IPPB5/423-48/11-4/MB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 17 stycznia 2011 r. (data wpływu 18 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu uzyskania przychodu - jest prawidłowe.

W dniu 18 stycznia 2011 r. wpłynął ww. wniosek (uzupełniony pismem z dnia 14 lutego 2011 r. oraz pismem z z dnia 24 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu uzyskania przychodu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka Akcyjna, zwana w dalszej części wniosku "P lub "Spółka" dokonuje sprzedaży m.in. usług pocztowych o charakterze powszechnym. Jedną z form regulowania płatności za nie jest uiszczanie opłaty przy użyciu maszyny do frankowania. Frankownica jest urządzeniem nadrukowującym znak opłaty pocztowej, datownik placówki nadawczej oraz inne informacje (np. wyróżnik dla przesyłek priorytetowych, nazwę firmy, hasła reklamowe). Znaki w postaci odcisku stempla głowicy maszyny frankującej mogą być nanoszone bezpośrednio na opakowaniu przesyłki, jak również na odcisku taśmy samoprzylepnej lub kartce samoprzylepnej, które są następnie przytwierdzone do opakowania przesyłki. Użytkownik frankownicy zgłasza propozycję wysokości wpłaty na poczet należności za nadawane przesyłki i nazwę placówki, w której nadawane będą te przesyłki. Wpłaty na poczet usług pocztowych są dokonywane przez użytkownika wyłącznie w drodze przelewu. Po uiszczeniu opłaty na maszynie frankującej nastawiana jest kwota kredytu, a założenie plomb na zamkach i licznikach maszyny odnotowane jest w "Wykazie kontrolnym maszyny do frankowania." Rozliczenie wpłaconej przez klienta kwoty rozłożone jest w czasie i zależy wyłącznie od potrzeb nadawcy i wysokości wpłaconej przez niego kwoty. Czasem wpłacona przez klienta kwota podlega rozliczeniu w ciągu miesiąca a czasem jest to okres dłuższy niż rok.

Dla celów sprawdzenia ilości wyświadczonych usług pocztowych comiesięcznie wykonywane są zestawienia, z których wynika ilość wykonywanych usług pocztowych opłaconych przy użyciu maszyn frankujących. Ponadto okresowo wykonywana jest inwentaryzacja frankownic, która pozwala na ustalenie kwoty rzeczywistego wykorzystania limitu przyznanego na maszynie frankującej. W celu udokumentowania wpłaty przez kontrahenta po jej otrzymaniu wystawiane są faktury dokumentujące wartość otrzymanej zaliczki. W przypadku wykonywania umowy dokonana przez kontrahenta wpłata jest zaliczana na poczet jej wykonania. Natomiast w przypadku niewykorzystania limitu kwotowego, w związku z rozwiązaniem umowy w trakcie jej trwania, kontrahent otrzymuje fakturę korygującą i zwrot zapłaconej kwoty, która nie została wykorzystana w trakcie świadczenia usługi.

W chwili obecnej Spółka uznaje wpłacane kwoty za przychody podatkowe w momencie ich faktycznego otrzymania (metodą kasową). Natomiast dla celów bilansowych kwoty te są umieszczane na rozliczeniach międzyokresowych przychodów i odpisywane miesięcznie w przychody bilansowe na podstawie dokonywanych inwentaryzacji czy zestawień dotyczących wykonanych usług pocztowych.

Pytanie Spółki:

Czy w przypadku dokonywania przez klientów wpłat z tytułu wykonywania usług pocztowych przy użyciu frankownicy ma zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 50, poz. 654), zwanej dalej "ustawą o CIT" oraz czy w tym przypadku istnieje możliwość rozpoznawania przez Spółkę przychodów za okresy miesięczne, tak jak dla celów bilansowych.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy wpłaty dokonywane na rzecz w przyszłości świadczonych usług nie powinny być rozpoznawane przez Spółkę jako przychody, w momencie ich faktycznego otrzymania. W przedmiotowym przypadku ma zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT. Przychody z tego tytułu powinny być natomiast rozpoznawane po ustaleniu faktycznej ilości wyświadczonych na rzecz kontrahentów usług, tj. z końcem każdego miesiąca, tak jak to jest przeprowadzane dla celów bilansowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT "przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe". Natomiast stosownie do art. 12 ust. 3 ww. ustawy "za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont."

Moment powstania przychodu z działalności gospodarczej szczegółowo określa ust. 3a ww. przepisu, według którego za datę uzyskania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Z art. 12 ust. 3c wynika, że: jeżeli strony ustalą iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku."

Z kolei ustawodawca w przepisie art. 12 ust. 4 ustawy określił te przypadki, kiedy mimo wystąpienia przesłanek uznania danego zdarzenia za powodujące powstanie przychodu lub przychodu należnego, przychód podatkowy nie wystąpi. I tak w pkt 1 ww. przepisu ustawodawca określił, że do przychodów nie zalicza się "pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych".

Dokonywane przez kontrahentów Wnioskodawcy opłaty powinny być zaliczane na poczet w przyszłości wyświadczonych przez Pocztę usług. Mają one formę 100% wpłaty. Nie mają one jednak ani ostatecznego ani definitywnego charakteru, gdyż jak to zostało przedstawione w stanie faktycznym mogą podlegać zwrotowi w przypadku niewykonania usługi lub odstąpienia od umowy przez kontrahenta. Ustawodawca w art. 12 ust. 4 ustawy posłużył się pojęciem "pobranych wpłat lub zarachowanych należności", w związku z powyższym należy stwierdzić, że 100% wpłata jest wpłatą pobraną na poczet usług wyświadczonych w przyszłości. Takie stanowisko potwierdza postanowienie (sygnatura: 1471/DPR2/423-137/07/AB) z dnia 12 września 2007 r. Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie: " Art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie powinien być odnoszony wyłącznie do przedpłat i zaliczek. Odnosi się on bowiem do pobranych wpłat lub zarachowanych należności. Należy zatem przyjąć, że przepis ten odnosi się nie tylko do przedpłat lub zaliczek ale również do zapłaty dokonanej "z góry", jeżeli dotyczą one usług, które mają być wykonywane w przyszłych okresach sprawozdawczych.

W wyroku WSA z dnia 28 marca 2007 r. sygn. akt: III SA/Wa 44182/06 sąd stwierdził, że z literalnego brzmienia omawianego przepisu "wynika jednoznacznie, iż nawet otrzymanie całkowitej zapłaty nie kreuje przychodu po stronie otrzymującego, jeżeli zapłata ta dotyczy dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane dopiero w następnych okresach sprawozdawczych. Bez znaczenia pozostaje podnoszona przez organ okoliczność czy przedmiotowa zapłata miała charakter zaliczkowy".

Z powyższego wynika, że nie każde otrzymane przez Spółkę pieniądze są przychodami podatkowymi. Jeżeli stanowią przedpłatę lub zaliczkę na poczet przyszłych świadczeń (określa art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT), nie są zapłatą za wykonane świadczenie, a tylko takie mogą stanowić przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o CIT. W przedmiotowym artykule określono datę powstania przychodu, w przypadku, gdy przychód ten powstaje, a nie następuje to w momencie dokonywania przedmiotowych wpłat przez kontrahentów Wnioskodawcy. Przychód wystąpi dopiero w momencie wyświadczenia przez Pocztę przedmiotowej usługi. Bez znaczenia pozostaje natomiast fakt wystawiania przez Pocztę faktur zaliczkowych po otrzymaniu wpłat. Są one niezbędne jedynie dla udokumentowania i opodatkowania obrotu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Stanowisko Spółki, potwierdzają tezy wyroku NSA z dnia 2 czerwca 2010 r., sygn. lI FSK 274/09.

"Teza I: Art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1002 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) nie jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 3a tej ustawy, ponieważ odmienny jest przedmiot regulacji każdego z tych przepisów - pierwszy z nich określa rodzaj przysporzeń nie zaliczanych do przychodów podatkowych, a drugi określa datę powstania przychodu.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, wpłaty dokonywane przez kontrahentów na poczet w przyszłości wyświadczonych przez Spółkę usług przy użyciu maszyny do frankowania nie stanowią przychodu podatkowego i są z niego wyłączone na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Natomiast przychody w opisywanym przypadku powinny zostać rozpoznane na podstawie art. 12 ust. 3c ww. ustawy z końcem miesięcznego okresu rozliczeniowego w momencie wykonania przedmiotowych usług.

Stanowisko Spółki potwierdzone zostało w decyzji w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 11 grudnia 2006 r., sygn. 1401/BP-I/4230Z-114/06/EŻ wydana przez Izbę Skarbową w Warszawie "W świetle powyższego przyjmowane przez Podatnika zaliczki na poczet usług, które zostaną wykonane w przyszłości wypełnia tym samym przesłanki zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy. Pobrane wpłaty stają się przychodem podatkowym dopiero w momencie wykonania świadczenia, w przedmiotowym stanie faktycznym w momencie wykonania usługi pocztowej. Do tego czasu otrzymane kwoty pieniężne stanowią wpłaty na poczet wykonania świadczenia, którego wykonanie jest odroczone w czasie. W związku z powyższym organ odwoławczy potwierdza stanowisko Podatnika, że w sytuacji gdy otrzymuje on z góry zapłatę za usługę, która zostanie wykonana w następnym okresie sprawozdawczym, otrzymane przez niego tytułem zapłaty pieniądze stanowić będą jego przychód w momencie faktycznego wykonania usług w tym częściowo wykonanej usług jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty. Organ odwoławczy stwierdza, że przychodami nie są otrzymane pieniądze, jeżeli nie są one zapłatą za wykonaną świadczenie, a jedynie stanowią zadatek, przedpłatę lub zaliczkę na poczet przyszłych świadczeń. Zaliczka, na którą wystawiono fakturę nie stanowi przychodu podatkowego i tym samym dopiero z chwilą realizacji umowy jej wartość stanie się przychodem."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowisk Wnioskodawcy w powyższym zakresie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia opisanego we wniosku zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.