonej części przychodu Oddziału z działalności finansowej i inwestycyjnej do Centrali, jako rodzaj wynagrodzenia Centrali za pełnione na rzecz Oddziału funkcje dotyczące działalności finansowej i inwestycyjnej, co pozwoli przynajmniej na pokrycie kosztów poniesionych przez Centralę (w celu określenia poziomu wynagrodzenia należnego Centrali za funkcje pełnione na rzecz Oddziału w Szwajcarii, Spółka przygotuje studium porównawcze. Spółka może zadecydować o wystąpieniu do Ministra Finansów (zgodnie z procedurą uregulowaną w Dziale IIA Ordynacji Podatkowej) o wydanie potwierdzenia prawidłowości metodologii kalkulacji kwoty przychodu uzyskanego przez Oddział w Szwajcarii, który powinien być alokowany do Centrali jako wynagrodzenie za funkcje pełnione na rzecz Oddziału w Szwajcarii).

3. Wnioski

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Spółki przedstawia się następująco:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w pełnym zakresie odnośnie punktów 1-5.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Natomiast odnośnie punktu szóstego należy stwierdzić, że co do zasady stanowisko przedstawione przez Stronę jest prawidłowe.

Odnośnie alokacji środków między Oddziałem a Centralą należy zwrócić uwagę na dyspozycję przepisu art. 20r. ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którą przepisy działu IIA stosuje się odpowiednio w stosunkach pomiędzy podmiotem mającym siedzibę lub zakład na terytorium jednego państwa a jego zagranicznym zakładem w rozumieniu przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie przypisania części dochodu do podmiotu krajowego.

W związku z faktem, jak wskazuje we wniosku Oddział będzie zarejestrowany w Szwajcarii, na mocy przepisu art. 20b § 1 organ właściwy w sprawie porozumienia, na wniosek podmiotu krajowego, po uzyskaniu zgody władzy podatkowej właściwej dla podmiotu zagranicznego powiązanego z wnioskodawcą, uznaje prawidłowość wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotem krajowym powiązanym z podmiotem zagranicznym a tym podmiotem zagranicznym. Jak wynika z art. 20a "organem właściwym w sprawie porozumienia" jest Minister właściwy do spraw finansów publicznych.

Należy podkreślić, iż procedury opisane w przepisach art. 20a-20q ustawy - Ordynacja podatkowa regulują zasady postępowania administracji podatkowej, którego celem jest akceptacja lub odmowa akceptacji metody ustalania cen transakcyjnych, jaką proponuje wnioskodawca. Nie kształtują one natomiast, z pewnymi wyjątkami (art. 20g i 20 h ustawy - Ordynacja podatkowa), samego procesu wyboru metody ustalania ceny przyjętej przez podatnika.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.