IPPB5/423-475/12-4/AM - CIT w zakresie realizacji obowiązków płatnika w stosunku do należności wypłacanych z rachunku zbiorczego, za pośrednictwem posiadacza tego rachunku, na rzecz osoby uprawnionej będącej spółką osobową.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2012 r. (data wpływu 12 czerwca 2012 r.) oraz piśmie z dnia 13 lipca 2012 r. (data wpływu18 lipca 2012 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku Nr IPPB5/423-475/12-2/AM z dnia 4 lipca 2012 r. (data doręczenia 9 lipca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie realizacji obowiązków płatnika w stosunku do należności wypłacanych z rachunku zbiorczego, za pośrednictwem posiadacza tego rachunku, na rzecz osoby uprawnionej będącej spółką osobową - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie realizacji obowiązków płatnika w stosunku do należności wypłacanych z rachunku zbiorczego, za pośrednictwem posiadacza tego rachunku, na rzecz osoby uprawnionej będącej spółką osobową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Z dniem 1 stycznia 2012 r. weszły w życie znowelizowane przepisy Ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384, z późn. zm.) - dalej jako "Ustawa o obrocie".

Powyższa nowelizacja wprowadziła w art. 8a Ustawy o obrocie możliwość prowadzenia, przez wybrane podmioty, w ramach depozytu papierów wartościowych lub systemu rejestracji papierów wartościowych prowadzonego przez Narodowy Bank Polski tzw. rachunków zbiorczych. Rachunki zbiorcze charakteryzują się tym, że mogą być na nich rejestrowane zdematerializowane papiery wartościowe nienależące do osób, dla których rachunki te są prowadzone, ale należące do innej osoby lub osób.

Podmioty uprawnione do prowadzenia rachunków zbiorczych zostały określone w art. 4 ust. 1 Ustawy o obrocie. Jednym z takich podmiotów jest Wnioskodawca (dalej jako: "Wnioskodawca").

Artykuł 8a ust. 2 Ustawy o obrocie specyfikuje rodzaje podmiotów, dla których mogą być prowadzone rachunki zbiorcze (dalej jako "posiadacz rachunku" zbiorczego). Z przepisu tego wynika, że posiadaczami rachunków zbiorczych będą mogły być wyłącznie podmioty zagraniczne, które nie będą prowadzić działalności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a jeżeli będą taką działalność prowadzić, to nie poprzez utworzony w tym celu oddział. Jednakże, zgodnie z brzmieniem tej ustawy, posiadacz rachunku zbiorczego nie jest uważany za uprawnionego z zapisanych na tym rachunku zdematerializowanych papierów wartościowych; są nimi tzw. "osoby uprawnione".

Do ustalania osób uprawnionych z takich papierów wartościowych nie stosuje się przepisów prawa polskiego, przy czym osoba wskazana podmiotowi prowadzącemu rachunek zbiorczy przez posiadacza tego rachunku jako osoba uprawniona z papierów wartościowych zapisanych na takim rachunku jest uważana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za osobę uprawnioną ze zdematerializowanych papierów wartościowych zapisanych na tym rachunku w liczbie wynikającej z tego wskazania (art. 8a ust. 4 Ustawy o obrocie).

Świadczenia wynikające ze zdematerializowanych papierów wartościowych zapisanych na rachunku zbiorczym, otrzymane bezpośrednio lub pośrednio od emitentów, podmiot prowadzący rachunek zbiorczy przekazuje lub stawia do dyspozycji wyłącznie posiadaczowi tego rachunku. Tym samym, osobom uprawnionym z papierów wartościowych zapisanych na rachunku zbiorczym nie przysługuje wobec podmiotu prowadzącego ten rachunek zbiorczy roszczenie o wydanie tych świadczeń.

Wnioskodawca zamierza skorzystać z ww. ustawowego uprawnienia i prowadzić rachunki zbiorcze, o których mowa w znowelizowanych przepisach Ustawy o obrocie.

W świetle powołanych regulacji Ustawy o obrocie należy zwrócić uwagę na brak jakichkolwiek relacji pomiędzy Wnioskodawcą (jako podmiotem prowadzącym rachunek zbiorczy) a osobą uprawnioną z papierów wartościowych zapisanych na rachunku zbiorczym.

Rachunki zbiorcze będą prowadzone przez Wnioskodawcę dla podmiotów określanych w Ustawie o obrocie jako "posiadacz rachunku zbiorczego". Posiadacz rachunku zbiorczego będzie jedynym podmiotem, z jakim Wnioskodawca będzie miał jakikolwiek kontakt i relację prawną: posiadacz rachunku zawrze z Wnioskodawcą umowę o prowadzenie rachunku zbiorczego. Wnioskodawca nie będzie natomiast wchodził w jakąkolwiek relację z osobą uprawnioną z papierów wartościowych zapisanych na rachunku zbiorczym: pomiędzy tymi podmiotami nie wystąpi ani relacja o charakterze formalnym (brak będzie między nimi jakiejkolwiek umowy) ani relacja o charakterze "osobistym" (podmioty te nie będą miały ze sobą żadnego bezpośredniego kontaktu, a jakikolwiek kontakt będzie możliwy jedynie za pośrednictwem posiadacza rachunku zbiorczego).

Wobec powyższego, posiadacz rachunku zbiorczego będzie pełnił funkcję "pośrednika / łącznika" pomiędzy Wnioskodawcą a osobą uprawnioną. Z tego też względu, jakąkolwiek wiedzę na temat osoby uprawnionej Wnioskodawca będzie czerpał tylko i wyłącznie od posiadacza rachunku zbiorczego, i to tylko wówczas, gdy ten ostatni sam będzie taką wiedzę posiadał.

W związku z charakterem rachunków zbiorczych, będą bowiem miały miejsce następujące sytuacje:

* sytuacja, w której posiadacz rachunku zbiorczego będzie dysponował danymi umożliwiającymi identyfikację osób uprawnionych z papierów wartościowych zapisanych na rachunku zbiorczym, oraz danymi dotyczącymi liczby i rodzaju posiadanych przez te osoby papierów wartościowych;

* sytuacja, w której posiadacz rachunku zbiorczego nie będzie dysponował informacjami pozwalającymi na ustalenie takich osób lub liczby i rodzaju posiadanych przez nie papierów wartościowych, a jedynie będzie posiadał dane dalszych pośredników finansowych, niebędących jednak osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunku zbiorczym, dla których będzie on rejestrował te papiery w ewidencji instrumentów finansowych prowadzonej przez siebie poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak z powyższego wynika, z punktu widzenia Wnioskodawcy, świadczenia z wynikające z papierów wartościowych rejestrowanych na rachunkach zbiorczych będą wypłacane na rzecz dwóch rodzajów podmiotów:

* osób uprawnionych, których tożsamość została Wnioskodawcy (jako płatnikowi) ujawniona (dalej: "podmiot ujawniony")

oraz

* osób uprawnionych, których tożsamość nie została Wnioskodawcy (jako płatnikowi) ujawniona ("podmiot anonimowy").

Zgodnie z brzmieniem art. 8b ust. 3 Ustawy o obrocie, podmiot prowadzący rachunek zbiorczy (tu: Wnioskodawca) może żądać od posiadacza rachunku zbiorczego przekazania mu danych dotyczących osób uprawnionych zrejestrowanych na tym rachunku papierów wartościowych, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego wykonania przez podmiot prowadzący rachunek zbiorczy przewidzianych w przepisach prawa podatkowego obowiązków związanych z powstałymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zobowiązaniami podatkowymi tych osób. Jeżeli jednak posiadacz rachunku zbiorczego nie posiada danych dotyczących takich osób, przekazuje on podmiotowi prowadzącemu rachunek zbiorczy wyłącznie informację określającą odrębnie liczbę papierów wartościowych należących do osób fizycznych oraz do podatników podatku dochodowego od osób prawnych, według stanu na dzień określony przez podmiot prowadzący rachunek zbiorczy.

W związku z opisaną wyżej nowelizacją Ustawy o obrocie, zmianie uległy również przepisy innych aktów prawnych, w tym ustaw podatkowych:

* Ustawy p.d.o.f. - w zakresie przepisów art. 5a pkt 26, art. 30a ust. 2a, art. 39 ust. 4a, art. 41 ust. 4, ust. 4d, ust. 10, art. 42 ust. 1, ust. 1a, ust. 8, art. 45 ust. 3, ust. 3c

* Ustawy p.d.o.p. - w zakresie przepisów art. 4a ust. 15, art. 26 ust. 1, ust. 2a, ust. 2b, ust. 3, ust. 6, art. 26a ust. 2

* Ordynacji podatkowej - w zakresie przepisu art. 182 § 3a.

Jak wynika ze zmienionych przepisów Ustawy p.d.o.f. oraz Ustawy p.d.o.p., na Wnioskodawcy będą ciążyć obowiązki płatnika podatku dochodowego pobieranego z tytułu wypłat niektórych świadczeń na rzecz osób uprawnionych z papierów wartościowych rejestrowanych na rachunkach zbiorczych, dokonywanych za pośrednictwem posiadaczy tych rachunków.

W świetle obowiązujących przepisów, Wnioskodawca powziął wątpliwości co do charakteru oraz zakresu swoich obowiązków jako płatnika w odniesieniu do należności wypłacanych rzecz osób uprawnionych z papierów wartościowych rejestrowanych na rachunkach zbiorczych za pośrednictwem posiadaczy tych rachunków, jeżeli osoby uprawnione do tych należności prowadzą działalność w formie spółek osobowych prawa handlowego (wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy wypłat na rzecz takich spółek osobowych, które zgodnie z przepisami prawa podatkowego danego państwa nie są traktowane jako osoby prawne i nie podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na podstawie art. 41 Ustawy p.d.o.f. i art. 26 Ustawy p.d.o.p. Wnioskodawca nie będzie pełnił funkcji płatnika podatku dochodowego w stosunku do należności wypłacanych z rachunku zbiorczego, za pośrednictwem posiadacza tego rachunku, na rzecz osoby uprawnionej będącej spółką osobową, która zgodnie z przepisami prawa podatkowego danego państwa nie jest traktowana jak osoba prawna i nie podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów (nie-podatnik).

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na powyższe pytanie w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosek w pozostałym zakresie, tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zdaniem Wnioskodawcy, brzmienia przepisów art. 41 Ustawy p.d.o.f. i art. 26 Ustawy p.d.o.p. wynika, że Wnioskodawca będzie pełnił funkcję płatnika podatku dochodowego w odniesieniu do (niektórych) wypłat przekazywanych przez niego rzecz osób uprawnionych z papierów wartościowych rejestrowanych na prowadzonych przez niego rachunkach zbiorczych jedynie wówczas, gdy wypłata następuje na rzecz podatnika podatku dochodowego.

Uwzględniając fakt, że spółka osobowa (która zgodnie z przepisami prawa podatkowego danego państwa nie jest traktowana jak osoba prawna i nie podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania) nie jest podatnikiem podatku dochodowego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie będzie płatnikiem podatku dochodowego w stosunku do wypłaty należności z rachunku zbiorczego na rzecz takiej spółki. Taka spółka osobowa nie jest bowiem podatnikiem.

Podatnikami będą wspólnicy spółki osobowej, przy czym sposób kalkulacji i zapłaty przez tych podatników należnego podatku będzie uzależniony od charakteru dochodów uzyskiwanych przez nich z udziału w spółce osobowej (nie zaś od charakteru dochodów uzyskiwanych przez spółkę osobowa z rachunku zbiorczego).

(a) Przepisy regulujące obowiązki Wnioskodawcy jako płatnika

Na podstawie art. 8 Ordynacji podatkowej, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Zgodnie ze znowelizowanymi przepisami Ustawy p.d.o.f. (art. 41) i Ustawy p.d.o.p. (art. 26), na Wnioskodawcy będą ciążyły obowiązki płatnika podatku dochodowego pobieranego z tytułu wypłat niektórych świadczeń z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych.

Artykuł 41 ust. 4 Ustawy p.d.o.f. stanowi, że Płatnicy o których mowa w ust. 1 są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10".

Na podstawie ust. 4d tego artykułu, zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów (przychodów), o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 w zakresie dywidendy oraz dochodów (przychodów) określonych w art. 24 ust. 5 pkt 1, 3 lub 6 a także zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 2 i 5, pobierają jako płatnicy, podmioty prowadzące rachunki papierów wartościowych dla podatników jeżeli dochody (przychody) te zostały uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i wiążą się z papierami wartościowymi zapisanymi na tych rachunkach a wypłata świadczenia na rzecz podatnika następuje za pośrednictwem tych podmiotów.

Zgodnie z ust. 10 tego artykułu, w zakresie papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych płatnikami zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, w zakresie dywidendy oraz dochodów (przychodów) określonych w art. 24 ust. 5 pkt 1, 3 lub 6, a także zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 2 i 5, są podmioty prowadzące rachunki zbiorcze, za pośrednictwem których należności z tych tytułów są wypłacane. Podatek pobiera się w dniu przekazania należności z danego tytułu do dyspozycji posiadacza rachunku zbiorczego.

W świetle art. 30a ust. 1 Ustawy p.d.o.f., 19% zryczałtowany podatek dochodowy pobiera się, z zastrzeżeniem art. 52a, m.in. od uzyskanych dochodów (przychodów) z odsetek i dyskonta od papierów wartościowych (pkt 2), z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (pkt 4) oraz od dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych (pkt 5).

Zgodnie z ust. 2a tego artykułu, od dochodów (przychodów) z tytułu powyższych należności, o których mowa w ust. 1 pkt 2, 4 lub 5, przekazanych na rzecz podatników uprawnionych z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w Ustawie o obrocie, podatek, o którym mowa w ust. 1, płatnik pobiera według stawki określonej w ust. 1 od łącznej wartości dochodów (przychodów) przekazanych przez niego na rzecz wszystkich takich podatników za pośrednictwem posiadacza rachunku zbiorczego.

W świetle art. 26 ust. 1 Ustawy p.d.o.p., "Osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy podmioty prowadzące te rachunki jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Na podstawie ust. 1a tego artykułu, zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w ust. 1, nie pobiera się, jeżeli podatnicy, wymienieni w art. 17 ust. 1, korzystający ze zwolnienia w związku z przeznaczeniem dochodów na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, złożą płatnikowi najpóźniej w dniu dokonania wypłaty należności oświadczenie ze przeznaczą dochody z dywidend oraz z innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych na cele wymienione w tym przepisie.

Ustęp 2a tego artykułu stanowi, zew przypadku, gdy wypłata należności z tytułu określonego w art. 21 ust. 1 lub w art. 22 ust. 1 dokonywana jest na rzecz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w Ustawie o obrocie, podatek, o którym mowa w ust. 1, płatnik pobiera w wysokości wynikającej z art. 21 ust. 1 albo art. 22 ust. 1 od łącznej wartości dochodów (przychodów) przekazanych przez niego na rzecz wszystkich takich podatników za pośrednictwem posiadacza rachunku zbiorczego. W tym przypadku przepisów ust. 1a nie stosuje się w zakresie dotyczącym podatników, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona.

Zgodnie z ust. 2b tego artykułu w przypadku przychodów z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach zbiorczych wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 do poboru podatku obowiązane są podmioty prowadzące rachunki zbiorcze za pośrednictwem których należność jest wypłacana. Podatek pobiera się w dniu przekazania należności z danego tytułu do dyspozycji posiadacza rachunku zbiorczego.

(b) Ustawowe ograniczenie obowiązków płatnika do wypłat dokonywanych na rzecz podatników podatku dochodowego

Jak z powyższego wynika, jeżeli osobą uprawnioną do świadczenia przekazywanego przez Wnioskodawcę za pośrednictwem posiadacza rachunku zbiorczego, będzie spółka osobowa, to należy uznać, że świadczenie wypłacane jest na rzecz beneficjenta, który nie jest podatnikiem podatku dochodowego i w związku z powyższym, Wnioskodawca nie jest z tytułu takiej wypłaty płatnikiem podatku dochodowego. Powyższy wniosek wynika jednoznacznie zobowiązujących przepisów:

* Na podstawie art. 41 ust. 4 Ustawy p.d.o.f., płatnicy są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od wypłat (świadczeń) dokonywanych "na rzecz podatnika" oraz pieniędzy lub wartości pieniężnych stawianych "do dyspozycji podatnika" - z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10;

* Na podstawie art. 41 ust. 4d Ustawy p.d.o.f., zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów (przychodów), o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, w zakresie dywidendy oraz dochodów (przychodów) określonych w art. 24 ust. 5 pkt 1, 3 lub 6, a także zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 2 i 5, pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące rachunki papierów wartościowych "dla podatników";

* Ww. przepis stanowi także, że obowiązki płatnika dotyczą wyłącznie takiej sytuacji, gdy wypłata świadczenia za pośrednictwem podmiotu prowadzącego rachunki zbiorcze następuje "na rzecz podatnika";

* W świetle art. 30a ust. 2a Ustawy p.d.o.f., od dochodów (przychodów) z tytułu należności, o których mowa w ust. 1 pkt 2, 4 lub 5 przekazanych "na rzecz podatników" anonimowych, płatnik pobiera podatek według stawki 19% od łącznej wartości dochodów (przychodów) przekazanych przez niego na rzecz wszystkich takich "podatników" za pośrednictwem posiadacza rachunku zbiorczego;

* W świetle art. 26 ust. 1 Ustawy p.d.o.p., podmiot prowadzący rachunki zbiorcze, który dokonuje wypłat należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, pobiera, jako płatnik, zryczałtowany podatek dochodowy, jeżeli wypłata należności następuje za jego pośrednictwem. Jeżeli należności wypłacane są "na rzecz podatników", o których mowa w art. 3 ust. 2;

* Na podstawie art. 26 ust. 2a, w przypadku, gdy wypłata należności z tytułu określonego w art. 21 ust. 1 lub w art. 22 ust. 1 dokonywana jest "na rzecz podatników" anonimowych - podatek pobierany jest przez płatnika w wysokości wynikającej z art. 21 ust. 1 albo art. 22 ust. 1 od łącznej wartości dochodów (przychodów) przekazanych przez niego za pośrednictwem posiadacza rachunku zbiorczego na rzecz wszystkich "podatników" będących podmiotami anonimowymi;

* Zgodnie z art. 26 ust. 2b, w przypadku przychodów z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach zbiorczych, wypłacanych "na rzecz podatników", o których mowa w art. 3 ust. 2, do poboru podatku obowiązane są podmioty prowadzące rachunki zbiorcze, za pośrednictwem których należność jest wypłacana.

W świetle brzmienia powołanych przepisów, Wnioskodawca wskazuje na kluczową rolę wykładni językowej, która jest zawsze podstawową regułą interpretacji przepisów prawa podatkowego, o pierwszorzędnym znaczeniu dla ich zastosowania. Stosując dany przepis, organ podatkowy jest więc związany jego dosłowną treścią.

Przykładowo, w wyroku z dnia 8 kwietnia 1997 r. (sygn. akt SA/Ka 2976/95), Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że: "Wykładnia językowa jest pierwszą i podstawową wykładnią w prawie podatkowym i z tego względu ma priorytet przy stosowaniu. Organy wykonawcze powinny wyłącznie stosować prawo, a nie tworzyć je lub uzupełniać poprzez wypełnianie luk lub stosowanie analogii na niekorzyść podatnika."

Natomiast Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 22 października 1992 r. (sygn. akt III ARN 50/1992) stwierdza, że: "Fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca".

Podobnie, Naczelny Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 28 sierpnia 1996 r. (sygn. akt SA/Gd 2693/1995) zwraca uwagę na konieczność interpretacji prawa przez organy podatkowe i sądy w sposób jednolity, konsekwentny i zgodny z rzeczywistą treścią przepisu oraz podkreśla niedopuszczalność stosowania rozszerzającej wykładki ustaw podatkowych: "W żadnym zaś przypadku nie można prawa podatkowego traktować instrumentalnie. Nie ma bowiem żadnych podstaw, by stosować wykładnię rozszerzającą tam gdzie jest ona korzystna dla organów podatkowych, a ścieśniającą wszędzie tam, gdzie korzyść miałby odnieść podatnik."

(a) Spółka osobowa jako podmiot transparentny podatkowo (nie-podatnik)

Zgodnie z art. 45 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm. - dalej "k.s.h.") spółka osobowa to: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Zgodnie z art. 1 Ustawy p.d.o.f., ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. Spółka osobowa nie jest "osobą fizyczną", a zatem, w świetle Ustawy p.d.o.f., w żadnym razie nie może być ona uznana za "podatnika".

Na podstawie natomiast regulacji art. 1 ust. 1 Ustawy p.d.o.p., ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych w niej "podatnikami". Ust. 2 powołanego artykułu stanowi, że przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.W świetle ust. 3, przepisy Ustawy p.d.o.p. stosuje się do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Z powyższego przepisu art. 1 Ustawy p.d.o.p. jednoznacznie wynika, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do takich spółek osobowych, które zgodnie z przepisami prawa podatkowego danego państwa nie są traktowane jak osoby prawne i nie podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (dla uproszczenia zwane dalej w niniejszym wniosku "spółkami osobowymi"). W konsekwencji, także w świetle Ustawy p.d.o.p., spółka osobowa w żadnym razie nie może być uznana za "podatnika" podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Skoro spółka osobowa nie jest podatnikiem, to dochody spółki osobowej nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania.

W tym stanie rzeczy, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że o ile osobą uprawnioną z rachunku zbiorczego jest spółka osobowa, na takiej osobie nie może w ogóle ciążyć obowiązek podatkowy w podatku dochodowym. W konsekwencji, także Wnioskodawca nie może pełnić w odniesieniu do takiego świadczenia wypłacanego na rzecz spółki osobowej funkcji płatnika, zobowiązanego do pobrania i odprowadzenia podatku do właściwego urzędu skarbowego. Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje jednoznaczne potwierdzenie w obowiązujących przepisach Ustawy p.d.o.f. i Ustawy POOP.

(b) Charakter dochodu uzyskanego przez wspólnika z tytułu udziału w spółce osobowej

Jak przedstawiono powyżej, spółki osobowe nie są podatnikami, zaś dochody tych spółek nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej jest uzależniony od formy organizacyjnej tej spółki oraz cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to jej dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast jeżeli wspólnikiem jest podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, to jego dochód z udziału w spółce osobowej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle art. 8 ust. 1 Ustawy p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jak również ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zgodnie z ust. 2, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W świetle art. 5 ust. 1 Ustawy p.d.o.p., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jak również ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Ustęp 2 stanowi, że zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Trzeba jednak wyraźnie podkreślić, że powyższe zasady zawarte w ustawach podatkowych dotyczą wyłącznie obowiązków podatnika. Wskazują one na właściwy sposób rozliczania pozycji przychodowych, pozycji kosztowych i innych wymienionych w cyt. przepisach pomiędzy spółką osobową oraz jej wspólnikami (podatnikami), dla celów prawidłowego opodatkowania tych kwot przez wspólników tych spółek (podatników).

Rozliczanie należności przekazywanych rzecz osób uprawnionych z papierów wartościowych rejestrowanych na rachunkach zbiorczych wg ww. zasad nie leży natomiast w żadnym razie w gestii Wnioskodawcy. Wnioskodawca dokona wypłaty należności z rachunku zbiorczego na rzecz podmiotu uprawnionego, jakim jest spółka osobowa - a nie na rzecz wspólników takiej spółki. Wnioskodawca będzie jednak zobowiązany do obliczenia, poboru i wpłacenia do urzędu skarbowego kwoty podatku od należności wypłaconej na rzecz osoby uprawnionej wyłącznie w takich okolicznościach, gdy taki obowiązek płatnika wyraźnie wynika zobowiązujących przepisów.

(c) Spółka osobowa jako podmiot praw i obowiązków odrębny od wspólników tej spółki

Wnioskodawca podkreśla, że obowiązek podatkowy z tytułu osiągania przychodów w spółce niebędącej osobą prawną ciąży na jej wspólnikach i w żadnym razie nie można go utożsamiać z obowiązkiem podatkowym, jaki spoczywałby na spółce osobowej jako "podatniku" (którym spółka ta nie jest). Powyższe stanowisko Wnioskodawca wyjaśnia poniżej szczegółowo na przykładzie wypłaty dywidend, które mogą być wypłacane spółce osobowej (jako osobie uprawnionej) z tytułu akcji posiadanych w spółce akcyjnej:

* Spółce osobowej będzie przysługiwało prawo do dywidendy ze spółki akcyjnej z tego tytułu, że będzie ona akcjonariuszem spółki wypłacającej dywidendy. Prawo spółki osobowej, jako akcjonariusza, do otrzymania dywidendy uosabia określony papier wartościowy zapisany na rachunku zbiorczym.

* Tytuł prawny do udziału w zyskach osoby prawnej (w tym, do dywidendy) będzie przysługiwał wyłącznie spółce osobowej. Spółka osobowa jest w tym zakresie odrębnym od jej wspólników podmiotem praw i obowiązków (art. 8 k.s.h.).

* Także art. 8a ust. 4 Ustawy o obrocie potwierdza, że jedynie osoba uprawniona (tekst jedn.: spółka osobowa) będzie uważana za uprawnionego z zapisanych na rachunku zbiorczym zdematerializowanych papierów wartościowych (akcji).

* W konsekwencji brak jest podstaw dla twierdzenia, że uprawnionymi z tytułu dywidendy będą, w jakimkolwiek zakresie, wspólnicy spółki osobowej (niebędący akcjonariuszami spółki akcyjnej dokonującej wypłaty dywidendy).

* Wspólnikom osoby uprawnionej (spółki osobowej) przysługuje jedynie prawo do udziału w zysku tej spółki osobowej. Wypłata z tego tytułu nie może być jednak utożsamiana z prawem do dywidendy, jaką spółka osobowa otrzymuje od spółki akcyjnej jako jej akcjonariusz (por. wyrok NSA w Gdańsku z dnia 25 maja 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 2513/98). W przypadku spółek osobowych, pojęcie dywidendy w ogóle nie występuje w odniesieniu do relacji spółka - wspólnik tej spółki.

* Należy ponadto wskazać, że zarówno na gruncie Ustawy p.d.o.f. (art. 11 ust. 1 oraz art. 24 ust. 5), jak i Ustawy p.d.o.p. (art. 10 ust. 1), przychód z tytułu dywidendy (a zatem i obowiązek podatkowy) powstaje w momencie jego faktycznego otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika. Nie podlega dyskusji, że wspólnicy spółki osobowej faktycznie nie uzyskają, ani też nie będą mleć w dyspozycji przychodu uzyskanego przez tę spółkę z tytułu dywidendy, gdyż dywidenda będzie stanowiła nieopodatkowany przychód tej spółki z kapitałów pieniężnych, zwiększający jej własny majątek, a nie majątek wspólników (por. art. 8 § 1 k.s.h., a także wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 671/08).

Podobne uwagi i zastrzeżenia jak przedstawione powyżej w odniesieniu do wypłaty na rzecz spółki osobowej dywidendy, można przytoczyć w odniesieniu do wypłaty innych należności z rachunków zbiorczych, w tym, należności z tytułu odsetek i dyskonta od papierów wartościowych oraz dochodów (przychodów) z tytułu certyfikatów inwestycyjnych.

W tych okolicznościach należy podsumować, że w przypadku przekazania przez Wnioskodawcę należności z ww. tytułów za pośrednictwem posiadacza tego rachunku na rzecz osoby uprawnionej - spółki osobowej - należność ta będzie wypłacana na rzecz osoby niebędącej podatnikiem podatku dochodowego. W konsekwencji, w odniesieniu do takiej wypłaty nie będą miały zastosowania cytowane wyżej przepisy art. 41 ust. 4, 4d i 10 Ustawy p.d.o.f. oraz art. 26 ust. 1, ust. 2a i ust. 2b Ustawy p.d.o.p.

Powyższy wniosek wyklucza uznanie Wnioskodawcy jako podmiotu prowadzącego rachunki zbiorcze za płatnika podatku dochodowego z tytułu wypłat należności dokonywanych na rzecz spółek osobowych.

Jak Wnioskodawca wskazuje powyżej, zasady rozliczania pozycji przychodowych, pozycji kosztowych i innych pomiędzy spółką osobową oraz jej wspólnikami, określone w art. 8 Ustawy POOF oraz art. 5 Ustawy p.d.o.f. mają na celu prawidłowe opodatkowanie dochodów uzyskanych z prowadzenia przedsięwzięcia w formie spółki osobowej na poziomie wspólników tej spółki. Zasady te nie wpływają natomiast na obowiązki płatnika. Analiza umów spółek osobowych pod kątem uprawnień wspólników tych spółek do udziału w zysku spółki oraz rozliczanie wypłat dokonywanych przez spółki osobowe wg ww. zasad nie leży w gestii Wnioskodawcy, który będzie zobowiązany do dokonania wypłaty na rzecz podmiotu uprawnionego, jakim jest spółka osobowa - i do pełnienia funkcji płatnika wyłącznie w takim zakresie, w jakim wynika to z ustawy.

Wnioskodawca nie będzie przekazywał na rzecz wspólników spółki osobowej żadnych należności. Wnioskodawca nie będzie wchodził w żadne relacje ze wspólnikami spółki osobowej i nie będzie miał wobec nich żadnych zobowiązań ani o charakterze finansowym, ani podatkowym (w zakresie poboru podatku) ani też dokumentacyjnym.

Wnioskodawca nie będzie zatem ani zobowiązany, ani uprawniony do badania wewnętrznych relacji pomiędzy wspólnikami w ramach spółki osobowej. Ewentualne rozliczenia pomiędzy wspólnikami spółki osobowej jak również przyjęte w spółce zasady tych rozliczeń stanowią sferę wewnętrzną osoby uprawnionej i wykraczają poza zakres uprawnień Wnioskodawcy jako podmiotu dokonującego wypłat wyłącznie na rzecz osoby uprawnionej - spółki osobowej.

Wnioskodawca podkreśla, że zgodnie ze wskazaniem Ustawy o obrocie, do ustalania osób uprawnionych z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych nie stosuje się przepisów prawa polskiego. Ustawa ta wyraźnie stwierdza, że to osoba wskazana podmiotowi prowadzącemu rachunek zbiorczy przez posiadacza tego rachunku jako osoba uprawniona z papierów wartościowych zapisanych na takim rachunku jest uważana na terytorium Polski za osobę uprawnioną ze zdematerializowanych papierów wartościowych zapisanych na tym rachunku w liczbie wynikającej z tego wskazania (art. 8a ust. 4 Ustawy o obrocie).

Co więcej, zgodnie z dyspozycją art. 8b ust. 3 Ustawy o obrocie, jeżeli posiadacz rachunku zbiorczego nie posiada danych dotyczących osób uprawnionych z rejestrowanych na tym rachunku papierów wartościowych, przekazuje on podmiotowi prowadzącemu rachunek zbiorczy (tu: Wnioskodawcy) wyłącznie informację określającą odrębnie liczbę papierów wartościowych należących do osób fizycznych oraz do podatników podatku dochodowego od osób prawnych, według stanu na dzień określony przez podmiot prowadzący rachunek zbiorczy. Zatem, w takich okolicznościach, Wnioskodawca w ogóle nie uzyska od posiadacza rachunku zbiorczego informacji o osobach uprawnionych niebędących podatnikami (jak spółka osobowa). W konsekwencji oczywiste jest, że nie mając takich informacji, Wnioskodawca nie może zostać zobowiązany przepisami ustaw podatkowych do pobrania podatku od wypłat należności dokonywanych na rzecz takich osób.

Podsumowując, Wnioskodawca, jako podmiot prowadzący rachunki zbiorcze nie ma żadnego upoważnienia (a tym bardziej obowiązku) do badania osoby uprawnionej pod kątem jej praw wynikających z zapisów Ustawy o obrocie, jej wewnętrznych relacji, w tym relacji ze wspólnikami, statusu wspólników czy sposobu podziału i wypłaty zysków na rzecz wspólników.

Podsumowując, powołane przepisy Ustawy p.d.o.f. oraz Ustawy p.d.o.p. jednoznacznie wskazują, że podatek u źródła powinien być pobierany przez Wnioskodawcę, jako płatnika, od niektórych należności wypłacanych z rachunków zbiorczych wyłącznie w takich okolicznościach, gdy wypłata należności następuje "na rzecz podatnika".

W innym razie, jakkolwiek podatek od uzyskanych dochodów (przychodów) nadal może być należny, odpowiedzialność za jego obliczenie oraz odprowadzenie do urzędu skarbowego nie leży w gestii płatnika (tu: Wnioskodawcy).

W przypadku spółek osobowych, które z mocy prawa nie są podatnikami podatku dochodowego, odpowiedzialność z tytułu obliczenia i odprowadzenia podatku spoczywa zasadniczo na wspólnikach tych spółek. Powyższy wniosek wynika z brzmienia art. 8 Ustawy p.d.o.f. oraz art. 5 Ustawy p.d.o.f., jak również pozostałych przepisów analizowanych w niniejszym wniosku.

Z uwagi na powyższe, kalkulacja oraz sposób zapłaty podatku uzależnione będą od brzmienia umowy spółki, wyznaczającego udział poszczególnych wspólników w przychodach i kosztach spółki, jak również od rodzaju spółki (przykładowo, inne zasady płatności podatku dotyczą akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, a inne - komandytariuszy w spółkach komandytowych). Przepisy nie zobowiązują ani nie upoważniają Wnioskodawcy do badania wewnętrznych relacji pomiędzy wspólnikami w ramach spółki osobowej, ani do dokonywania kalkulacji i klasyfikacji pozycji przychodowych i kosztowych alokowanych do wspólników spółki osobowej na podstawie umowy spółki.

Tym samym, obowiązki Wnioskodawcy jako płatnika będą ograniczone do wypłaty należności z rachunków zbiorczych na rzecz osób uprawnionych będących podatnikami, i nie będą dotyczyły dalszej dystrybucji dochodów przez osoby uprawnione (spółki osobowe) pomiędzy ich wspólników.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Wnioskodawca jest podmiotem, który zgodnie z art. 8a ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 211, poz. 1384 z późn. zm.) może prowadzić w ramach depozytu papierów wartościowych lub systemu rejestracji papierów wartościowych prowadzonego przez Narodowy Bank Polski rachunki, na których mogą być rejestrowane zdematerializowane papiery wartościowe nienależące do osób, dla których rachunki te są prowadzone, ale należące do innej osoby lub osób (rachunki zbiorcze).

Rachunki zbiorcze prowadzone mogą być zatem wyłącznie przez podmioty uprawnione z mocy prawa - oraz na podstawie właściwych zezwoleń - do prowadzenia rachunków papierów wartościowych w rozumieniu art. 4 ust. 1.

Artykuł 8a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (podobnie jak następujące po nim art. 8b oraz 8c) został wprowadzony do ustawy mocą noweli z 16 września 2011 r. o zmianie ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 234, poz. 1391) z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2012 r.

Stosownie do art. 8a ust. 2 Rachunki zbiorcze mogą być prowadzone dla:

Specyfiką rachunków zbiorczych jest fakt, iż podmiot, dla którego prowadzony jest rachunek zbiorczy (posiadacz rachunku zbiorczego), nie jest uważany za uprawnionego z zapisanych na tym rachunku zdematerializowanych papierów wartościowych. W konsekwencji ustawodawca status uprawnionego przyznaje osobom wskazanym przez posiadacza rachunku zbiorczego jako posiadacze przedmiotowych papierów (art. 8a ust. 4), z tym że do ustalenia tego statusu - co ma miejsce w ramach relacji posiadacza rachunku z jego klientem - znajdują zastosowanie właściwe przepisy prawa obcego, a nie polskiego. Z tego tytułu przepisy prawa polskiego mają tutaj znaczenie wtórne, bowiem jedynie przesądzają, że miarodajne dla uznania przez prawo polskie podmiotu jako rzeczywiście uprawnionego jest wskazanie go przez posiadacza rachunku zbiorczego. Osoba w ten sposób wskazana jest traktowana jako akcjonariusz albo obligatariusz, albo też posiadacz innych typów normatywnych papierów wartościowych. Ponadto posiadacz rachunku zbiorczego wskazuje również odpowiednią liczbę papierów wartościowych danego typu normatywnego, jaka zostaje przypisana uprawnionemu.

W art. 8b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi został wyrażony obowiązek przekazywania danych. Prowadzący rachunek zbiorczy może żądać, posiadacz rachunku zaś zobowiązany jest do zadośćuczynienia takiemu żądaniu, informacji na temat osób uprawnionych z papierów wartościowych zapisanych na rachunku zbiorczym, co jest niezbędne dla ustalenia właściwej podstawy pobrania podatków dochodowych.

W myśl bowiem art. 8b ust. 3 podmiot prowadzący rachunek zbiorczy może żądać od posiadacza rachunku zbiorczego przekazania mu danych dotyczących osób uprawnionych z rejestrowanych na tym rachunku papierów wartościowych, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego wykonania przez podmiot prowadzący rachunek zbiorczy przewidzianych w przepisach prawa podatkowego obowiązków związanych z powstałymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zobowiązaniami podatkowymi tych osób. Posiadacz rachunku zbiorczego, który nie posiada danych dotyczących takich osób, przekazuje podmiotowi prowadzącemu rachunek zbiorczy informację określającą odrębnie liczbę papierów wartościowych należących do osób fizycznych oraz do podatników podatku dochodowego od osób prawnych, według stanu na dzień określony przez podmiot prowadzący rachunek zbiorczy.

Wprowadzenie instytucji rachunków zbiorczych powoduje przekształcenie systemu depozytu papierów wartościowych, w jakim rejestrowane są zdematerializowane papiery wartościowe - z dotychczasowego systemu dwupoziomowego w system wielopoziomowy. Pojawia się bowiem poziom pośredni między rzeczywistym uprawnionym z papieru wartościowego, jakim jest klient podmiotu, dla którego prowadzony jest rachunek zbiorczy, a uczestnikiem systemu depozytowego, jakim jest posiadacz rachunku zbiorczego. Rachunki zbiorcze prowadzone są w ramach systemu depozytu papierów wartościowych, ale też mogą być prowadzone w ramach systemu rejestracji prowadzonego przez NBP na potrzeby obrotu państwowymi papierami wartościowymi, tj. papierami skarbowymi i emitowanymi przez NBP.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zamierza skorzystać z ustawowego uprawnienia i prowadzić rachunki zbiorcze, o których mowa w znowelizowanych przepisach ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Na Wnioskodawcy będą ciążyć obowiązki płatnika podatku dochodowego pobieranego z tytułu wypłat niektórych świadczeń na rzecz osób uprawnionych z papierów wartościowych rejestrowanych na rachunkach zbiorczych, dokonywanych za pośrednictwem posiadaczy tych rachunków.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej Op), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z przytoczonej definicji wynika, że płatnik jest podmiotem, który na mocy przepisów prawa podatkowego mimo, że nie jest podatnikiem to jest zobowiązany do wykonania obowiązków obciążających podatnika - obliczenie podatku i jego wpłata do organu podatkowego. Obowiązek pobrania obliczonego podatku od podatnika wynika z samej istoty instytucji płatnika. Płatnik zazwyczaj jest podmiotem realizującym określone czynności faktyczne lub prawne związane z prawnopodatkowym stanem faktycznym i dlatego określa się go mianem podmiotu dokonującego poboru podatku u źródła. Podmiot ten z uwagi na swoje zaangażowanie w prawnopodatkowy stan faktyczny bez znacznego dodatkowego nakładu pracy jest zobowiązany dokonać poboru podatku u źródła. Płatnik jest podmiotem, który ma obowiązek pobrać podatek u źródła i wpłacić go do organu niejako "w imieniu podatnika" (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa komentarz 2003, Wrocław 2003, s. 165 i nast.). Z przytoczonej definicji zawartej w art. 8 Op wynika, że płatnik obowiązany jest do podjęcia działań w ramach stosunku prawnopodatkowego łączącego podatnika ze związkiem publicznoprawnym, wniosek taki wynika z faktu, że płatnik ma obowiązek pobrać podatek, który zgodnie z treścią art. 5 Op należy traktować jako przedmiot zobowiązania podatkowego, a zatem działania płatnika mają na celu wykonanie tego zobowiązania.

Na podstawie przepisu art. 30 § 3 Op płatnik odpowiada całym swoim majątkiem za niepobrany podatek lub podatek pobrany i niewpłacony do organu podatkowego. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi niepobranie podatku przez płatnika lub pobranie go i niewpłacenie do organu podatkowego, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku - art. 30 § 4 Op.

Stosownie do art. 30 § 5 Op przepisów § 1-4 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Natomiast stosownie do ust. 1a tego artykułu, zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w ust. 1, nie pobiera się, jeżeli podatnicy, wymienieni w art. 17 ust. 1, korzystający ze zwolnienia w związku z przeznaczeniem dochodów na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, złożą płatnikowi najpóźniej w dniu dokonania wypłaty należności oświadczenie ze przeznaczą dochody z dywidend oraz z innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych na cele wymienione w tym przepisie.

Ustęp 2a tego artykułu stanowi, zew przypadku, gdy wypłata należności z tytułu określonego w art. 21 ust. 1 lub w art. 22 ust. 1 dokonywana jest na rzecz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w Ustawie o obrocie, podatek, o którym mowa w ust. 1, płatnik pobiera w wysokości wynikającej z art. 21 ust. 1 albo art. 22 ust. 1 od łącznej wartości dochodów (przychodów) przekazanych przez niego na rzecz wszystkich takich podatników za pośrednictwem posiadacza rachunku zbiorczego. W tym przypadku przepisów ust. 1a nie stosuje się w zakresie dotyczącym podatników, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona.

Zgodnie z ust. 2b tego artykułu w przypadku przychodów z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach zbiorczych wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 do poboru podatku obowiązane są podmioty prowadzące rachunki zbiorcze za pośrednictwem których należność jest wypłacana. Podatek pobiera się w dniu przekazania należności z danego tytułu do dyspozycji posiadacza rachunku zbiorczego.

Wnioskodawca powziął wątpliwości co do charakteru oraz zakresu swoich obowiązków jako płatnika w odniesieniu do należności wypłacanych rzecz osób uprawnionych z papierów wartościowych rejestrowanych na rachunkach zbiorczych za pośrednictwem posiadaczy tych rachunków, jeżeli osoby uprawnione do tych należności prowadzą działalność w formie spółek osobowych prawa handlowego (wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy wypłat na rzecz takich spółek osobowych, które zgodnie z przepisami prawa podatkowego danego państwa nie są traktowane jako osoby prawne i nie podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania).

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego stanowi, że Polska, na terytorium której znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów nie będących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Podmioty podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zobowiązane są do opodatkowania jedynie tych dochodów, których źródło położone jest na terytorium Polski i nie są w Polsce opodatkowane z tytułu dochodów, których źródło jest położone za granicą. Warunkiem posiadania w Polsce statusu podmiotu o ograniczonym obowiązku podatkowym jest brak na terytorium Polski zarówno siedziby, jak i faktycznego zarządu podatnika.

Przytoczony przepis nakłada ograniczony obowiązek podatkowy na osoby prawne, które nie mają w Polsce siedziby lub zarządu.

W kontekście tej regulacji należy wskazać, iż spółka osobowa nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3, mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej (art. 1 ust. 2). Jednocześnie ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) reguluje natomiast opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych (art. 1 - Zakres regulacji).

Dlatego też, w świetle powyższych przepisów, należy przyjąć, że spółki osobowe są w szczególny sposób traktowane przez prawo podatkowe, tj. nie posiadają tzw. zdolności podatkowej w podatku dochodowym, czyli zdolności do bycia podmiotem praw i obowiązków wynikających z prawa podatkowego. Spółka osobowa nie jest więc podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych ani też podatku dochodowego od osób prawnych. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba prawna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Jak stanowi art. 5 ust. 2 ustawy o p.d.o.p., zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W związku z powyższym wskazać należy, iż przychody i koszty związane z działalnością spółki osobowej, każdy wspólnik tej spółki, powinien określać proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału) w przedmiotowej spółce.

Analogiczne zasady należy stosować w przypadku zagranicznych spółek osobowych, które zgodnie z prawem państwa ich utworzenia nie posiadają odrębnej osobowości prawnej, lecz są transparentne dla celów podatków dochodowych. Spółki takie nie uzyskują bowiem certyfikatu rezydencji, niezbędnego dla zastosowania odpowiedniej międzynarodowej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dochodu, gdyż nie są w danym państwie rezydentami dla celów podatku dochodowego.

Jak wynika z Komentarza do art. 1 (Zakres podmiotowy) do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (Wersja skrócona, Lipiec 2010, Walters Kluwer Polska Sp. z o.o., str. 55-59)"jeżeli spółka osobowa jest traktowana w państwie jako podmiot przezroczysty pod względem podatkowym, to nie "podlega ona podatkowi" w tym państwie w rozumieniu art. 4 ustęp 1, nie może mieć siedziby w tym państwie w rozumieniu konwencji. W takim przypadku należy odmówić spółce osobowej zastosowania do niej przepisów konwencji, chyba że konwencja zawiera szczególną normę dotyczącą spółek osobowych. Jeżeli odmówi się zastosowania konwencji, to wówczas wspólnicy powinni być uprawnieni, stosownie do swoich udziałów w dochodzie spółki do przywilejów płynących z postanowień konwencji zawartych przez państwa, w których mają miejsce zamieszkania, w takim zakresie, w jakim przypisana jest im część dochodu spółki osobowej podlegającej opodatkowaniu w państwie ich miejsca zamieszkania. (...) Jeżeli (...) dochód "przepłynął" przez przejrzystą spółkę osobową ku wspólnikom, którzy podlegają opodatkowaniu od tego dochodu w państwie ich miejsca zamieszkania, wówczas słusznie należy uważać taki dochód jako "wypłacony" wspólnikom, ponieważ to im, a nie spółce osobowej, dochód został przypisany na potrzeby określenia ich zobowiązań podatkowych w państwie zamieszkania (w przypadku osób prawnych - siedziby - przypis własny). Tak więc wspólnicy w takich okolicznościach spełniają warunek zapisany w wielu artykułach, zgodnie z którym dochód "powinien być wypłacony osobie mającej miejsce zamieszkania w drugim umawiającym się państwie". W opisanych powyżej okolicznościach spełniony jest również inny warunek narzucony niektórymi innymi artykułami, zgodnie z którym dochód powinien być "osiągnięty przez osoby mające miejsce zamieszkania w drugim umawiającym się państwie". Taka interpretacja pozwala uniknąć odmowy przyznania korzyści z konwencji podatkowych w stosunku do dochodu spółki osobowej pod pretekstem, że ani spółka z uwagi na fakt, że nie ma siedziby, ani wspólnicy z uwagi na fakt, że dochód ani nie został im wypłacony, ani nie został przez nich osiągnięty, nie mogą domagać się prawa do korzystania z konwencji z tytułu tego dochodu".

Niewątpliwe zatem, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, mając na uwadze zaprezentowane powyżej przepisy prawa podatkowego oraz transparentność spółki osobowej w zakresie podatku dochodowego, wyodrębnić należy w rozpatrywanym stanie faktycznym autonomiczny podmiot obowiązku podatkowego - wspólnika spółki osobowej oraz płatnika - Wnioskodawcę, na którym ciąży (jeżeli wspólnik spółki osobowej jest osobą prawną) określony w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązek pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Stosownie do treści tego przepisu, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Natomiast, zgodnie z art. 26 ust. 3 powołanej ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1 i 2 pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w:

Ponadto, zgodnie z art. 26 ust. 3d ustawy, informację, o której mowa w ust. 3 pkt 2, sporządzają i przekazują również podmioty, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie są obowiązane do poboru podatku. Przepisy ust. 3b i 3c stosuje się odpowiednio.

Przepis art. 26 ww. ustawy poprzez ustalenie konstrukcji i metody poboru zryczałtowanego podatku dochodowego jest doprecyzowaniem i uzupełnieniem w zakresie techniki zapłaty podatku określonego w art. 21 i art. 22 powołanej ustawy, które definiują przedmiot opodatkowania oraz podatników.

Odnosząc zaprezentowane powyżej przepisy prawa podatkowego do postawionego przez Wnioskodawcę pytania należy stwierdzić, iż ciąży na nim obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w stosunku do wspólników spółki osobowej będących podatnikami podatku dochodowego. Natomiast w przypadku przedstawienia przez każdego ze wspólników takiej spółki certyfikatu rezydencji podatkowej Wnioskodawca powinien uwzględnić przy tym opodatkowaniu zapisy stosownej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2012 r. należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.