IPPB5/423-480/14-5/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 26 maja 2014 r. (data wpływu 28 maja 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 lipca 2014 r. (data nadania 30 lipca 2014 r., data wpływu 1 sierpnia 2014 r.) na wezwanie Nr IPPB5/423-480/14-2/RS z dnia 22 lipca 2014 r. (data nadania 22 lipca 2014 r., data doręczenia 24 lipca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* rozpoznawania przychodów i kosztów ze wspólnego przedsięwzięcia proporcjonalnie do udziału w zysku z realizowanego Projektu na podstawie zawartej umowy - jest prawidłowe,

* wprowadzenia do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych lub wytworzonych środków trwałych oraz nabytych wartości niematerialnych i prawnych w ramach i w celu prowadzenia wspólnego przedsięwzięcia oraz możliwości dokonywania od nich odpisów amortyzacyjnych w proporcji odpowiadającej udziałowi określonemu w zawartej umowie - jest prawidłowe,

* braku rozpoznania przychodu z tytułu płatności otrzymywanych od Partnera w związku z rozliczaniem kosztów wspólnego przedsięwzięcia - jest prawidłowe.

W dniu 28 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznawania przychodów i kosztów ze wspólnego przedsięwzięcia proporcjonalnie do udziału w zysku z realizowanego Projektu na podstawie zawartej umowy, wprowadzenia do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych lub wytworzonych środków trwałych oraz nabytych wartości niematerialnych i prawnych w ramach i w celu prowadzenia wspólnego przedsięwzięcia oraz możliwości dokonywania od nich odpisów amortyzacyjnych w proporcji odpowiadającej udziałowi określonemu w zawartej umowie oraz w zakresie braku rozpoznania przychodu z tytułu płatności otrzymywanych od Partnera w związku z rozliczaniem kosztów wspólnego przedsięwzięcia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1. Wstęp

P. S.A. (dalej: P., Spółka lub Wnioskodawca) wraz z siedmioma innymi spółkami należącymi do grupy kapitałowej P. dnia 1 kwietnia 2014 r. utworzyło Podatkową Grupę Kapitałową (dalej: PGK P.). Umowa o utworzeniu PGK P. została zawarta na okres od 1 kwietnia 2014 r. do 31 grudnia 2016 r. W skład PGK P. wchodzą między innymi:

1. P. (Spółka reprezentująca),

2. P. T. SA,

3. P. O. Sp. z o.o.,

4. PS. Sp. z o.o.,

5. O. Sp. z o.o.

Obecnie P. zamierza wziąć udział w projekcie gospodarczym o charakterze wspólnego przedsięwzięcia z C. Sp. z o.o. (dalej: Partner) w zakresie poszukiwania i rozpoznawania złóż ropy naftowej i gazu ziemnego m.in. z niekonwencjonalnych złóż oraz - w przypadku sukcesu etapu poszukiwawczego - wydobycia na skalę gospodarczą kopalin ze złóż (dalej: działalność górnicza), w tym węglowodorów (tekst jedn.: wszelkich substancji, będących przedmiotem umów i koncesji, w tym ropy naftowej, gazu ziemnego oraz kopalin towarzyszących (dalej łącznie: Węglowodory). Współpraca w ww. zakresie istotnie obniży koszty oceny zasobów Węglowodorów, pozwoli na szybsze ustalenie możliwości ich wykorzystania i zoptymalizuje kwestie prawne/regulacyjne związane z pracami polegającymi na poszukiwaniu i rozpoznawaniu złóż.

Wnioskodawca w powyższym zakresie zawarł z Partnerem Porozumienie (ang. Memorandum of Understanding, dalej: MOU) z dnia 12 grudnia 2013 r. MOU zostało przygotowane w celu odzwierciedlenia ustaleń poczynionych w trakcie negocjacji przez P. z Partnerem w zakresie wspólnego poszukiwania, rozpoznania, zagospodarowania i wydobycia Węglowodorów, w szczególności gazu łupkowego, w wybranych obszarach Polski, oraz w celu ustalenia sposobu dalszego postępowania (dalej: Projekt). W oparciu o MOU zdecydowano o zastosowaniu podejścia dwufazowego w ramach Projektu, a dla każdej z faz przewidziano zawarcie odrębnej umowy.

W zakresie Fazy I Projektu P. i Partner zawarli Umowę o wniesienie odwiertów i współpracy (ang. Weil Contribution and Cooperation Agreement; dalej: WCCA) z dnia 31 marca 2014 r. Celem WCCA jest kompleksowe ustalenie zasad współpracy Spółki i Partnera (dalej łącznie: Strony lub Partnerzy) oraz ustalenie sposobu rozliczeń w zakresie dotyczącym poszukiwania i rozpoznania Węglowodorów na określonych obszarach objętych koncesjami poszukiwawczymi i prawem użytkowania górniczego przysługującymi odpowiednio Wnioskodawcy (dla dwóch obszarów T. L. i W.-T.) i Partnerowi (dla dwóch obszarów Z. oraz G.). Oznacza to, że status użytkownika górniczego w rozumieniu ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. - Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2011 r. Nr 163, poz. 981 z późn. zm.; dalej: PGiG) przysługuje - w odniesieniu do dwóch obszarów T. L. i W.-T. - Wnioskodawcy oraz - w odniesieniu do dwóch obszarów Z. oraz G. - Partnerowi.

W zakresie współpracy w ramach Fazy II Projektu, dotyczącej zagospodarowania i wydobycia Węglowodorów, P. i Partner nadal prowadzą negocjacje obejmujące w szczególności kwestie formy, w jakiej realizowana będzie dalsza współpraca. Żadne umowy w zakresie zasad współpracy w ramach Fazy II Projektu nie zostały dotychczas zawarte. Partnerzy są polskimi rezydentami podatkowymi.

2. Realizacja Projektu

WCCA zawiera także regulacje dotyczące realizowania poszczególnych faz Projektu:

Faza I Projektu

W ramach realizacji Fazy I Projektu planowane jest utworzenie Wspólnego Komitetu Technicznego (ang. Joint Technical Committee), pod kierownictwem którego przeprowadzone zostaną prace geologiczne, w tym odwierty, określone w harmonogramie prac zawartym w Programie Prac i Budżetu (ang. Work Programme and Budget, WPB) przygotowanym przez Operatora i podlegającym zatwierdzeniu przez Wspólny Komitet Techniczny (vide uwagi poniżej). Partnerzy zobowiązują się w ramach WCCA do realizacji także innych prac, nie określonych w ww. harmonogramie koniecznych do wejścia w Fazę II Projektu.

Wspólny Komitet Techniczny utworzony zostanie w celu sprawowania kompleksowego nadzoru i nadzorowania prac podczas Fazy I Projektu. Każda ze Stron posiada po 50% głosów we Wspólnym Komitecie Technicznym.

Wszystkie decyzje w ramach Wspólnego Komitetu Technicznego podejmowane są jednogłośnie.

Do zadań Wspólnego Komitetu Technicznego należy w szczególności:

* organizowanie regularnych spotkań dotyczących zaawansowania realizowanych zadań Fazy I Projektu;

* zatwierdzenie lokalizacji prac w ramach Fazy I Projektu;

* zatwierdzenie harmonogramu kolejnych prac w ramach Fazy I;

* zatwierdzenie zmian do ww. harmonogramu prac, o ile będą wymagane;

* zatwierdzanie terminów i zasad przetargów i zamówień dotyczących usług geologicznych objętych Fazą I Projektu;

* zatwierdzanie Programu Prac i Budżetu oraz jego zmian, akceptacja dodatkowych kosztów;

* uznanie ukończenia Fazy I Projektu.

Wspólny Komitet Techniczny nie jest uprawniony do dokonywania zmian w WCCA. Nie jest także odpowiedzialny za negocjacje Fazy II Projektu.

Jeśli Wspólny Komitet Techniczny uzna to za konieczne może tworzyć tzw. podkomitety doradcze. Podkomitety działają w ramach wydanych przez Komitet wytycznych. Każda ze Stron może wskazać reprezentanta do każdego z podkomitetów. Wszelkie wydatki związane z działalnością reprezentantów Stron we Wspólnym Komitecie Technicznym powstałe po stronie Spółki i Partnera będą ponoszone przez Strony indywidualnie i nie rodzą roszczenia o ich zwrot.

Faza II Projektu

Po zakończeniu Fazy I, w przypadku wspólnej decyzji Spółki i Partnera o kontynuacji Projektu w ramach Fazy II utworzona zostanie polska spółka celowa (w formie spółki kapitałowej, osobowej względnie wspólnego przedsięwzięcia prowadzonego w oparciu o zestandaryzowaną umowę tzw. Joint Operating Agreement, w skrócie: JOA).

W przypadku braku zainteresowania jednej ze Stron kontynuacją realizacji Projektu w ramach Fazy II, istnieje możliwość rozwiązania WCCA z zachowaniem 30-dniowego okresu wypowiedzenia.

3. Udział w kosztach

Zgodnie z treścią WCCA Strony zobowiązane są do ponoszenia kosztów związanych z pracami realizowanymi w ramach Fazy I Projektu w wysokości 50% powstałych kosztów. Wszelkie koszty związane z realizacją Fazy I Projektu powinny zostać zatwierdzone przez Wspólny Komitet Techniczny i powinny bazować na pracach zrealizowanych na podstawie harmonogramu prac zawartego w Programie Prac i Budżecie.

4. Operator

W ramach Fazy I Projektu wiodącą rolę, jeżeli chodzi o aspekty administracyjno-techniczne, będzie odgrywał podmiot pełniący funkcję Operatora (dalej: Operator), którym będzie Strona posiadająca koncesję na poszukiwanie i rozpoznanie złóż na danym, wybranym przez Strony obszarze. Oznacza to, że w ramach WCCA Operatorem może być zarówno Spółka (dla obszaru T. L. oraz W. - T.), jak i Partner (dla obszaru Z. oraz G.). Strona, która nie będzie Operatorem w odniesieniu do danej lokalizacji, będzie określana w dalszej części niniejszego wniosku jako Nie-Operator.

Operator będzie odpowiedzialny za prowadzenie wspólnych operacji w ramach Fazy I Projektu zgodnie z postanowieniami WCCA, posiadanych koncesji oraz odpowiednich przepisów prawa. W szczególności, Operator jest zobowiązany/ uprawniony do:

* przygotowania Programu Prac i Budżetu (ang. Work Programme and Budget, WPB) i jego przedstawienia Wspólnemu Komitetowi Technicznemu celem akceptacji. Program Prac i Budżet ma zawierać szczegółową listę prac, które mają zostać wykonane w odniesieniu do danej lokalizacji w ramach Fazy I Projektu wraz z ich przewidywanymi kosztami;

* realizowania zatwierdzonego Programu Prac i Budżetu;

* nabywania we własnym imieniu towarów/usług niezbędnych do przeprowadzenia Fazy I Projektu;

* prowadzenia ewidencji wszelkich kosztów i wydatków ponoszonych w ramach WCCA, jak też wszelkich danych/informacji niezbędnych do zapewnienia prawidłowych rozliczeń z Nie-Operatorem;

* wystosowywania do Nie-Operatora cyklicznych (raz w miesiącu lub częściej) wezwań do zapłaty (ang. cash calls; dalej: Wezwanie do zapłaty) na pokrycie wydatków zatwierdzonych w ramach Programu Prac i Budżetu I Fazy Projektu;

* otwarcia i obsługi odrębnego rachunku bankowego, na który będą w szczególności dokonywane płatności Nie-Operatora na podstawie Wezwań do zapłaty (dalej: Wspólny rachunek);

* organizowania i prowadzenia spotkań Wspólnego Komitetu Technicznego (w tym do przygotowywania i dystrybucji agendy na te spotkania);

* wyznaczania przewodniczącego Wspólnego Komitetu Technicznego.

5. Nie-Operator

Strona nie pełniąca roli Operatora w Projekcie będzie występowała w roli Nie-Operatora, który:

* ponosi 50% kosztów związanych z realizacją Fazy I Projektu wraz z ewentualnymi zatwierdzonymi kosztami dodatkowymi; nie ponosi dodatkowych kosztów związanych z działalnością Operatora;

* ma prawo do wstępu na teren prac prowadzonych w ramach Fazy I;

* ma prawo kontroli/audytu Wspólnego rachunku (utworzonego przez Operatora w celu realizacji Fazy I Projektu);

* ma prawo do 50% głosów przy podejmowaniu wszelkich decyzji, zatwierdzeń oraz innych postanowień dokonywanych w ramach Wspólnego Komitetu Technicznego;

* posiada prawo do korzystania z danych Operatora związanych z pracami realizowanymi w ramach Fazy I Projektu;

* dokonuje płatności na podstawie otrzymanych od Operatora Wezwań do zapłaty dotyczących kosztów realizacji Fazy I Projektu.

6. Dokonywanie zakupów przez Operatora

W celu realizacji Fazy I Projektu niezbędne będzie ponoszenie znacznych kosztów, w szczególności związanych z poszukiwaniem i rozpoznawaniem złóż Węglowodorów. Mogą to być koszty zakupu usług obcych (np. badań geologicznych), koszty zakupu aktywów trwałych, koszty osobowe, koszty dzierżawy etc.

Powyższe zakupy będą we własnym imieniu rozliczane przez Stronę działającą w charakterze Operatora.

Zgodnie z WCCA na podstawie Wezwań do zapłaty wystosowywanych przez Operatora, Nie-Operator będzie dokonywał wpłat na Wspólny rachunek w celu pokrycia 50% kosztów zatwierdzonych w ramach Programu Prac i Budżetu dla danej lokalizacji, stosownie do ustalonych między Stronami zasad rozliczeń, określonych w Załączniku do WCCA (dalej: Zasady rozliczeń), vide punkt 7 poniżej.

7. Zasady rozliczeń w ramach WCCA

Zgodnie z WCCA, realizując Fazę I Projektu Operator korzysta ze Wspólnego rachunku, zachowując jednocześnie powszechnie akceptowane praktyki księgowe stosowane w międzynarodowym przemyśle naftowym.

O ile Partnerzy nie uzgodnią inaczej, najpóźniej piętnastego (15) dnia każdego miesiąca Operator przedstawi miesięczny wykaz kosztów i wydatków poniesionych w poprzedzającym miesiącu kalendarzowym, według ich rodzajów i zgodnie z odpowiednią klasyfikacją i kategorią budżetową i wskaże, w jakich częściach koszty te mają być ponoszone przez każdą ze Stron, przy czym każde obciążenie Nie-Operatora kosztami zakupu towarów/usług powinno być udokumentowane fakturą wystawioną przez Operatora zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Zestawienie z miesięcznym wykazem kosztów będzie stanowić załącznik do faktury (lub innego właściwego dokumentu) i będzie przekazywane razem z fakturą (lub innym właściwym dokumentem).

Zgodnie z Zasadami rozliczeń, jeżeli Operator tego zażąda (poprzez wystosowanie do Nie-Operatora Wezwania do zapłaty), Nie-Operator wpłaci (wniesie) na Wspólny rachunek danego Projektu przypadającą na siebie (zgodnie z Programem i Budżetem Prac Projektu) część szacunkowego zapotrzebowania na środki finansowe na poczet operacji następnego miesiąca. Wysokość kwoty zapotrzebowania na środki finansowe będzie równa szacunkom Operatora w zakresie wydatków jakie zostaną poniesione na realizację zatwierdzonych prac, niezbędnych dla realizacji jego obowiązków wynikających z Programu i Budżetu Prac dla Fazy I Projektu w danym miesiącu i zostaną powiększone o odpowiednią kwotę podatku od towarów i usług (kwota brutto zawierająca podatek od towarów i usług). Zgodnie z WCCA, zatwierdzone prace będą zawierać odwołania do towarów i/lub usług planowanych do nabycia (zostaną zdefiniowane w momencie wystawienia Wezwania do zapłaty).

W celu zagwarantowania, że Nie-Operator poniesie jedynie takie wydatki, do których jest zobowiązany zgodnie z jego udziałem we wspólnym przedsięwzięciu ustalonym w WCCA, uzgodniono, iż jeżeli wpłaty na poczet operacji następnego miesiąca otrzymane od Nie-Operatora przekroczą jego uzgodniony udział w wydatkach, wówczas kolejne zapotrzebowanie na środki finansowe skierowane do Nie-Operatora zostanie odpowiednio zmniejszone. Strona może zażądać zwrotu nadpłaconych wpłat na poczet operacji następnego miesiąca.

Jeżeli wpłaty na poczet operacji następnego miesiąca otrzymane od Nie-Operatora wynoszą mniej niż jej udział w wydatkach, różnica zostanie, według wyboru Operatora, doliczona do następnych wpłat lub zapłacona przez Nie-Operatora w terminie pięciu (5) dni od otrzymania przez Nie-Operatora od Operatora faktur na tę różnicę.

Jeśli Operator nie wymaga uiszczania przez Nie-Operatora zaliczek na poczet przypadającego mu udziału w kosztach, wpłaca on kwotę swojego udziału w ciągu 10 dni roboczych od dnia przedłożenia przez Operatora odpowiedniego dokumentu. Operator może przy tym zamienić wartość zaliczki bądź jej część na inną walutę.

Zapłata zaliczek lub rachunków przez jedną Stronę transakcji nie narusza prawa drugiej Strony transakcji do kwestionowania ich poprawności, jednakże wszelkie zestawienia i rachunki przedłożone przez Operatora w ciągu roku uznawane są za zgodne ze stanem faktycznym i poprawne po 24 miesiącach następujących po danym roku. Korekta jest możliwa po 24 miesiącach jeśli jest ona następstwem przeprowadzonego audytu, wniosku złożonego przez stronę trzecią, wymagań ustawowych bądź zmian w 50% udziale Strony.

Każda Strona ponosi wszelkie koszty i wydatki własne w celu realizacji Fazy I Projektu, wliczając w to m.in. koszty administracyjne i pracownicze. Operator obciąża jednocześnie drugą Stronę transakcji 50% wszystkich wydatków poniesionych przez niego w związku z przeprowadzaną operacją zgodnie z Programem Prac i Budżetem. Obciążenie powinno być zgodne z charakterem i zasięgiem danej działalności i powinno być odpowiednio udokumentowane. Obejmuje ono zatem między innymi: przygotowanie obszaru wiercenia, niezbędne ubezpieczenie, badania sejsmiczne oraz podatki i inne opłaty administracyjne określone lub nałożone na lub w związku z działaniami w ramach Fazy I Projektu (inne niż mierzone przez lub na podstawie przychodów, zysków lub wartości netto Strony).

Ponadto, dla realizacji Fazy I Projektu Operator może dostarczyć zarówno materiały nowe, jak i używane. Nowe materiały powinny być dostarczone w cenie netto, nie przekraczającej ceny rynkowej. Używane materiały natomiast w cenie bądź 75% ceny netto materiału nowego (materiał nie wymagający renowacji i zdatny do użytku) bądź w cenie 50% ceny netto nowego materiału (materiał wymagający naprawy i renowacji).

W rozsądnych odstępach czasu, przynajmniej raz na rok, Operator przeprowadza również inwentaryzację wszystkich materiałów, zaś wydatki z tego tytułu są pokrywane ze Wspólnego rachunku.

8. Własność rzeczy i praw majątkowych

Zgodnie z wcześniejszymi uwagami, w ramach realizacji Projektu ponoszone będą znaczne koszty działań związanych z poszukiwaniem i rozpoznaniem złóż Węglowodorów. Koszty te będą związane m.in. z nabywaniem określonych usług, towarów, w tym kosztów związanych z nabyciem i/lub wytworzeniem określonego majątku (np. aktywów trwałych). W związku z faktem, iż koszty te będą ponoszone przez obie Strony proporcjonalnie do ustalonego udziału, wszelkie mienie nabyte lub posiadane w celu wykorzystania w ramach wspólnych operacji, a w szczególności odwierty, urządzenia, sprzęt, materiały, informacje i środki będące odrębną własnością i posiadane w celu wykorzystania w ramach wspólnych operacji przez którąkolwiek ze Stron lub będące wspólną własnością i posiadane w celu wykorzystania w ramach wspólnych operacji przez Strony będą stanowiły z ekonomicznego/biznesowego punktu widzenia, ich wspólny majątek.

Natomiast w świetle art. 16 ust. 2 PGiG obiekty, urządzenia oraz instalacje wzniesione w przestrzeni objętej użytkowaniem górniczym stanowią własność użytkownika górniczego. Własność ta jest prawem związanym z użytkowaniem górniczym.

9. Dotychczas wydane interpretacje indywidualne

Spółka wskazała, iż w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wydawanych w sprawach dotyczących analogicznych zagadnień (wspólnych przedsięwzięć w zakresie poszukiwania i wydobycia węglowodorów) Wnioskodawca uzyskał następujące stanowiska Ministra Finansów:

* w przypadku nabycia lub wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych oraz nabycia wartości niematerialnych i prawnych w ramach i na rzecz wspólnych operacji Wnioskodawca będzie uprawniony do wprowadzenia tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz ich amortyzacji od wartości początkowej ustalonej proporcjonalnie do udziału określonego w umowie (interpretacja indywidualna z dnia 22 października 2013 r., znak IPPB5/423-657/13-6/RS);

* mimo, iż część aktywów, w tym aktywów trwałych będzie cywilnoprawnie stanowiła wyłączną własność Strony posiadającej prawo użytkowania górniczego, to koszty podatkowe związane z tymi aktywami będą rozliczały (w dacie na jaką zgodnie z przepisami ustawy powinien być ujmowany dany koszt podatkowy) wszystkie Strony danego Projektu (w tym Wnioskodawca) proporcjonalnie do udziału w zysku z Projektu (interpretacja indywidualna z dnia 3 września 2013 r., znak IPPB5/423-457/13-6/RS);

* Wnioskodawca, jako strona umowy powinien łączyć przychody i koszty ze wspólnego przedsięwzięcia (z pozostałymi przychodami i kosztami podatkowymi) odrębnie dla każdego Projektu proporcjonalnie do udziału w zysku z tego Projektu (interpretacja indywidualna z dnia 3 września 2013 r., znak IPPB5/423-457/13-3/RS);

Jakkolwiek zdaniem Wnioskodawcy powyższe interpretacje powinny mieć zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku, to jednocześnie z przyczyn formalnych (m.in. fakt zawiązania PGK P.) skutki podatkowe wynikające z WCCA wymagają potwierdzenia odrębnym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej działającego w imieniu Ministra Finansów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Wnioskodawca, jako strona WCCA powinien łączyć przychody i koszty wspólnego przedsięwzięcia (z pozostałymi przychodami i kosztami podatkowymi) proporcjonalnie do udziału w zysku z Projektu.

2. Czy w przypadku nabytych lub wytworzonych środków trwałych oraz nabytych wartości niematerialnych i prawnych w ramach i w celu prowadzenia wspólnego przedsięwzięcia Wnioskodawca będzie uprawniony do wprowadzenia takich składników majątku do swojej ewidencji środków trwałych i wartości nie materialnych i prawnych oraz ich odpowiedniej amortyzacji, w części odpowiadającej jego udziałowi określonemu w WCCA, niezależnie od faktu czy będzie on pełnił rolę Operatora czy też Nie-Operatora.

3. Czy Wnioskodawca pełniący rolę Operatora będzie zobowiązany do rozpoznawania przychodu z tytułu płatności otrzymywanych od Partnera w związku z rozliczeniem kosztów wspólnego przedsięwzięcia, tj. zaliczek na poczet ponoszonych kosztów dokonywanych na podstawie Wezwań do zapłaty oraz kwot pokrywających faktyczne wydatki Operatora poniesione w danym okresie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1.

Spółka jako strona WCCA powinna łączyć przychody i koszty ze wspólnego przedsięwzięcia (z pozostałymi przychodami i kosztami podatkowymi) proporcjonalnie do udziału w zysku z tego przedsięwzięcia.

Podniesiono, że z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm., dalej "ustawa o CIT")"przychody z udziału (...) ze wspólnego przedsięwzięcia (...) łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału)". Zgodnie natomiast z ust. 2 powyższe zasady odnoszą się także do "rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku". Zarówno powołany art. 5, jak inne przepisy ustawy o CIT nie zawierają definicji wspólnego przedsięwzięcia. Wspólne przedsięwzięcie nie zostało również zdefiniowane w innych przepisach prawa. Taką próbę zdefiniowania pojęcia wspólnego przedsięwzięcia zawiera interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: DIS lub Organ) w Poznaniu z dnia 7 maja 2010 r. (znak ILPB3/423-135/10-4/GC), w której Organ wskazał, że "wspólne przedsięwzięcia charakteryzuje to, że dwóch lub więcej wspólników przedsięwzięcia jest związanych ustaleniami umownymi oraz, że owe ustalenia umowne ustanawiają sprawowanie współkontroli. Działalność wykonywana w ramach wspólnego przedsięwzięcia może być wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, jednakże do uznania takiej działalności za wspólne przedsięwzięcie wystarczy jednokrotne jej wykonanie, nie musi to być więc działalność nastawiona na wykonanie w sposób powtarzający się".

Odmienną definicję, opartą na potocznym rozumieniu pojęcia "wspólnego przedsięwzięcia" prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 9 marca 2011 r. (sygn. akt II FSK 1950/09) wskazał, iż "przez wspólne przedsięwzięcie rozumie się podjęcie wspólnych działań w celu wykonania określonej inwestycji czy wykonania określonych usług, sprzedaży. Ma ono w założeniu obniżyć koszty jego realizacji. Podział kosztów takiego przedsięwzięcia zwykle dokonywany jest proporcjonalnie do wielkości nakładów, poczynionych przez każdy z podmiotów uczestniczących w tym przedsięwzięciu."

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy aby uznać, iż współpraca pomiędzy kontrahentami odbywa się na nasadach wspólnego przedsięwzięcia, spełnione muszą być następujące warunki:

* występują co najmniej dwie strony przedsięwzięcia;

* strony zawierają umowę, w ramach które ustanawiają sprawowanie współkontroli;

* celem podejmowanych działań jest wykonanie określonej inwestycji, usług lub dokonanie sprzedaży;

* w założeniu ma ono służyć obniżeniu kosztów.

W opinii Spółki nie ulega wątpliwości, iż Projekt stanowi wspólne przedsięwzięcie Partnerów, gdyż spełniają wszystkie z przesłanek wskazanych powyżej, tj.:

* stronami WCCA są Spółka i C., a więc dwa niezależnie działające podmioty prawa handlowego;

* Strony zawarły WCCA, w ramach które ustanowiły sprawowanie współkontroli nad Projektem, m.in. poprzez ustanowienie Wspólnego Komitetu Technicznego, pod kierownictwem którego przeprowadzone zostaną prace geologiczne w tym odwierty określone w harmonogramie prac na terenach objętych koncesjami;

* celem podejmowanych przez Partnerów działań jest poszukiwanie i rozpoznawanie złóż ropy naftowej i gazu ziemnego oraz - w przypadku sukcesu etapu poszukiwawczego - wydobycia na skalę gospodarczą kopalin ze zidentyfikowanych złóż, a cel współdziałania został precyzowany w WCCA;

* współpraca Stron służy obniżeniu kosztów związanych z poszukiwaniem złóż Węglowodorów, a przede wszystkim pozwala na ograniczenie ryzyka ekonomicznego związanego z niepowodzeniem takich operacji. Wówczas bowiem koszty Projektu ponoszone są przez Partnerów w ustalonej między Stronami proporcji.

W ocenie Wnioskodawcy konsekwencją powyższego stanu rzeczy, w kontekście zasad rozliczenia wspólnych przedsięwzięć wynikających z art. 5 ustawy o CIT, będzie konieczność określania przez każdą ze Stron osiąganych przychodów i ponoszonych kosztów proporcjonalnie do udziału w zysku z Projektu. Tak określone przychody (np. ze sprzedaży majątku wspólnego) i koszty (np. koszty usług obcych) będą w ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ustawy o CIT, podlegały łączeniu z pozostałymi przychodami i kosztami podatkowymi.

Na powyższe konsekwencje podatkowe po stronie Wnioskodawcy nie wpłynie fakt, jaką rolę będzie on pełnił w ramach danego etapu Projektu, tj. czy Spółka będzie Operatorem czy też Nie-Operatorem oraz czy ponoszone koszty i osiągane przychody będą wynikać z bezpośrednich relacji Spółki z kontrahentami (tekst jedn.:m.in. dostawcami towarów i usług oraz nabywcami Węglowodorów w sytuacji gdy Wnioskodawca będzie pełnił rolę Operatora) czy też z rozliczeń dokonywanych z Partnerem na podstawie wystawianych przez niego faktur (gdy Spółka będzie Nie-Operatorem).

Ad. 2.

Podniesiono, że zgodnie z zapisami WCCA, Strony wspólnego przedsięwzięcia będą ponosiły w przyszłości koszty działań związanych z poszukiwaniem, rozpoznaniem czy wydobyciem Węglowodorów. Wydatki te będą związane m.in. z nabywaniem określonych usług, towarów, w tym kosztów związanych z nabyciem i/lub wytworzeniem określonego majątku (np. aktywów trwałych). W związku z faktem, iż koszty te będą ponoszone przez Partnerów proporcjonalnie do przysługujących im udziałów w wypracowanych pożytkach, to wszelkie mienie nabyte lub posiadane w celu wykorzystania w ramach wspólnych działań, a w szczególności odwierty, urządzenia, sprzęt, materiały, informacje i środki i posiadane w celu wykorzystania w ramach realizowanych wspólnych prac przez którąkolwiek ze Stron lub będące wspólną własnością i posiadane w celu wykorzystania w ramach wspólnych operacji przez Strony WCCA będą stanowiły ekonomicznie wspólny majątek.

Wskazano, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT "przychody z udziału (...) ze wspólnego przedsięwzięcia (...) łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału)". Zgodnie natomiast z ust. 2 powyższe zasady odnoszą się także do "rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku". Jednocześnie, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Spółka stoi na stanowisku, iż w świetle powyższego, wszelkie koszty ponoszone w ramach WCCA powinny być ujmowane przez Strony jako koszty podatkowe (łączone z pozostałymi kosztami podatkowymi), proporcjonalnie do udziału w zysku i z zastrzeżeniem art. 16 ustawy o CIT. Zasada ta powinna być także stosowana w przypadku wydatków ponoszonych na nabycie lub wytworzenie aktywów o charakterze materialnym i niematerialnym. Koszty, które składają się na ich wartość początkową będą bowiem współponoszone przez Strony, proporcjonalnie do przysługującego im udziału w wygenerowanych pożytkach.

Z tego względu w kalkulacji wyniku podatkowego każdy z podmiotów powinien mieć prawo uwzględnić ekonomicznie obciążające go wydatki, z uwzględnieniem zasad przewidzianych w art. 16 ust. 1 oraz art. 16a-m ustawy o CIT regulujących sposób dokonywania odpisów amortyzacyjnych od aktywów stanowiących środki trwałe i wartości niematerialne i prawne. Oznacza to, iż wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla potrzeb podatkowych po stronie Operatora powinna być określana w wysokości kosztów faktycznie poniesionych przez ten podmiot (tekst jedn.: kosztów pokrytych z majątku tego podmiotu, z wyłączeniem środków przekazanych przez Partnera na podstawie WCCA) na nabycie bądź też wytworzenie danego aktywa materialnego i niematerialnego, a nie w wysokości pełnej kwoty uiszczonej przez Operatora w imieniu Stron wspólnego przedsięwzięcia. Analogicznie, po stronie podmiotu będącego Nie-Operatorem, wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych należy ustalić biorąc pod uwagę faktycznie poniesione przez ten podmiot wydatki na nabycie bądź wytworzenie tych aktywów, tj. kwoty przekazane na rzecz Operatora w ramach dokonywanych rozliczeń wynikające z proporcji udziałów Partnerów ustalonych w WCCA.

Jednocześnie Wnioskodawca uważa, iż powyższej kwalifikacji nie zmieniają regulacje art. 16 ust. 2 PGiG. Zgodnie z przywołanym przepisem obiekty, urządzenia oraz instalacje wzniesione w przestrzeni objętej użytkowaniem górniczym stanowią własność użytkownika górniczego. Własność ta jest prawem związanym z użytkowaniem górniczym.

W ocenie Spółki przywołana regulacja obejmuje swoim zakresem zarówno użytkownika górniczego (Operatora), jak i i współużytkownika (Nie-Operatora), tj. wszystkie podmioty, które ponoszą wydatki na nabycie i wzniesienie obiektów, urządzeń oraz instalacji w danej przestrzeni, niezależnie czy prawo użytkowania górniczego zostało im nadane bezpośrednio czy też wykonują je w związku z realizacją postanowień umów cywilnoprawnych (np. o realizacji wspólnego przedsięwzięcia z użytkownikiem górniczym). Oznacza to, iż dla potrzeb podatkowych wydatki związane z nabyciem i wytworzeniem aktywów materialnych i niematerialnych przez Partnerów w wykonaniu postanowień WCCA będą stanowiły koszty uzyskania przychodów tych podmiotów w proporcji ustalonej w umownie i na zasadach przewidzianych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, iż przyjęcie na gruncie PGiG twierdzenia jakoby obiekty, urządzenia oraz instalacje wzniesione w przestrzeni objętej użytkowaniem górniczym nie mogły stanowić własność Nie-Operatora, nie wpłynie na konsekwencje podatkowe związane z realizacją postanowień WCCA po stronie Spółki, niezależnie od roli pełnionej przez Wnioskodawcę (tekst jedn.: czy jest on Operatorem, czy też Nie-Operatorem).

Zdaniem Wnioskodawcy nie ulega bowiem wątpliwości, iż dla potrzeb podatkowych istotniejsze jest, który z podatników poniósł faktyczne koszty na nabycie bądź wytworzenie środka trwałego i kto może czerpać lub faktycznie czerpie z nich pożytki, a nie to któremu z nich na podstawie PGiG przyznawana jest własność obiektów posadowionych na terenie objętym użytkowaniem górniczym.

W tym zakresie w opinii Spółki należy podkreślić swoistą autonomię prawa podatkowego, w ramach której, jak wskazuje się w judykaturze (przykładowo w wyroku NSA z dnia 31 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 142/10), "ustawodawca ma możliwość tworzenia rozwiązań swoistych dla tej gałęzi prawa, jeżeli służyć to ma interesowi Skarbu Państwa i jednocześnie nie zakłóca funkcjonowania instytucji cywilnoprawnych. Może więc, w przypadku autonomicznej regulacji, dojść do pewnych niespójności w systemie prawa (por. R. Mastalski - Autonomia prawa podatkowego - Przegląd Podatkowy z 2003 r., nr 10, s. 12 i n.)". Z powyższego można wnioskować, iż nawet potencjalna niespójność w systemie prawa nie stanowi przesłanki do modyfikacji praw i obowiązków wynikających z autonomicznych regulacji podatkowych.

Jednocześnie, w ocenie Spółki należy wskazać, iż PGiG nie sposób przypisać podatkowotwórczego charakteru, tj. nie uprawnione byłoby twierdzenie jakoby jej zapisy mogły modyfikować przepisy podatkowe, w szczególności art. 5 ust. 1u stawy o CIT wskazujący zasady rozpoznawania przychodów i kosztów związanych z realizacją wspólnego przedsięwzięcia. Zatem nie sposób na podstawie art. 16 ust. 2 PGiG wyciągać wniosków co do możliwości rozpoznania po stronie Spółki kosztów uzyskania przychodów związanych z nakładami czynionymi w ramach Projektu w zależności od roli przypisanej Wnioskodawcy na danym etapie Projektu (tekst jedn.: roli Operatora lub Nie-Operatora).

Podniesiono, że potwierdzenie prawidłowości takiego podejścia stanowić może status podatkowo-prawny spółek nieposiadających osobowości prawnej (wybrane spółki osobowe), które posiadają zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych, a co za tym idzie, są one cywilnoprawnie właścicielami wszelkich nabytych aktywów. Mimo tego, na podstawie art. 5 ustawy CIT, koszty związane z wydatkami na nabycie i wytworzenie tych aktywów, w dacie potrącalności kosztu podatkowego, stanowią koszt uzyskania przychodu wspólników tych spółek.

W kontekście powyższego należy zatem zdaniem Wnioskodawcy przyjąć, iż fakt pozostawania po stronie użytkownika górniczego (Operatora) własności aktywów wzniesionych w przestrzeni objętej użytkowaniem górniczym na gruncie PGiG, nie stanowi przesłań do uznania, iż koszty podatkowe powstałe w związku z wydatkami na te aktywa, nie będą nigdy stanowiły kosztu podatkowego Strony nie posiadającej prawa użytkowania górniczego (Nie-Operatora).

Zatem, niezależnie od roli pełnionej przez Spółkę w ramach prowadzonego Projektu (tekst jedn.: czy będzie ona Operatorem czy Nie-Operatorem), w ocenie Wnioskodawcy dla potrzeb podatkowych wydatki związane z nabyciem oraz wytworzeniem aktywów materialnych i niematerialnych przez Partnerów w wykonaniu postanowień WCCA będą stanowiły koszty uzyskania przychodów tych podmiotów w proporcji ustalonej umownie i na zasadach przewidzianych w art. 15 ustawy o CIT i kolejnych.

Ad. 3.

W ocenie Wnioskodawcy wpłaty dokonywane przez Partnera na Wspólny rachunek założony i prowadzony przez Spółkę w celu realizacji Projektu nie będą skutkować powstaniem przychodu dla celów podatkowych po stronie Operatora (tu: Wnioskodawcy). Powyższe dotyczy zarówno płatności realizowanych na podstawie Wezwania do zapłaty, jak i faktur wystawionych przez Spółkę w związku z rozliczeniem kosztów Projektu.

W ocenie Wnioskodawcy sam fakt otrzymania przez Operatora (tu: Spółkę) pieniędzy od Partnera nie stanowi przesłanki rozpoznania po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego. O istnieniu przychodu można bowiem mówić jedynie w sytuacji, gdy po stronie podatnika dochodzi do powstania trwałego przysporzenia, które definitywnie i bezwarunkowo powiększa jego aktywa (stanowisko takie było wielokrotnie potwierdzane w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo w wyrokach NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt. IIFSK1047/09 oraz z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2849/11). Tymczasem zgodnie z porozumieniem zawartym przez Strony wszelkie transfery środków na Wspólny rachunek mają służyć regulowaniu zobowiązań wynikających z realizowanego Projektu. Oznacza to, iż kwoty przekazane przez Nie-Operatora na rachunek prowadzony przez Operatora nie powiększają majątku Wnioskodawcy, lecz służą jedynie pokryciu przyszłych lub już poniesionych kosztów wspólnych prac, w części przypadającej na Nie-Operatora. Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż nawet gdyby środki przekazywane pomiędzy Nie-Operatorem a Operatorem uznać za przychody podatkowego tego drugiego podmiotu, to zgodnie z:

* art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT do przychodów podatnika nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Oznacza to, iż płatności realizowanych na podstawie Wezwania do zapłaty mające charakter zaliczkowy, tj. nie dotyczące konkretnego wydatku poczynionego przez Spółkę (jako Operatora) w imieniu i na rzecz Partnera (jako Nie-Operatora), powinny podlegać wyłączeniu z przychodów Wnioskodawcy;

* art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT do przychodów podatnika nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę fakt, iż:

Spółka (jako Operator) nie będzie zaliczała do kosztów uzyskania przychodów tych wydatków, które zostaną poczynione przez nią w imieniu i na rzecz Partnera (jako Nie-Operatora), a wydatki te zostaną zwrócone Wnioskodawcy przez C. na podstawie wystawianych okresowo faktur, poprzez wpłaty dokonane na Wspólny rachunek, wpłaty takie nie powinny być uwzględniane w przychodach podatkowych Spółki.

W konsekwencji w ocenie Wnioskodawcy środki pieniężne przekazane przez Nie-Operatora na Wspólny rachunek na podstawie ustaleń zawartych w WCCA (tekst jedn.: zarówno płatności realizowanych na podstawie Wezwania do zapłaty, jak i faktur wystawionych przez Spółkę w związku z rozliczeniem kosztów Projektu) nie będą skutkowały powstaniem po stronie Operatora przychodów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

* rozpoznawania przychodów i kosztów ze wspólnego przedsięwzięcia proporcjonalnie do udziału w zysku z realizowanego Projektu na podstawie zawartej umowy - jest prawidłowe,

* wprowadzenia do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych lub wytworzonych środków trwałych oraz nabytych wartości niematerialnych i prawnych w ramach i w celu prowadzenia wspólnego przedsięwzięcia oraz możliwości dokonywania od nich odpisów amortyzacyjnych w proporcji odpowiadającej udziałowi określonemu w zawartej umowie - jest prawidłowe,

* braku rozpoznania przychodu z tytułu płatności otrzymywanych od Partnera w związku z rozliczaniem kosztów wspólnego przedsięwzięcia - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w ww. zakresie.

W odniesieniu do pytania oznaczonego nr 3 należy wskazać, że w związku z uznaniem przez tut. Organ za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy odnośnie braku rozpoznania przychodu z tytułu płatności otrzymywanych od Partnera w związku z rozliczaniem kosztów wspólnego przedsięwzięcia, za bezprzedmiotowe pozostaje rozpatrywanie, czy przedmiotowe płatności stanowią należności na poczet przyszłych dostaw towarów i usług. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie ustosunkowywał się do rozważań Wnioskodawcy na ten temat.

Końcowo w odniesieniu do wyroków sądów administracyjnych powołanych przez Wnioskodawcę, należy wskazać, iż artykuł 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są; Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego.

Katalog źródeł prawa zawarty w art. 87 Konstytucji wyraźnie wyklucza orzecznictwo sądów jako źródło prawa powszechnie obowiązującego, a zatem zasady konstytucyjne nie nadają orzecznictwu sądów administracyjnych mocy powszechnie obowiązującej.

Wskazać także należy, iż przedstawione we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych, zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych, odrębnych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.