IPPB5/423-473/13-3/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2013 r. (data wpływu 24 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* kwalifikacji wypłaconej (udokumentowanej fakturą) przez Wnioskodawcę na rzecz dzierżawcy kwoty tytułem rozliczenia nakładów inwestycyjnych - jest prawidłowe,

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego stanowiącego ukończoną i zdatną do używania Inwestycję - jest prawidłowe.

W dniu 24 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji wypłaconej (udokumentowanej fakturą) przez Wnioskodawcę na rzecz dzierżawcy kwoty tytułem rozliczenia nakładów inwestycyjnych oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego stanowiącego ukończoną i zdatną do używania Inwestycję.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Na rzecz Sp. z o.o. (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka") ma zostać wniesiony aport w postaci zabudowanej działki lub działek ("Działki"). Działki te są obecnie przedmiotem umów dzierżawy na rzecz podmiotów trzecich obejmujących prawo do zabudowy części tych Działek budynkami, używania i czerpania pożytków z tej zabudowy i części Działek. Umowa dzierżawy obejmuje prawo do zabudowy na dzierżawionym gruncie i prawo do używania tej zabudowy oraz części Działek w okresie dzierżawy. Na tej nieruchomości dzierżawca prowadzi, zgodnie z uzyskanymi pozwoleniami, budowę budynku szpitalno-hotelowego (dalej "Budynek") oraz budynków stacji gazowej, stacji trafo, chillera, agregatu prądotwórczego, śmietnika, miejsc parkingowych oraz realizuje zmianę przebiegu linii niskiego napięcia (dalej "Elementy dodatkowe"). Elementy dodatkowe są co do zasady związane z budową głównego budynku szpitalno-hotelowego i służą do jego obsługi. Całość, tj. Budynek i Elementy dodatkowe są zwane "Inwestycją". Umowa dzierżawy przewiduje prawo do rozliczenia nakładów na wypadek jej rozwiązania według aktualnej wartości księgowej. Dodatkowo na Działkach znajduje się dodatkowy budynek nieobjęty powyższą umową dzierżawy.

Z chwilą wniesienia aportem Działek, umowa dzierżawy obejmująca część tych Działek nie zostanie rozwiązana, ani nie wygaśnie. Na ten moment nie powstanie tym samym roszczenie o rozliczenie przez dzierżawców nakładów z dotychczasowym właścicielem gruntu. Umowa dzierżawy po wniesieniu aportem Działek będzie obowiązywała nadal pomiędzy Wnioskodawcą jako właścicielem działek, a dzierżawcami. Na skutek wniesienia aportu Wnioskodawca (właściciel nieruchomości władnącej) wstąpi w prawa i obowiązki wydzierżawiającego. Zakres praw i obowiązków Wnioskodawcy względem dzierżawców będzie się zatem pokrywać z obecnym zakresem praw i obowiązków właściciela gruntu względem tych dzierżawców. Po otrzymaniu aportu Wnioskodawca będzie nadal wydzierżawiał część tej nieruchomości na rzecz dzierżawcy. Z tym, że w zakresie Inwestycji dzierżawa będzie trwała pod warunkiem ukończenia Inwestycji przez dzierżawcę. Inwestycja obecnie nie jest zakończona, uzyskano dla niej w dniu 15 czerwca 2011 r. decyzję Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w P. o pozwoleniu na użytkowanie części Budynku (bez zaplecza kuchennego, części basenowej i pomieszczeń I piętra). Pozwolenia na używanie całości budynku nie uzyskano. Na dzień dokonania aportu może dojść do uzyskania pozwolenia na użytkowanie dodatkowych części Budynku, ale nie będzie uzyskane ostateczne pozwolenie na używanie całości Budynku.

W przypadku, gdyby Dzierżawca nie był w stanie dokończyć Inwestycji w terminie wskazanym przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca rozważa wypowiedzenie/rozwiązanie Umowy dzierżawy i zakończenie tej Inwestycji poprzez kontynuowanie rozpoczętych przez dzierżawcę prac budowlanych we własnym zakresie. Umowa dzierżawy jak wyżej wskazano przewiduje m.in. rozliczenie nakładów w przypadku wypowiedzenia/rozwiązania tych umów. Rozliczenie nakładów powinno nastąpić wg aktualnej wartości księgowej Inwestycji. Z tytułu rozliczenia nakładów, wynikającego z rozwiązania umowy, Wnioskodawca zapłaci Dzierżawcy wynagrodzenie za nakłady poczynione na nieruchomości (budowę Inwestycji) w wysokości aktualnej wartości księgowej, zgodnie z umową. Wnioskodawca będzie wykorzystywał Inwestycję na potrzeby działalności w zakresie najmu oraz świadczenia usług hotelarskich. Wnioskodawca przewiduje, że cała jego działalność związana z Inwestycją będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dla potrzeb bilansowych kwota wypłacona tytułem rozliczenia nakładów zwiększy wartość początkową budynków. Będą one podlegać amortyzacji zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.; dalej "Ustawa o rachunkowości"). Oznacza to, że będą one zaliczane do kosztów Spółki (obciążać jej wynik finansowy) stopniowo przez okres wielu kolejnych lat (ustalony zgodnie z Ustawą o rachunkowości okres amortyzacji).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy wypłacona przez Wnioskodawcę kwota tytułem rozliczenia nakładów i udokumentowana fakturą przez dzierżawcę stanowi element nakładów inwestycyjnych, których nabycie powiększy wartość początkową środków trwałych oddanych do użytkowania w wyniku zakończenia Inwestycji (w chwili oddania tych środków trwałych do użytkowania), czy też kwota ta stanowi koszt inny, niż koszt związany bezpośrednio z uzyskanym przychodem zaliczany do kosztów podatkowych Wnioskodawcy w chwili ujęcia jako koszt bilansowy w księgach rachunkowych.

2. W przypadku uznania, że rozliczenia z dzierżawcą zwiększają wartość początkową środka trwałego Wnioskodawca zwraca się z pytaniem, czy odpisy amortyzacyjne od środka trwałego stanowiącego ukończoną i zdatną do używania Inwestycję będą stanowiły koszt uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. pytania 1

Zdaniem Wnioskodawcy kwota wypłacona tytułem rozliczenia nakładów związanych z Inwestycją po jej zakończeniu zwiększy wartość środków trwałych w momencie oddania ich do użytkowania.

Ad. pytania 2

Zdaniem Wnioskodawcy, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych powstałych w wyniku ukończenia Inwestycji będą stanowiły koszt uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Ad. pytania 1

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca nie wyklucza, iż może dojść do rozwiązania umowy dzierżawy pomiędzy Wnioskodawcą jako nowym nabywcą Działek a dzierżawcą jeszcze przed zakończeniem Inwestycji przez dzierżawcę. W konsekwencji takiego rozwiązania umowy dzierżawy dojdzie do rozliczenia nakładów z dzierżawcą, jednakże rozliczenie to nie będzie dotyczyło ukończonych środków trwałych. Ww. środki trwałe nie będą kompletne (co jest jednym z warunków uznania składnika majątku za środek trwały), a będą stanowiły inwestycje w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 1 Ustawy CIT, które zostały zdefiniowane jako: "środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości" (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.; dalej "Ustawa o rachunkowości"). Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 pkt 16 Ustawy o Rachunkowości przez środki trwałe w budowie rozumie się: "zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego".

W rozpatrywanym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym obiekty budowlane nie będą jeszcze ostatecznie ukończone. Oznacza to, że będą w okresie ich budowy, co oznacza, że mamy do czynienia ze środkiem trwałym w budowie w rozumieniu Ustawy o rachunkowości, a w konsekwencji z inwestycją w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 1 Ustawy CIT. To ona będzie więc przedmiotem rozliczeń między Wnioskodawcą a dzierżawcami.

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych zostały określone w przepisach art. 16g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej "Ustawa CIT"). Zgodnie z przepisem art. 16g ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT: "za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się: (...) 2) w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia". Zgodnie z art. 16g ust. 4 Ustawy CIT: "za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.". Przepis art. 16g ust. 4 Ustawy CIT nakazuje zatem ująć jako koszt wytworzenia wszystkie "koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych". Należy więc uznać, że do kategorii tej należy również zaliczyć zwrot poniesionych przez inny podmiot nakładów związanych z wytworzeniem środka trwałego (w tym przypadku z wybudowaniem części budynku). Z definicji kosztu wytworzenia wynika bowiem, że taki zwrot nakładów należy traktować dokładnie tak samo, jak zapłatę za usługę budowlaną.

Nie ma wątpliwości, że wynikająca z umowy z dzierżawcą wysokość wynagrodzenia dzierżawcy za poczynione przez niego nakłady jest dla Spółki kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 Ustawy CIT. Nie ma też wątpliwości, że jest to koszt dający się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego. Literalne brzmienie przepisów art. 16g ust. 1 pkt 2 oraz ust. 4 Ustawy CIT przemawia zatem za stanowiskiem Wnioskodawcy, że wydatki poniesione w związku z rozliczeniami z dzierżawcami należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w formie odpisów amortyzacyjnych od finalnie wytworzonego środka trwałego.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza również wykładnia celowościowa wskazanych wyżej przepisów. Nie ma bowiem wątpliwości, że Wnioskodawca zaliczając Inwestycję do swojego majątku będzie podejmować działania, aby ją zakończyć i oddać do użytkowania środek trwały. Jego wartość początkowa, czyli w tym przypadku koszt wytworzenia, powinna obejmować wszystkie koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego. Koszty te powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w formie odpisów amortyzacyjnych. Ustawodawca zdecydował bowiem, że koszty związane z nabyciem i wytworzeniem środków trwałych, co do zasady, rozliczane są w ten sposób. Wynika to z przepisu art. 15 ust. 6 Ustawy CIT oraz przepisu art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b Ustawy CIT. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b Ustawy CIT stanowi, że "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: 1) wydatków na: a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia;". Z kolei zgodnie z przepisem art. 15 ust. 6 Ustawy CIT "kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16."

Ze wskazanych wyżej regulacji wynika ogólna zasada, że wydatki związane z wytworzeniem lub nabyciem środków trwałych nie są zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Wyjątki od niej muszą jasno wynikać z przepisów (przykładem są składniki majątku o wartości nieprzekraczającej 3500 zł, które mogą być jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów). Zdaniem Wnioskodawcy, stosując się do wskazanej wyżej zasady, po zakończeniu inwestycji Wnioskodawca powinien wycenić środki trwałe (budynki) z uwzględnieniem kwot zapłaconych dzierżawcy w związku ze zwrotem nakładów.

Za przedstawionym wyżej stanowiskiem przemawia również fakt, że z punktu widzenia Ustawy o rachunkowości wydatki związane z rozliczeniem nakładów zostaną ujęte jako "Środki trwałe w budowie". W konsekwencji po zakończeniu Inwestycji będą stanowiły podstawę do naliczania odpisów amortyzacyjnych. W związku z tym druga rozważana przez Wnioskodawcę wykładnia przepisów prowadziłaby do trudności w wykładni przepisów Ustawy CIT oraz powstania nieuzasadnionych rozbieżności między kwalifikacją składników majątku Wnioskodawcy przez przepisy Ustawy CIT, a przepisami Ustawy o rachunkowości. Wnioskodawca uważa bowiem, że w przypadku uznania, iż wydatki związane z rozliczeniem nakładów nie zwiększą wartości początkowej budynków, to należy je uznać za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem (dalej "Koszty pośrednie"). Koszty pośrednie rozliczane są na zasadach przewidzianych w przepisach art. 15 ust. 4d i 4e Ustawy CIT. Przepis art. 15 ust. 4d Ustawy CIT stanowi, że "koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą."

Z kolei przepis art. 15 ust. 4c Ustawy CIT stanowi, że "za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów."

Z najnowszego orzecznictwa wynika, że ujęcie danej kwoty jako koszt uzyskania przychodu uzależnione jest od momentu, kiedy staje się ona kosztem (obciąża wynik finansowy) zgodnie z Ustawą o rachunkowości. Taką wykładnię przepisów potwierdza m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 września 2012 r. (II FSK 253/11). Sąd wskazał w nim, że "przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wprowadził wybór dla podmiotu, co do możliwości zaliczenia w czasie tego typu wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Wybór ten jest determinowany zasadami polityki rachunkowości. Skoro wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d u.p.do.p.) są ujmowane w księgach rachunkowych, jako podwyższające wartość początkową środków trwałych, to nie mogą one dla celów podatkowych zaliczane być bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów."

Wskazana wyżej wykładnia przepisów znajduje także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych wydawanych na wnioski innych podatników. Przykładem jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 13 lutego 2013 r. (IPTPB3/423-402/I2-4/PM). Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził w niej, że "z treści art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa zasada: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Zdaniem Organu elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych jest więc data "na którą" (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. W przypadku, gdyby intencją ustawodawcy było dążenie do ujmowania kosztów pośrednich dla celów podatkowych w momencie ich fizycznego księgowania, przepis wyraźnie wskazywałby, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień "w którym" ujęto koszt dla celów rachunkowych, a nie jak stanowi ustawa dzień "na który" ujęto dany koszt." Taki sposób wykładni przepisów znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 lutego 2013 r. (IBPBI/2/423-1420/I2/SD) oraz interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 25 czerwca 2012 r. (ITPB3/423-154/12/PST).

Podsumowując, nawet przyjmując, że rozliczenie nakładów jest dla Wnioskodawcy tzw. kosztem pośrednim, należałoby uznać, iż dla celów podatkowych koszt ten należy rozliczać w czasie w okresie dokonywanej przez Wnioskodawcę amortyzacji bilansowej w chwili zaliczania do kosztów bilansowych odpisów amortyzacyjnych. Dopiero bowiem zaliczenie odpisu amortyzacyjnego do kosztów pozwala na uznanie, że koszt został poniesiony w rozumieniu art. 15 ust. 4e Ustawy CIT. W konsekwencji Wnioskodawca powinien sukcesywnie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane dla celów bilansowych traktując je jako poniesiony koszt pośredni. Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest jednak stanowisko, zgodnie z którym kwota wypłacona dzierżawcom w związku z rozliczeniem nakładów zwiększy wartość początkową środków trwałych, które zostaną oddane do eksploatacji w wyniku zakończenia Inwestycji. Wobec powyższego, kwota wypłacona tytułem rozliczenia nakładów związanych z Inwestycją zwiększy wartość środków trwałych w momencie oddania ich do użytkowania.

Ad. pytania 2

Przepis art. 15 ust. 6 Ustawy CIT stanowi, że "kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16." Przepis art. 16 Ustawy CIT nie przewiduje żadnych ograniczeń w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów w przypadku dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości budynku, którego budowę rozpoczął inny podmiot, a zakończył podatnik. Skoro więc Organ zgodził się, że po zakończeniu Inwestycji przez Wnioskodawcę i oddaniu do użytkowania budynków należy zakwalifikować je do środków trwałych, to należy uznać, że odpisy amortyzacyjne od takich środków trwałych powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych określonych w przepisach art. 16i ust. 1-7 Ustawy CIT. Wobec powyższego, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych powstałych w wyniku ukończenia Inwestycji będą stanowiły koszt uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

* kwalifikacji wypłaconej (udokumentowanej fakturą) przez Wnioskodawcę na rzecz dzierżawcy kwoty tytułem rozliczenia nakładów inwestycyjnych - za prawidłowe,

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego stanowiącego ukończoną i zdatną do używania Inwestycję - za prawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że na rzecz Wnioskodawcy ma zostać wniesiony aport w postaci zabudowanej działki lub działek (dalej Działki). Działki te są obecnie przedmiotem umów dzierżawy na rzecz podmiotów trzecich. Umowa dzierżawy obejmuje prawo do zabudowy na dzierżawionym gruncie i prawo do używania tej zabudowy oraz części Działek w okresie dzierżawy. Na tej nieruchomości dzierżawca prowadzi, zgodnie z uzyskanymi pozwoleniami, budowę budynku szpitalno-hotelowego określanego przez Wnioskodawcę Budynkiem, oraz budynków stacji gazowej, stacji trafo, chillera, agregatu prądotwórczego, śmietnika, miejsc parkingowych oraz realizuje zmianę przebiegu linii niskiego napięcia - wszystkie te elementy Wnioskodawca określa jako Elementy dodatkowe. Zdaniem Wnioskodawcy, Elementy dodatkowe związane są z budową głównego budynku szpitalno-hotelowego i służą do jego obsługi. Całość, tj. Budynek i Elementy dodatkowe Wnioskodawca określa mianem Inwestycji. Wnioskodawca nadmienia, że na Działkach znajduje się dodatkowy budynek nieobjęty powyższą umową dzierżawy.

Z chwilą wniesienia aportem Działek, umowa dzierżawy obejmująca część tych Działek nie zostanie rozwiązana, ani nie wygaśnie. Na ten moment nie powstanie tym samym roszczenie o rozliczenie przez dzierżawców nakładów z dotychczasowym właścicielem gruntu. Umowa dzierżawy po wniesieniu aportem Działek będzie obowiązywała nadal pomiędzy Wnioskodawcą jako właścicielem Działek, a dzierżawcami. Na skutek wniesienia aportu Wnioskodawca (właściciel nieruchomości władnącej) wstąpi w prawa i obowiązki wydzierżawiającego. Zakres praw i obowiązków Wnioskodawcy względem dzierżawców będzie się zatem pokrywał z obecnym zakresem praw i obowiązków właściciela gruntu względem tych dzierżawców.

Po otrzymaniu aportu Wnioskodawca będzie nadal wydzierżawiał część tej nieruchomości na rzecz dzierżawcy. Z tym, że w zakresie Inwestycji dzierżawa będzie trwała pod warunkiem ukończenia tej Inwestycji przez dzierżawcę. Na chwilę obecną Inwestycja nie jest zakończona, w dniu 15 czerwca 2011 r. uzyskano decyzję Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w P. o pozwoleniu na użytkowanie części Budynku (bez zaplecza kuchennego, części basenowej i pomieszczeń I piętra). Pozwolenia na używanie całości budynku nie uzyskano. Na dzień dokonania aportu może dojść do uzyskania pozwolenia na użytkowanie dodatkowych części Budynku, ale nie będzie uzyskane ostateczne pozwolenie na używanie całości Budynku.

W przypadku, gdyby Dzierżawca nie był w stanie dokończyć Inwestycji w terminie wskazanym przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca rozważa wypowiedzenie/rozwiązanie Umowy dzierżawy i zakończenie tej Inwestycji poprzez kontynuowanie rozpoczętych przez dzierżawcę prac budowlanych we własnym zakresie. Jak podaje Wnioskodawca, umowa dzierżawy przewiduje m.in. rozliczenie nakładów w przypadku wypowiedzenia/rozwiązania tych umów. Rozliczenie nakładów powinno nastąpić wg aktualnej wartości księgowej Inwestycji. Wynikające z rozwiązania umowy rozliczenia nakładów, Wnioskodawca zapłaci Dzierżawcy w postaci wynagrodzenia za nakłady poczynione na nieruchomości (budowę Inwestycji) w wysokości aktualnej wartości księgowej, zgodnie z umową.

Wnioskodawca będzie wykorzystywał Inwestycję na potrzeby działalności w zakresie najmu oraz świadczenia usług hotelarskich. Dla potrzeb bilansowych kwota wypłacona tytułem rozliczenia nakładów zwiększy wartość początkową budynków. Będą one podlegać amortyzacji zgodnie z postanowieniami ustawy o rachunkowości. Oznacza to, że będą one zaliczane do kosztów Spółki stopniowo przez okres wielu kolejnych lat (ustalony zgodnie z Ustawą o rachunkowości okres amortyzacji).

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwalifikacja wypłaconej (udokumentowanej fakturą) przez Wnioskodawcę na rzecz dzierżawcy kwoty tytułem rozliczenia nakładów inwestycyjnych w przypadku rozwiązania umowy dzierżawy na skutek nieukończenia przez dzierżawcę rozpoczętej Inwestycji w terminie wskazanym przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca w ramach aportu ma otrzymać zabudowaną Działkę lub Działki, które są przedmiotem dzierżawy. W przypadku, kiedy nastąpi wypowiedzenie/rozwiązanie umowy dzierżawy, zawartej pomiędzy poprzednim właścicielem Działki lub Działek a dzierżawcą, Wnioskodawca dokona rozliczenia nakładów poniesionych przez dzierżawcę według aktualnej wartości księgowej Inwestycji.

Z uwagi na to, że przedmiotowa Inwestycja, w skład której wchodzi Budynek i Elementy dodatkowe, nie jest zakończona dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych przez dzierżawcę na nieukończoną jeszcze Inwestycję, co oznacza, że rozliczenie nie będzie dotyczyło, cytując za Wnioskodawcą, "ukończonych środków trwałych", a inwestycji, o których mowa w art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), gdyż to one będą przedmiotem rozliczeń między Wnioskodawcą, a dzierżawcami. Zgodnie z powołanym przepisem ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330) przez środki trwałe w budowie rozumie się zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Zadane przez Wnioskodawcę pytanie dotyczy dwóch sytuacji. W pierwszym przypadku wypłacona przez Stowarzyszenie kwota będąca rozliczeniem nakładów poniesionych przez dzierżawcę, stanowi element nakładów inwestycyjnych Wnioskodawcy, które wliczają się do wartości początkowej środka trwałego, a następnie stanowią koszty uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych. W drugim zaś przypadku stanowi koszt uzyskania przychodu, inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami, potrącany w dacie poniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W myśl tego przepisu wszelkie poniesione wydatki, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, tzn. poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie, zwiększenie, zachowanie lub zabezpieczenie tego przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu"muszą być łączne spełnienie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy),

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d, 4e ustawy).

Jednocześnie zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Natomiast art. 16a ust. 1 cytowanej ustawy stanowi, iż amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie określił co należy rozumieć pod pojęciem "kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania". Według tut. Organu warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie przez właściwe organy administracji państwowej. Kompletne i zdatne do użytku są takie składniki majątku trwałego, które zgodnie z ich przeznaczeniem zawierają wszystkie elementy konstrukcyjne niezbędne do prawidłowego funkcjonowania, bez narażenia życia lub zdrowia osób z nich korzystających. Tym samym, nie jest możliwe amortyzowanie budynku w trakcie budowy, czy też niekompletnego budynku.

Istotą unormowania zawartego w cytowanym art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest więc wskazanie, jakie podstawowe warunki muszą spełniać składniki majątku, aby stanowiły środki trwałe podlegające amortyzacji podatkowej.

Wspomnieć należy, że aby składniki majątku wymienione powyżej mogły zostać zaliczone do środków trwałych podatnika, muszą spełniać następujące warunki:

* przewidywany okres ich używania musi przekraczać jeden rok - o tym, jak długo będzie używany dany składnik decyduje sam podatnik,

* muszą stanowić własność lub współwłasność podatnika - amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

* muszą być kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania - ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, iż warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie przez właściwe organy administracji państwowej. Kompletne i zdatne do użytku są takie składniki majątku trwałego, które zawierają wszystkie elementy konstrukcyjne niezbędne do prawidłowego funkcjonowania zgodnie z ich przeznaczeniem, bez narażenia życia lub zdrowia osób z nich korzystających.

* muszą być wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą lub ich oddaniem do używania na podstawie umowy leasingu, najmu lub dzierżawy.

Zgodnie z art. 16f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1 - 3 oraz w art. 16b.

Natomiast, na podstawie art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Dodać należy, że zgodnie z 16d ust. 1 tej ustawy, podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 3 500 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Odnosząc powołane powyżej przepisy do analizowanego zdarzenia przyszłego należy podkreślić, że w wyniku wypowiedzenia/rozwiązania umowy dzierżawy Wnioskodawca zobowiązany jest na mocy tejże umowy, do rozliczenia poniesionych przez dzierżawcę nakładów według aktualnej wartości księgowej Inwestycji. W ocenie Wnioskodawcy, kwota stanowiąca zwrot poniesionych przez dzierżawcę nakładów zwiększy wartość nakładów na środki trwałe w budowie, w ramach przejętej przez Spółkę Inwestycji, którą Wnioskodawca będzie wykorzystywał na potrzeby działalności w zakresie najmu oraz świadczenia usług hotelarskich.

Generalnie wydatki na inwestycje, jako ponoszone w celu zabezpieczenia źródła przychodów i niewymienione w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów podatkowych stanowią koszty uzyskania przychodów. Jednakże nie mogą one być odnoszone w koszty bezpośrednio. Mogą jedynie zmniejszać podstawę opodatkowania poprzez ich zaliczenie w koszty uzyskania przychodów w postaci odpisów z tytułu zużycia środków trwałych (tzw. odpisy amortyzacyjne). Kwalifikując wydatki do kosztów podatkowych należy uwzględnić wyłączenia enumeratywnie wymienione w art. 16 ustawy.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b i c ustawy o p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a (tekst jedn.: gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, a także wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Wartość początkową środka trwałego - w razie jego wytworzenia we własnym zakresie - zgodnie z art. 16g ust. 1 ustawy o p.d.o.p., ustala się według kosztu wytworzenia, za który - jak wynika z treści art. 16g ust. 4 ustawy o p.d.o.p. - uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się natomiast: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że wypłaconą przez Wnioskodawcę kwotę, udokumentowaną fakturą, tytułem rozliczenia poniesionych przez dzierżawcę nakładów należy zaliczyć do wartości początkowej wytworzonych środków trwałych, jako element nakładów inwestycyjnych. Są to bowiem wydatki pozostające w bezpośrednim związku z wytworzeniem środków trwałych, a zatem są elementem ich kosztu wytworzenia. Koszt ten stanowi zarazem element wartości początkowej, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Reasumując, stwierdzić należy, iż stanowisko Spółki w zakresie kwalifikacji wypłaconej (udokumentowanej fakturą) przez Wnioskodawcę na rzecz dzierżawcy kwoty tytułem rozliczenia nakładów inwestycyjnych (pytanie nr 1) jest prawidłowe. Wypłacona przez Wnioskodawcę kwota stanowi element nakładów inwestycyjnych, których nabycie powiększy wartość początkową środków trwałych oddanych do użytkowania w wyniku zakończenia Inwestycji - w chwili oddania przedmiotowych środków trwałych do użytkowania.

Odnośnie pytania nr 2, dotyczącego możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego stanowiącego ukończoną i zdatną do używania Inwestycję, prawidłowe jest twierdzenie Wnioskodawcy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wykluczają możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości budynku, którego budowę rozpoczął inny podmiot, a zakończył podatnik. Zatem prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego odpisy amortyzacyjne od środków trwałych powstałych w wyniku ukończenia Inwestycji będą stanowiły koszt uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy.

Ponadto, w odniesieniu do przywołanych we wniosku interpretacji i orzeczeń sądów administracyjnych, podnieść należy, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Należy wskazać, iż artykuł 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego. Wobec powyższego orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego, a zatem zasady konstytucyjne nie nadają orzecznictwu sądów mocy powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.