IPPB5/423-481/13-2/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Funduszu przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2013 r. (data wpływu 1 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika związanych z opodatkowaniem u źródła wypłat dokonywanych na rzecz Uczestników

* w związku z wykupywaniem od nich certyfikatów inwestycyjnych i ich umorzeniem - jest prawidłowe,

* bez wykupu certyfikatów inwestycyjnych - jest prawidłowe.

W dniu 1 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika związanych z opodatkowaniem u źródła wypłat dokonywanych na rzecz Uczestników w związku z wykupywaniem od nich certyfikatów inwestycyjnych i ich umorzeniem oraz bez wykupu certyfikatów inwestycyjnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym (dalej: Wnioskodawca, Fundusz), polskim rezydentem podatkowym i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT). Fundusz został utworzony na podstawie Ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 z późn. zm.) (dalej: Ustawa o funduszach). Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10 Ustawy o CIT Fundusz jest objęty podmiotowym zwolnieniem z opodatkowania CIT.

Do Funduszu mogą przystępować w roli uczestników spółki (dalej: Uczestnicy) posiadające rezydencję podatkową na Cyprze. Uczestnicy posiadają formę cypryjskich spółek kapitałowych, uznawanych w kraju swojej siedziby za podatników CIT. Będą oni posiadać status rezydentów podatkowych na Cyprze, potwierdzony stosownymi certyfikatami rezydencji podatkowej w rozumieniu art. 4a pkt 12 Ustawy o CIT.

Żaden z możliwych Uczestników nie prowadzi i nie będzie prowadził w Polsce działalności poprzez położony tu zakład w rozumieniu art. 5 Umowy (lub art. 4a pkt 11 Ustawy o CIT). Uczestnicy Funduszu są właścicielami certyfikatów inwestycyjnych, które emituje Fundusz. Certyfikaty inwestycyjne reprezentują prawa majątkowe Uczestników Funduszu oraz mają charakter papierów wartościowych. Zgodnie z art. 139 ust. 1 Ustawy o funduszach, Fundusz może wykupywać certyfikaty inwestycyjne, które wyemitował, jeżeli statut Funduszu tak stanowi. Przesłanki, tryb oraz warunki wykupywania certyfikatów inwestycyjnych a także terminy i sposób dokonywania ogłoszeń o wykupie certyfikatów określa statut Funduszu (art. 139 ust. 3 Ustawy o funduszach). Niewykluczone, że statut Funduszu będzie przewidywał także możliwość dokonywania wypłat z Funduszu bez konieczności wykupywania certyfikatów inwestycyjnych (art. 18 ust. 2 pkt 12 i 13 Ustawy o funduszach).

Fundusz zamierza dokonywać wypłat na rzecz Uczestników z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz (z umorzeniem certyfikatów). Niewykluczone także, że Fundusz będzie dokonywał także wypłat niewymagających wykupu certyfikatów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy z tytułu określonych w Ustawie o Funduszach wypłat dokonywanych przez Fundusz na rzecz Uczestników z tytułu wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych, Fundusz będzie zobowiązany - jako płatnik - do pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku pobieranego u źródła.

2. Czy z tytułu określonych w Ustawie o Funduszach wypłat dokonywanych przez Fundusz na rzecz Uczestników bez wykupu certyfikatów inwestycyjnych, Fundusz będzie zobowiązany - jako płatnik - do pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku pobieranego u źródła.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wypłaty dokonywane przez Fundusz na rzecz Uczestnika z tytułu wykupu od Uczestnika certyfikatów inwestycyjnych a także wypłaty dokonywane przez Fundusz na rzecz Uczestnika bez wykupu certyfikatów, nie będą podlegać w Polsce opodatkowaniu CIT, w szczególności nie będą podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem pobieranym u źródła na podstawie ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: Ustawa o CIT) oraz w związku z postanowieniami Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie, dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523) wraz z protokołem zmieniającym z dnia 22 marca 2012 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 1383) (dalej: Umowa).

W związku z tym na Funduszu nie będzie ciążył obowiązek pobrania i wpłaty zryczałtowanego podatku pobieranego u źródła.

Stosownie do art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT, podatnicy jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zatem Uczestnicy będą podlegać w Polsce jedynie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie opodatkowania CIT, tj. obowiązek podatkowy po ich stronie powstanie jedynie w odniesieniu do przychodów (dochodów) osiąganych na terytorium Polski. Równocześnie, przepisy Umowy wskazują na możliwość opodatkowania przychodów osiąganych przez uczestników w Polsce o ile źródło tych przychodów będzie znajdować się w Polsce i nie znajdą w tym zakresie zastosowania ograniczenia wynikające z Umowy.

Jednocześnie, zgodnie z art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT (obejmujących w szczególności przychody z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, czy określonych kategorii usług) oraz w art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT (przychody z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej), są obowiązane, jako płatnicy, pobierać w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Jeśli uznać, że wypłaty z tytułu wykupu od uczestnika certyfikatów inwestycyjnych a także wypłaty dokonywane przez fundusz na rzecz uczestnika bez wykupu certyfikatów podlegają regulacji art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT to należałoby uznać także, że na Funduszu ciążyć będą obowiązki płatnika związane ze zryczałtowanym podatkiem dochodowym pobieranym u źródła. Kluczowe jest wobec tego ustalenie, czy ww. wypłaty przynależą do katalogu przychodów z art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT. Dla dokonania oceny należy określić charakter wypłat będących przedmiotem zapytania na gruncie przepisów Umowy oraz Ustawy o CIT.

Wypłaty, które mogą być przedmiotem takiej analizy, mogą być dwojakiego rodzaju.

Zgodnie z art. 139 ust. 1 Ustawy o Funduszach, fundusz może wykupować certyfikaty inwestycyjne, które wyemitował, jeżeli statut Funduszu to przewiduje. W momencie wykupienia przez fundusz, certyfikaty inwestycyjne są umarzane z mocy prawa, a fundusz niezwłocznie dokonuje wypłat na rzecz uczestnika, którego certyfikaty były przedmiotem wykupu (art. 139 ust. 6 i 7 Ustawy o funduszach).

Jednocześnie, zgodnie z art. 18 ust. 2 pkt 12 Ustawy o funduszach, statut funduszu może przewidywać również wypłatę uczestnikom funduszu inwestycyjnego zamkniętego dochodów funduszu bez odkupywania certyfikatów inwestycyjnych.

Nie ulega wątpliwości, że ww. wypłaty dokonywane przez Fundusz nie stanowią przychodów opodatkowanych na bazie art. 21 Ustawy o CIT. Nie kwalifikują się one w szczególności jako przychody z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, czy określonych kategorii usług wymienionych w tym przepisie.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy wypłaty, które są przedmiotem analizy, nie kwalifikują się również do kategorii przychodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Polski.

W tym zakresie, należy zauważyć, że stosownie do art. 10 ust. 3 Umowy przez "dywidendy" rozumie się dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę.

Jednocześnie, zgodnie z art. 3 ust. 2 Umowy, przy zastosowaniu Umowy w dowolnym czasie przez umawiające się państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane ma takie znaczenie jakie w tym czasie ma ono w prawie tego Państwa dla celów podatków, do których ma zastosowanie Umowa, przy czym jakiekolwiek znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawne tego Państwa. Oznacza to, że w zakresie zasad opodatkowania wypłat z Funduszu należy odnieść się do regulacji zawartych w Ustawie o CIT oraz w Ustawie o funduszach.

Zgodnie z przepisami Ustawy o funduszach, certyfikaty inwestycyjne, o czym mowa powyżej, stanowią papiery wartościowe, imienne lub na okaziciela, emitowane przez fundusze inwestycyjne zamknięte. Ponadto certyfikaty inwestycyjne nie stanowią udziałów ani akcji w rozumieniu kodeksu spółek handlowych, a fundusz inwestycyjny zamknięty należy do kategorii prawnej odrębnej od spółek kapitałowych (tekst jedn.: spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej).

Certyfikaty inwestycyjne reprezentują określone prawa majątkowe uczestników przewidziane przepisami Ustawy o funduszach oraz statutem funduszu. Prawa te mają odmienny charakter niż prawa z akcji lub udziałów, co wynika z innej funkcji gospodarczej pełnionej przez Fundusz. W szczególności, certyfikaty nie dają uczestnikowi prawa do udziału w samych zyskach osiąganych z działalności Funduszu jak to ma miejsce w przypadku akcji lub udziałów w spółkach kapitałowych.

Co za tym idzie, w związku ze specyfiką certyfikatów inwestycyjnych, nie jest możliwe zaliczenie kwot uzyskanych z tytułu ich wykupu przez Fundusz, jak i uzyskanych bez ich wykupu do kategorii przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 Ustawy o CIT. Kwoty wypłacane uczestnikom przez fundusz stanowią kategorię przychodów odrębną od określonej w art. 10 ust. 1 Ustawy o CIT. Należy je w związku z tym zaliczyć do kategorii przychodów (dochodów) opodatkowanych na zasadach ogólnych.

Argumentem dodatkowym, który przemawia za opodatkowaniem przychodu (dochodu) z tytułu wykupu certyfikatów przez fundusz według zasad ogólnych jest ten, który wynika z analizy brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT, zgodnie z którym wydatki na nabycie certyfikatów uczestnictwa stanowią koszt podatkowy w chwili odpłatnego ich zbycia (a więc w chwili ich wykupu przez fundusz). Do analogicznego wniosku prowadzi analiza postanowień art. 14 ust. 1 Ustawy o CIT, które mają zastosowanie do opodatkowania (na zasadach ogólnych) dochodów z odpłatnego zbycia praw majątkowych.

Przychodu (dochodu) osiąganego z tytułu wypłaty na rzecz Uczestnika w związku z wykupem certyfikatów inwestycyjnych Uczestnika dokonanym przez Fundusz, nie można wobec tego również uznać za dywidendę w rozumieniu art. 10 Umowy. Skoro zgodnie z przepisami Ustawy o CIT nie jest to przychód z tytułu dywidend, ani inny przychód z udziału w zyskach osób prawnych, nie może on również być jako taki traktowany na gruncie Umowy.

Przychody uczestnika z tytułu wypłaty w związku z wykupem certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz powinny być wobec tego objęte przepisem art. 13 ust. 4 Umowy, jako zyski z przeniesienia własności majątku, podlegające opodatkowaniu tylko w tym umawiającym się państwie, w którym przenoszący tytuł własności (tekst jedn.: Uczestnik) ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, tj. na Cyprze.

Brak, w związku z powyższym, po stronie Funduszu obowiązku pobrania w odniesieniu do takiego typu przychodu zryczałtowanego podatku dochodowego. Przychodu Uczestnika Funduszu w takiej sytuacji nie można zakwalifikować, ani jako przychodu z dywidend lub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT), ani tym bardziej jako przychodu ze źródeł określonych w art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT, co sprawia, że przesłanki powstania ww. obowiązku poboru podatku przez płatnika nie zostają spełnione.

Odnosząc się zaś do kwestii wypłacania na rzecz Uczestników dochodów funduszu bez wykupu certyfikatów inwestycyjnych, to z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 4a Ustawy o CIT wynika, że przychodami uczestnika funduszu inwestycyjnego są otrzymane dochody funduszu, w przypadku, gdy statut funduszu przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych. Jednocześnie ustawodawca nie umieścił ww. kategorii przychodów (dochodów) w katalogu zawartym w art. 10 ust. 1 Ustawy o CIT, co oznacza, że przychodów tych (dochodów) nie można uznać za osiągane z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Ustawodawca zatem wprost wyłączył z katalogu przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, przychody uzyskane z wypłat dochodów funduszu jego uczestnikom dokonywanych bez wykupywania certyfikatów inwestycyjnych.

Ze względu na powyższe, wypłaty dochodów Funduszu na rzecz Uczestników bez wykupywania certyfikatów inwestycyjnych, stanowić będą przychody opodatkowane na zasadach ogólnych wynikających z Ustawy o CIT.

Z uwagi na okoliczność, iż Uczestnicy mają siedzibę na Cyprze i nie posiadają w Polsce zakładu w rozumieniu Umowy, wypłaty dochodów Funduszu bez wykupywania certyfikatów inwestycyjnych należy uznać za zyski przedsiębiorstwa Uczestnika w rozumieniu art. 7 Umowy, które nie podlegają opodatkowaniu w Polsce stosownie do art. 7 ust. 1 Umowy. Zgodnie z treścią tego przepisu, zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Państwie przez położony tam zakład. W związku z tym dochody uzyskane przez Uczestników w związku z wypłatą dochodów Funduszu bez umarzania certyfikatów inwestycyjnych mogą być opodatkowane jedynie w państwie rezydencji Uczestników, tj. na Cyprze.

Co za tym idzie, również w przypadku przychodów (dochodów) Uczestników osiąganych w związku z wypłatą na rzecz Uczestników dochodów Funduszu bez wykupywania certyfikatów inwestycyjnych nie powstanie po stronie Funduszu obowiązek określony w art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT z uwagi na niespełnienie kluczowej przesłanki kreującej ten obowiązek, jaką jest powstanie przychodu (dochodu) z tytułu dywidendy lub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT) albo z któregokolwiek z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, na przykład interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2012 r., Nr IPPB5/423-77/12-4/AS, z dnia 13 września 2010 r., Nr IPPB5/423-486/10-4/AJ lub z dnia 29 sierpnia 2008 r., Nr IP-PB3-423-872/08-2/JB albo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 stycznia 2013 r., Nr IPPB2/415-974/12-2/MK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.