IPPB5/423-488/13-2/JC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2013 r. (data wpływu 3 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych przystąpienia Spółki do struktury Cash-poolingu, w tym:

* zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o niedostatecznej kapitalizacji - jest nieprawidłowe,

* ustalenia, czy odsetki należne Spółce oraz odsetki przypadające do zapłaty przez Spółkę w związku z uczestnictwem w Cash-poolingu będą stanowiły odpowiednio przychód i koszt uzyskania przychodu Spółki w dacie odpowiednio ich kapitalizacji i potrącenia z Rachunku rozliczeniowego Spółki - jest prawidłowe,

* poboru zryczałtowanego podatku dochodowego - jest prawidłowe,

* braku obowiązku sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych przystąpienia Spółki do struktury Cash-poolingu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: "Spółka" lub "Wnioskodawca") jest spółką, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka jest częścią międzynarodowego koncernu S., światowego lidera w branży elektrotechnicznej i elektronicznej (dalej: "Grupa"). Do Grupy należą również inne spółki z siedzibą w Polsce (dalej: "Spółki z Grupy"), jak i poza Polską. Bezpośrednim 100% udziałowcem Wnioskodawcy jest S. GmbH, w której 100% udziałów posiada S. AG (dalej: "S. AG") - obie spółki mają siedzibę w Niemczech.

W Grupie funkcjonuje wewnętrzny system zarządzania płynnością finansową (dalej: "System"), do którego Spółka zamierza przystąpić na podstawie umowy ramowej zawartej z S. AG (dalej: "Umowa"). Umowa dotyczy świadczenia przez S. AG usług w zakresie zarządzania polityką finansową Spółki. Celem Umowy jest maksymalizacja dochodu z odsetek, redukcja kosztów transakcyjnych i ryzyk finansowych po stronie Spółki. W ramach Umowy S. AG oferuje katalog niezależnych od siebie usług obejmujący w szczególności:

Spółka nie jest zobligowana do korzystania ze wszystkich usług wskazanych w Umowie i aktualnie rozważa możliwość przystąpienia do struktury typu cash pooling na poniższych zasadach.

1. Struktura typu "zero balancing cash pooling" (dalej: "Cash-pooling").

Celem Cash-poolingu jest optymalizacja pozycji finansowej podmiotów należących do koncernu. Uczestnictwo w Cash-poolingu pozwoli Spółce zmaksymalizować dochód osiągany z odsetek przy jednoczesnej redukcji kosztów transakcyjnych i ryzyk związanych z jej operacjami finansowymi. Innymi słowy, w efekcie osiągniętych przez Grupę korzyści skali, Spółka uzyska lepsze warunki w zakresie zarządzania środkami i operacji finansowych niż byłaby w stanie uzyskać samodzielnie.

W związku z tym, iż uczestnictwo w Cash-poolingu jest częścią polityki finansowej Grupy, której celem jest ograniczenie kosztów finansowania zewnętrznego (bankowego) oraz zoptymalizowanie kosztów krótkoterminowego finansowania wewnątrzgrupowego, Spółka oczekuje, iż warunki oferowane w ramach Cash-poolingu będą miały korzystny wpływ na jej sytuację finansową w dłuższej perspektywie.

W Cash-poolingu będą uczestniczyć:

I. Wnioskodawca,

Wnioskodawca i inne Spółki z Grupy z siedzibą w Polsce (dalej łącznie: "Uczestnicy") oraz Pool-Leader są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.; dalej: "ustawa o p.d.o.p."). Natomiast wobec żadnego z Uczestników Bank i Bank lokalny nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy o p.d.o.p.

Dla potrzeb Cash-poolingu, Uczestnicy, w tym Spółka, będą wykorzystywać środki pieniężne zgromadzone na bieżących rachunkach bankowych, prowadzonych dla nich w Polsce przez Bank lokalny (dalej: "Rachunki Uczestników"). Własne środki pieniężne może również angażować Pool-Leader. Rachunek Główny, prowadzony w Niemczech, i Rachunki Uczestników, prowadzone w Polsce, w tym rachunek bankowy prowadzony dla Spółki (dalej: "Rachunek Spółki"), będą służyły do dokonywania rozliczeń pomiędzy Uczestnikami, Pool-Leaderem a Bankiem. Cash-pooling będzie dotyczył rozliczeń dokonywanych w PLN.

W rezultacie funkcjonowania Cash-poolingu, na koniec każdego dnia roboczego, w przypadku wystąpienia nadwyżki (saldo dodatnie powyżej "0") na Rachunku Spółki, suma równa nadwyżce zostanie przekazana na Rachunek Główny. Analogicznie, w przypadku niedoboru środków na Rachunku Spółki, brakująca do zera kwota zostanie przekazana na Rachunek Spółki z Rachunku Głównego.

System funkcjonujący w Grupie będzie polegał na jednokierunkowym przepływie środków na rachunek konsolidujący (Rachunek Główny), z pełnym zerowaniem Rachunków Uczestników na koniec każdego dnia. W ramach tego rozwiązania środki zgromadzone na Rachunku Głównym nie powracają kolejnego dnia na Rachunki Uczestników, lecz pozostają na Rachunku Głównym. W konsekwencji, na początku kolejnego dnia, saldo otwarcia na Rachunku Spółki wynosi zawsze zero. Przykładowo, gdyby Spółka posiadała nadwyżkę w wysokości 1000 PLN przelaną na Rachunek Główny, przekazane środki nie wróciłyby na Rachunek Spółki w kolejnym dniu rano, ale pozostałyby na Rachunku Głównym. Kolejnego dnia rano saldo otwarcia na Rachunku Spółki wynosiłoby zero.

Natomiast w przypadku wystąpienia niedoboru na Rachunku Spółki (tekst jedn.: salda ujemnego, środków brakujących do zera), będzie on pokrywany z Rachunku Głównego poprzez transfer środków z tego rachunku na Rachunek Spółki. Przykładowo, w przypadku wykazania niedoboru w kwocie 1000 PLN, Spółka otrzymałaby daną kwotę z Rachunku Głównego w celu uzupełnienia salda ujemnego do zera. Spółka nie byłaby zobowiązana do przekazania środków z powrotem na Rachunek Główny w kolejnym dniu. Kolejnego dnia rano saldo otwarcia na Rachunku Spółki wynosiłoby zero.

W ten sam sposób będą odbywały się rozliczenia na pozostałych Rachunkach Uczestników.

Od salda skonsolidowanego na Rachunku Głównym Bank będzie na bazie dziennej obliczał oprocentowanie na rzecz Pool-Leadera (dodatnie lub ujemne w zależności od stanu tego skonsolidowanego salda). W pierwszym dniu roboczym po zakończeniu danego miesiąca odsetki skalkulowane dla tego miesiąca będą przez Bank wypłacane na Rachunek Główny lub z niego pobierane, w zależności od wyniku tej kalkulacji. Innymi słowy, jeśli Rachunek Główny wykaże saldo ujemne, Pool-Leader będzie zobowiązany do płatności odsetek na rzecz Banku, jeśli natomiast wykaże saldo dodatnie, otrzyma odsetki od Banku.

Rolą Pool-Leadera w Cash-poolingu jest wyłącznie redystrybucja tych odsetek. Z tego tytułu Pool-Leaderowi nie przysługuje żadne wynagrodzenie. Natomiast koszty bankowe związane z obsługą Rachunku Głównego, jak i Rachunków Uczestników, tj. prowizje, utrzymanie rachunku bankowego, e-banking etc. będą ponosić odpowiednio Pool-Leader (w przypadku Rachunku Głównego) oraz Uczestnicy (w przypadku Rachunków Uczestników).

Uczestnictwo w Cash-poolingu będzie dodatkowo wymagało od Spółki przystąpienia do umowy zawartej przez Pool-Leadera z Bankiem.

2. Wewnętrzną ewidencję w postaci Rachunków rozliczeniowych.

Rachunki rozliczeniowe nie będą rachunkami bankowymi, lecz będą miały postać wewnętrznego wirtualnego konta księgowego, którego celem będzie wyłącznie ewidencja operacji wpływających na należności lub zobowiązania Spółki.

W szczególności, na Rachunkach rozliczeniowych będą dokonywane zapisy księgowe wynikające z:

Na koniec każdego dnia roboczego Pool-Leader ustali saldo każdego Rachunku rozliczeniowego i wyliczy odsetki należne Spółce za ten dzień albo przypadające do zapłaty przez Spółkę za ten dzień. W ostatnim dniu roboczym danego miesiąca odsetki należne Spółce zostaną skapitalizowane na Rachunkach rozliczeniowych Spółki, a odsetki przypadające do zapłaty - z nich potrącone. Oprocentowanie na Rachunkach rozliczeniowych będzie odpowiadało warunkom rynkowym.

Na każde żądanie, środki pieniężne zaewidencjonowane na Rachunkach rozliczeniowych, w tym odsetki, będą mogły zostać przekazane na Rachunek Spółki. W każdym momencie Spółka będzie mogła również sprawdzić stan środków na Rachunkach rozliczeniowych, w tym kwoty kapitalizowanych i potrącanych odsetek, za pomocą funkcjonującego w Grupie systemu elektronicznego.

Obsługą Rachunków rozliczeniowych będzie zajmował się S. AG na podstawie Umowy. Z tytułu obsługi Rachunków rozliczeniowych należących do Spółki S. AG otrzyma od Spółki wynagrodzenie w postaci tzw. spread-u, tj. marży doliczanej do oprocentowania naliczanego od sald dodatnich i ujemnych na Rachunkach rozliczeniowych. Wynagrodzenie to jest należne bez względu na to, czy Spółka będzie Uczestnikiem Cash-poolingu czy też nie. Przystąpienie do Cash-poolingu oznacza jedynie, że Rachunki rozliczeniowe będą dodatkowo wykorzystywane do ewidencjonowania operacji wynikających z uczestnictwa w Cash-poolingu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy zawarcie umów regulujących udział Spółki w Cash-poolingu, jak również przepływy mające miejsce w związku z tym udziałem, spowodują powstanie po stronie Spółki obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

2. Czy koszt odsetek ponoszonych przez Spółkę w związku z uczestnictwem w Cash-poolingu będzie mógł być w całości zaliczony przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, a w szczególności nie będą miały do niego zastosowania wyłączenia z art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 ustawy o p.d.o.p.

3. Czy odsetki należne Spółce oraz odsetki przypadające do zapłaty przez Spółkę w związku z uczestnictwem w Cash-poolingu będą stanowiły odpowiednio przychód i koszt uzyskania przychodu Spółki w dacie odpowiednio ich kapitalizacji i potrącenia z Rachunku rozliczeniowego Spółki.

4. Czy Spółka nie świadczy żadnych usług w rozumieniu ustawy o VAT w związku z uczestnictwem w Cash-poolingu.

5. Czy Spółka jest zobowiązana do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od odsetek przekazywanych (i) w imieniu Spółki za pośrednictwem Rachunku Głównego Pool-Leadera na rzecz Uczestników Cash-poolingu posiadających nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce i (ii) na rzecz Pool-Leadera w sytuacji, w której odsetki te są związane ze środkami pieniężnymi zaangażowanymi przez Pool-Leadera.

6. Czy rozliczenia pomiędzy Uczestnikami Cash-poolingu i pomiędzy Uczestnikami a Pool-Leaderem, związane z udziałem w Cash-poolingu, podlegają obowiązkowi dokumentacyjnym, o których mowa art. 9a w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od towarów i usług wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 2

Spółka stoi na stanowisku, zgodnie z którym koszt odsetek ponoszony przez Spółkę w związku z uczestnictwem w Cash-poolingu będzie mógł być w całości zaliczony przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, a w szczególności nie będą miały do niego zastosowania wyłączenia z art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 ustawy o p.d.o.p.

UZASADNIENIE stanowiska Spółki:

Zdaniem Spółki, koszt odsetek ponoszony przez Spółkę w związku z uczestnictwem w Cash-poolingu nie będzie podlegał przepisom o tzw. niedostatecznej kapitalizacji i tym samym będzie mógł w całości stanowić koszt uzyskania przychodu.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 ustawy o p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

* odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni,

* odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Zgodnie z art. 16 ust. 7b ustawy o p.d.o.p., dla potrzeb przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, "przez pożyczkę rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę".

Zdaniem Wnioskodawcy, transfery środków pieniężnych, dokonywane pomiędzy Rachunkiem Spółki a Rachunkiem Głównym w ramach Cash-poolingu, nie spełniają warunków niezbędnych do uznania ich za pożyczkę zgodnie z powyższą definicją. Poprzez przystąpienie do Cash-poolingu, Spółka zobowiązuje się do konsolidowania swoich środków ze środkami zgromadzonymi na Rachunku Głównym. Jak zostało wskazane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1, Spółka przystępując do Cash-poolingu nie wie, czy będzie przekazywała swoje środki na Rachunek Główny i w jakich kwotach (nie zobowiązuje się do przeniesienia określonej kwoty, jak miałoby to miejsce w przypadku umowy pożyczki). Tym samym, nie jest możliwe konkretne określenie stron operacji (tekst jedn.: która strona mogłaby ewentualnie być w momencie przystąpienia do Cash-poolingu pożyczkobiorcą, a która pożyczkodawcą) oraz jej przedmiotu (tekst jedn.: kwoty ewentualnych transferów).

Spółka uczestnicząc w Cash-poolingu nie jest zobowiązana do przeniesienia z góry ustalonej ilości pieniędzy na Rachunek Główny, lecz udostępnia lub pobiera środki w zależności od swojej sytuacji finansowej. Zarówno rola, jaką Spółka będzie pełnić, jak również wartości, jakie Spółka otrzyma lub wpłaci do Cash-poolingu nie są znane na podstawie umów regulujących jej uczestnictwo w Cash-poolingu.

W świetle przytoczonych argumentów, przepisy o niedostatecznej kapitalizacji nie będą miały zastosowania do odsetek płaconych przez Spółkę w ramach Cash-poolingu. Odsetki te powinny stanowić koszt uzyskania przychodu w całości.

Spółka podnosi, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w:

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 6 czerwca 2013 r. (nr IPPB5/423-188/13-4/JC),

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 29 kwietnia 2013 r. (nr IBPBI/2/423-133/13/PH),

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 2 maja 2012 r. (nr IPTPB3/423-54/12-3/MF),

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 19 kwietnia 2012 r. (nr IPPB5/423-185/12-2/JC),

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 18 kwietnia 2012 r. (nr IPPB5/423-128/12-2/JC),

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 13 marca 2012 r. (nr IPPB5/423-25/12-2/JC).

Ad. 3

Spółka stoi na stanowisku, iż odsetki należne Spółce oraz odsetki przypadające do zapłaty przez Spółkę w związku z uczestnictwem w Cash-poolingu będą stanowiły odpowiednio przychód i koszt uzyskania przychodu Spółki w dacie ich kapitalizacji bądź potrącenia z Rachunku rozliczeniowego Spółki.

UZASADNIENIE stanowiska Spółki:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p., przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W myśl art. 12 ust. 4 ustawy o p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się m.in.:

* pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów) z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów),

* kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek.

Z kolei, art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. W świetle art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., za koszty uzyskania przychodów nie uważa się m.in. wydatków na:

* spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów),

* naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Przepisy ustawy o p.d.o.p. nie precyzują, jak należy rozumieć zapłatę. Jednakże, zgodnie ze słownikową definicją "zapłata" oznacza uiszczenie należności za coś (Internetowy słownik języka polskiego, http://sjp.pwn.pl/slownik). Z definicji tej wynika zatem, że skutkiem zapłaty jest uregulowanie zobowiązania; w jej wyniku zobowiązanie przestaje istnieć. Także pojęcie "kapitalizacji" nie zostało zdefiniowane na gruncie przepisów prawa podatkowego. Niemniej jednak, w praktyce uznaje się, że kapitalizacja stanowi jedną z form zapłaty i wywiera ten sam skutek prawny.

W ocenie Spółki, w analizowanym przypadku, za moment zapłaty odsetek należy przyjąć dzień, w którym kwota odsetek zostaje zaksięgowana na Rachunku rozliczeniowym Spółki i odpowiednio:

* zwiększa saldo Rachunku rozliczeniowego (jest na nim kapitalizowana) w przypadku, gdy odsetki są należne na rzecz Spółki,

* zmniejsza saldo Rachunku rozliczeniowego (jest z niego potrącana) w przypadku, gdy po stronie Spółki powstaje zobowiązanie z tytułu odsetek.

Spółka podnosi, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w:

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 14 lutego 2012 r. (nr IPPB5/423-1160/11-2/JC),

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 18 maja 2011 r. (nr IPPB5/423-263/11-3/JC),

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 25 marca 2011 r. (nr IPPB3/423-93/11-2/JG),

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 25 stycznia 2011 r. (nr IPPB5/423-772/10-8/JC).

Ad. 5

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od odsetek przekazywanych w imieniu Spółki za pośrednictwem Rachunku Głównego Pool-Leadera na rzecz Uczestników Cash-poolingu posiadających nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, natomiast ma obowiązek pobierania 5% podatku u źródła od odsetek przekazywanych na rzecz Pool-Leadera w sytuacji, w której odsetki te są związane ze środkami pieniężnymi zaangażowanymi przez Pool-Leadera.

UZASADNIENIE stanowiska Spółki:

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 (podatnicy podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% przychodów. Zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o p.d.o.p., przepisy art. 21 ust. 1 ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie natomiast do art. 26 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże, zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 i ust. 2 umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 26, poz. 193, dalej: "UPO" - winno być: Nr 12, poz. 90), odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeśli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych odsetek.

Ponadto, zgodnie z art. 11 ust. 3 UPO, odsetki podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane:

* Rządowi Rzeczypospolitej Polskiej lub Rządowi Republiki Federalnej Niemiec;

* z tytułu jakiegokolwiek rodzaju pożyczki udzielonej, zabezpieczonej lub gwarantowanej przez instytucję publiczną promującą eksport;

* w związku ze sprzedażą na kredyt wyposażenia przemysłowego, handlowego lub naukowego;

* w związku ze sprzedażą na kredyt towarów przez jedno przedsiębiorstwo drugiemu przedsiębiorstwu, lub

* w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank.

Analizując art. 11 UPO należy zwrócić uwagę na treść Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej.

Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Zauważyć należy, iż wprawdzie ani Modelowa Konwencja, ani Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, niemniej stanowią wskazówkę, jak należy interpretować postanowienia umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Z Komentarza do art. 11 Modelowej Konwencji OECD wynika, iż postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy ("beneficial owner"), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność, nie zatrzymując żadnej z jej części, ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność, nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sam fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest bowiem wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, iż postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie w odniesieniu do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki należy uznać, że:

* w sytuacji, w której za pośrednictwem Rachunku Głównego Pool-Leader będzie przekazywał w imieniu Spółki odsetki na rzecz innych Uczestników, posiadających nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania podatku dochodowego od osób prawnych od tych odsetek, gdyż odsetki wypłacane na rzecz spółek będących polskimi rezydentami podatkowymi nie podlegają regulacji art. 21 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.;

* w sytuacji, w której Spółka będzie przekazywała odsetki, których faktycznym odbiorcą będzie Pool-Leader w związku z zaangażowaniem jego własnych środków pieniężnych, Spółka będzie zobowiązana do pobrania podatku u źródła w wysokości 5% brutto tych odsetek, pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej Pool-Leadera.

Spółka podnosi, że powyższe stanowisko Wnioskodawcy jest szeroko akceptowane w praktyce organów podatkowych i znajduje potwierdzenie, np. w:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 lutego 2010 r. (nr ILPB3/423-1102/09-8/MM),

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 listopada 2009 r. (nr IPPB3/423-527/09-4/ER),

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 listopada 2009 r. (nr IBPBI/2/423-1032/09/BG).

Ad. 6

Spółka stoi na stanowisku, iż operacje realizowane w ramach Cash-poolingu, nie stanowią transakcji z podmiotami powiązanymi i w związku z tym nie podlegają obowiązkom dokumentacyjnym, o których mowa w art. 9a w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

UZASADNIENIE stanowiska Spółki:

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o p.d.o.p., podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 tej ustawy - są obowiązani do sporządzania dokumentacji podatkowej takich transakcji w określonych przypadkach (wskazanych w pkt 1-6 art. 9a ust. 1 ustawy o p.d.o.p.). Z kolei, zgodnie z art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o p.d.o.p., podmiot gospodarczy jest powiązany z innym podmiotem, jeżeli:

* podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym zagranicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

* osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego (nie mniejszy niż 5%), albo

* te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów, bądź też,

* podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Z powyższego wyraźnie wynika, iż dla powstania obowiązku sporządzania wspomnianej dokumentacji podatkowej, konieczne jest jednoczesne ziszczenie się dwóch warunków:

* wystąpienie transakcji podlegającej obowiązkowi dokumentacyjnemu (zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o p.d.o.p.), oraz

* dokonanie tej transakcji pomiędzy pomiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o p.d.o.p.

Pojęcie transakcji nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego ani cywilnego. Wobec braku definicji legalnej tego pojęcia, dla jego określenia należy przyjąć znaczenie słownikowe, zgodnie z którym transakcja to "operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług" lub też "umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też: zawarcie takiej umowy" (Internetowy Słownik Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl/slownik). Warto wskazać, że podobne rozumienie pojęcia transakcji zaprezentowało również Ministerstwo Finansów w piśmie z 21 lutego 2001 r. (PBS/AK-060-1192-46/01), w którym stwierdzono, iż "pod pojęciem 'transakcja' należy rozumieć umowę lub umowy zawarte z tym samym partnerem lub umowy zawarte z tymi samymi partnerami, przedmiotem której lub których jest dobro lub dobra, a także usługi jeżeli objęte są jedną ceną. Oznacza to, że transakcją w rozumieniu tych przepisów może być np. umowa nabycia lub sprzedaży jednego dobra, umowa sprzedaży szeregu dóbr lub wykonania szeregu usług, dla których określono łączną cenę, wieloletnia umowa dostawy za określoną cenę danego dobra lub szeregu dóbr bądź usług, itp."

W przedmiotowej sprawie stronami czynności w ramach Cash-poolingu będą Bank oraz podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 ustawy o p.d.o.p. Pomimo uczestnictwa podmiotów powiązanych, organizatorem usługi i jedynym usługodawcą będzie Bank, który nie jest podmiotem powiązanym wobec Uczestników i Pool-Leadera. Uczestnicy oraz Pool-Leader nie będą świadczyć żadnych usług ani sobie wzajemnie ani Bankowi. W związku z tym, zarówno techniczne transfery pomiędzy Rachunkiem Głównym a Rachunkami Uczestników, jak też dystrybucja odsetek pomiędzy Uczestników Cash-poolingu nie będzie dokonywana w ramach transakcji. W odniesieniu do Spółki, nie powstanie więc obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy o p.d.o.p., w stosunku do żadnej czynności realizowanej w ramach Cash-poolingu.

Spółka podnosi, że powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wielu interpretacjach indywidualnych wydanych w imieniu Ministra Finansów, np. w:

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 3 czerwca 2013 r. (nr ILPB4/423-83/13-2/MC),

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (winno być: Łodzi) w dniu 11 maja 2012 r. (nr IPTPB3/423-56/12-2/KJ),

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 29 lutego 2012 r. (nr IPPB5/423-1162/11-4/JC),

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 15 kwietnia 2011 r. (nr ITPB3/423-31d/11/PS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie konsekwencji podatkowych przystąpienia Spółki do struktury Cash-poolingu, w tym:

* zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o niedostatecznej kapitalizacji - za nieprawidłowe,

* ustalenia, czy odsetki należne Spółce oraz odsetki przypadające do zapłaty przez Spółkę w związku z uczestnictwem w Cash-poolingu będą stanowiły odpowiednio przychód i koszt uzyskania przychodu Spółki w dacie odpowiednio ich kapitalizacji i potrącenia z Rachunku rozliczeniowego Spółki - za prawidłowe,

* poboru zryczałtowanego podatku dochodowego - za prawidłowe,

* braku obowiązku sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - za nieprawidłowe.

Stanowisko organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Natomiast, zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7b powołanej ustawy przez pożyczkę - o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7 - rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do opisanej umowy cash poolingu. Stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez taki inny podmiot środki finansowe podlegać będą zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek.

Przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulują podatkowe skutki tzw. "niedostatecznej kapitalizacji" i mają zastosowanie do pożyczek udzielanych pomiędzy spółkami kapitałowymi powiązanymi ze sobą w sposób, o którym mowa w tym przepisie.

Opisana we wniosku struktura Cash-poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przedmiotowej sprawie mamy bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnym zobowiązaniu do zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek, co wynika z zasad funkcjonowania przedstawionej struktury.

Zauważyć jednakże należy, że polskie przepisy o niedostatecznej kapitalizacji znajdują zastosowanie w przypadkach, kiedy na dzień zapłaty odsetek zadłużenie podatnika przekracza określony w tych przepisach poziom zadłużenia wobec podmiotów powiązanych, skutkując koniecznością wyłączenia odsetek płaconych przez Spółkę od części zadłużenia przekraczającego określony w omawianych przepisach limit. Niezależnie od powyższego należy wskazać, że w sytuacji, w której na dzień zapłaty odsetek podatnik nie byłby zadłużony wobec podmiotów powiązanych, bowiem zadłużenie swoje wobec tych podmiotów już spłacił, to w praktyce wobec płaconych odsetek nie znajdą zastosowania ograniczenia w zaliczaniu ich w koszty na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że uzyskanie niezbędnych i koniecznych informacji, istotnych z punktu widzenia prawidłowego opodatkowania powinno stanowić element organizacji Cash-poolingu i umożliwić prawidłowe stosowanie przepisów podatkowych.

Reasumując stanowisko Spółki uznano za nieprawidłowe, gdyż na gruncie opisywanej struktury Cash-poolingu przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 omawianej ustawy, mogą znaleźć zastosowanie, a co za tym idzie odsetki płacone przez Spółkę mogą podlegać częściowemu wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 3.

Stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy odsetki należne Spółce oraz odsetki przypadające do zapłaty przez Spółkę w związku z uczestnictwem w Cash-poolingu będą stanowiły odpowiednio przychód i koszt uzyskania przychodu Spółki w dacie odpowiednio ich kapitalizacji i potrącenia z Rachunku rozliczeniowego Spółki, należało uznać za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 3.

Stanowisko organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 5.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know - how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 ww. ustawy).

Na podstawie art. 22b ww. ustawy, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Stosownie do art. 91 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. W związku z tym, przy rozpatrzeniu niniejszego wniosku należy uwzględnić postanowienia umowy, która zgodnie z art. 91 ust. 2 Konstytucji będzie miała pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Z art. 11 ust. 1 umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej "umowa polsko-niemiecka") wynika, że odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tego ograniczenia (art. 11 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej).

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej, bez względu na postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu, odsetki, o których mowa w ustępie 1, podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane:

a. Rządowi Rzeczypospolitej Polskiej lub Rządowi Republiki Federalnej Niemiec;

Przy czym zgodnie z art. 11 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej, użyte w niniejszym artykule określenie "odsetki" oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu.

Jednocześnie postanowienia ust. 1, 2 i 3 art. 11 umowy polsko-niemieckiej nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do odsetek, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony, bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem lub stałą placówką. W takim przypadku stosuje się postanowienia art. 7 lub art. 14 (art. 11 ust. 5 umowy polsko-niemieckiej).

Należy przy tym zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika tymczasem, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy ("beneficial owner"), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że 5% stawka podatku od odsetek wynikająca z przepisów polsko-niemieckiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, znajdzie zastosowanie jedynie w odniesieniu do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek. Warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatkowej jest bowiem, aby podmiot otrzymujący odsetki był ich właścicielem.

Umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem jest bank, czy wybrana spółka z grupy, realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę.

Przepisy prawa podatkowego nie odnoszą się wprost do zdarzeń tego rodzaju, zatem ewentualne konsekwencje podatkowe należałoby oceniać z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

W pierwszej kolejności istotnym jest ustalenie, kto jest podatnikiem z tytułu otrzymanych odsetek. To bowiem osoba podatnika, niebędącego rezydentem przesądza o tym, czy i jaka umowa międzynarodowa znajdzie zastosowanie w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania. Celem ustalenia kto jest podatnikiem od dochodu z tytułu odsetek wypłacanych przez Spółkę jako uczestnika Cash-poolingu - a więc dochodu tego rodzaju, o jakim traktują też regulacje Konwencji Modelowej OECD i umowy polsko-niemieckiej, sięgnąć należy jednak w pierwszej kolejności do prawa krajowego, tj. prawa państwa źródła dochodu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania można stosować tylko wobec podmiotu, który w świetle prawa krajowego ma status podatnika w odniesieniu do danego rodzaju dochodu. Przy opodatkowywaniu przychodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w pierwszej kolejności należy zatem ustalić osobę podatnika, a dopiero później kierując się miejscem zamieszkania lub siedziby tego podatnika zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku. Obniżona stawka podatku u źródła może zatem znaleźć zastosowanie tylko wówczas, gdy podatnik, tj. "osoba której wypłacane są odsetki" jest jednocześnie "osobą uprawnioną do odsetek" według OECD oraz poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (zawierających klauzulę "beneficial owner"). Musi zatem istnieć tożsamość podatnika w rozumieniu prawa krajowego, osoby otrzymującej odsetki oraz osoby uprawnionej do odsetek - będącej jednocześnie nierezydentem.

Należy zwrócić uwagę, że co do zasady, Pool-Leaderowi nie przysługuje tytuł prawny (prawo własności) do odsetek wypłacanych przez Spółkę. Wyjątek stanowi ta część odsetek, która jest mu należna, jako jednemu z uczestników Cash-poolingu; wykonując powierzone mu funkcje działa de facto w imieniu i na rzecz pozostałych członków Cash-poolingu.

Tytuł prawny do odsetek posiadają natomiast poszczególne spółki biorące udział w strukturze Cash-poolingu. Pool-Leader pełniąc jedynie funkcję pośrednika, otrzymuje płatności z tytułu odsetek wyłącznie w celu ich dalszego przekazania wszystkim uprawnionym podmiotom, tj. uczestnikom Cash-poolingu.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do opisanego wyżej zdarzenia przyszłego, wskazać należy, że w sytuacji gdy rzeczywistym odbiorcą odsetek będzie Pool-Leader (tekst jedn.: gdy Pool-Leader będzie angażował w Cash-poolingu własne środki pieniężne), wówczas należności wypłacane mu z tytułu odsetek mieścić się będą zarówno w zakresie przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i w pojęciu odsetek zdefiniowanym w art. 11 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zatem, do przedmiotowych odsetek znajdzie zastosowanie 5% stawka podatku u źródła wynikająca z art. 11 ust. 2 ww. umowy polsko-niemieckiej (pod warunkiem posiadania przez Spółkę certyfikatu rezydencji Pool-Leadera).

Natomiast w sytuacji, gdy Pool-Leader jest pośrednikiem (ekonomicznym dysponentem odsetek), nie uzyskuje on przychodów z odsetek. Konsekwentnie to poszczególne spółki uczestniczące w strukturze Cash-poolingu, uzyskują przychód podatkowy w postaci należnych im odsetek (w przypadającej na nie części, która jest im wypłacana za pośrednictwem Pool-Leadera). Jednak z uwagi na fakt, że spółki te są polskimi rezydentami, przepis art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie w tej sytuacji zastosowania i na Wnioskodawcy nie będzie spoczywał obowiązek poboru podatku "u źródła".

Stanowisko Spółki w powyższym zakresie należało więc uznać za prawidłowe.

Stanowisko organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 6.

Umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu, dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

Powyższy obowiązek, na podstawie art. 9a ust. 2 ww. ustawy, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

Definicja podmiotów powiązanych została umieszczona w art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. I tak, jeżeli:

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Z powyższego wyraźnie wynika, że aby mógł powstać wymóg sporządzania wspomnianej dokumentacji podatkowej, konieczne jest jednoczesne ziszczenie się dwóch warunków: musimy mieć do czynienia z transakcją oraz taka transakcja musi mieć miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Pojęcie "transakcja" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego ani cywilnego, zatem można uznać, że nie posiada ono definicji legalnej. W takim przypadku należy posłużyć się znaczeniem słownikowym, w myśl którego (według internetowego Słownika Języka Polskiego - http://sjp.pwn.pl) transakcja to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, też zawarcie takiej umowy.

Wnioskodawca podnosi, że w przedmiotowej sprawie stronami czynności w ramach Cash-poolingu będą Bank oraz podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 ustawy o p.d.o.p. Pomimo uczestnictwa podmiotów powiązanych, organizatorem usługi i jedynym usługodawcą będzie Bank, który nie jest podmiotem powiązanym wobec Uczestników i Pool-Leadera. Uczestnicy oraz Pool-Leader nie będą świadczyć żadnych usług ani sobie wzajemnie ani Bankowi. W związku z tym, zarówno techniczne transfery pomiędzy Rachunkiem Głównym a Rachunkami Uczestników, jak też dystrybucja odsetek pomiędzy Uczestników Cash-poolingu nie będzie dokonywana w ramach transakcji.

Z powyższym nie można się zgodzić.

W omawianym zdarzeniu przyszłym, z pewnością mianem transakcji określić można usługę świadczoną Uczestnikom Cash-poolingu (w tym Wnioskodawcy) przez Bank. Jednak ponieważ Bank (będący stroną transakcji) nie jest powiązany w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z Uczestnikami usługi, w tym z Wnioskodawcą (czyli z drugą stroną transakcji), nie zostanie spełniony drugi z dwóch wspomnianych wyżej warunków, od których spełnienia zależy obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej.

Należy jednakże zauważyć, że nie jest to jedyna transakcja występująca w opisanej strukturze Cash-poolingu.

Jak już wskazano wyżej, celem umowy cash poolingu jest ograniczenie - u podmiotów uczestniczących w takim porozumieniu - kosztów związanych z finansowaniem prowadzonej przez nie działalności. Jeżeli dzięki tej umowie u każdego z uczestników systemu (w tym Wnioskodawcy) saldo odsetek otrzymanych nad odsetkami zapłaconymi jest wyższe od analogicznego salda, jakie podmiot taki zrealizowałby, gdyby w umowie nie uczestniczył, lecz pożyczał środki finansowe na prowadzoną działalność i jednocześnie lokował swoje środki, dokonując tych czynności z podmiotami niepowiązanymi według zasad rynkowych, to przyjąć należy, że dzięki tej umowie wyżej wspomniany cel jest zrealizowany. Jednakże w każdym indywidualnym przypadku wymagałoby oceny to (co zrealizować można tylko w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym), czy stopień korzyści w postaci oszczędności związanych z uczestniczeniem przez podmioty w tej umowie jest adekwatny do angażowanych przez podmioty środków finansowych.

Umowa cash poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Jednakże, biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele, stwierdzić należy, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnianie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie - odsetki). Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tej strukturze.

Biorąc pod uwagę powyższe, niezależnie od sytuacji, gdy pool leaderem jest bank czy też podmiot powiązany, transfery środków dokonywane są pomiędzy uczestnikami systemu, są oni ich odbiorcami oraz odbiorcami należnych odsetek. Nawet zatem w sytuacji, gdy warunki umowy, np. wysokość oprocentowania odsetek ustała niepowiązany z uczestnikami systemu bank, transfery środków pomiędzy uczestnikami systemu mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych, (por. wyrok I SA/Kr 540/07). Przez warunki podlegające badaniu należy rozumieć zarówno wysokość odsetek, jak i poziom zadłużenia.

Stwierdzenie czy postanowienia danej umowy odbiegają od warunków rynkowych, może wymagać w konkretnym przypadku porównania treści swobodnie zawartych umów ze standardowymi warunkami, określonymi w ofercie bankowej. W szczególności prawdopodobieństwo, że umowne uregulowania mogą odbiegać od rynkowych istnieje, kiedy administratorem rozliczeń (pool leaderem) staje się podmiot z grupy, natomiast konstrukcja i warunki funkcjonowania cash poolingu zostają określone w umowie zawartej przez podmioty przystępujące do tego porozumienia i będące podmiotami powiązanymi.

Odnośnie zastosowania przepisu art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do omawianej struktury, należy zauważyć, że przepis ten nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji między podmiotami powiązanymi dokonywanych w ramach Cash-poolingu. Dokumentacja taka powinna zawierać te informacje, które będą niezbędne do oceny, że warunki określone w ramach Cash-poolingu odzwierciedlają warunki ustalane w porównywalnych okolicznościach przez podmioty niezależne. Ponadto powinna wskazywać na ekonomiczną zasadność korzystania przez podatnika ze struktury Cash-pooling tj. że podatnik uczestniczący w takiej umowie (tu: Spółka) osiąga wyższe korzyści (np. w postaci niższych kosztów), niż gdyby lokował i pożyczał środki finansowe od podmiotów z nim niepowiązanych. Zarazem z dokumentacji tej wynikać powinien ekwiwalentny charakter takiej umowy.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym Spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, w związku z uczestnictwem Wnioskodawcy w przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego strukturze Cash-poolingu na Spółce spoczywał będzie obowiązek dokumentacyjny wynikający z art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli transakcje między Uczestnikami Cash-poolingu przekroczą w danym roku podatkowym wartości określone w art. 9a ust. 2 tej ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie braku obowiązku sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z uczestnictwem Spółki w strukturze Cash-poolingu, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji przepisów prawa podatkowego należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, tym samym nie mogą wpływać na sposób rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

Nadmienić również należy, że zgodnie z art. 14e § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeśli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.