IPPB5/423-465/10-3/IŚ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19 lipca 2010 r. (data wpływu 26 lipca 2010 r. - uzupełnionym pismem z dnia 29 września 2010 r. (data wpływu 4 października 2010 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika związanych z poborem podatku "zryczałtowanego u źródła" wobec niemieckiego pożyczkodawcy z tytułu kapitalizacji odsetek w latach 2004-2006 od udzielonej Spółce pożyczki w świetle:

- przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.),

- umowy między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Warszawie dnia 18 grudnia 1972 r. (Dz. U. z 1975 r. Nr 31, poz. 163),

- umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90)

* w części dotyczącej obowiązku poboru w 2004 r. zryczałtowanego podatku - jest prawidłowe;

* w części dotyczącej obowiązku poboru w latach 2005-2006 zryczałtowanego podatku - jest nieprawidłowe;

* w części dotyczącej rozumienia pojęcia "wypłata" przy kapitalizacji odsetek - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika związanych z poborem podatku zryczałtowanego "u źródła" wobec niemieckiego pożyczkodawcy z tytułu kapitalizacji odsetek w latach 2004-2006 od udzielonej Spółce pożyczki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka - Wnioskodawca zawarła w dniu 19 marca 2002 r. umowę pożyczki (zwaną dalej Pożyczką) ze spółką z siedzibą w Niemczech (zwaną dalej "Pożyczkodawcą). Na mocy Umowy Pożyczkodawca udzielił Spółce oprocentowanej pożyczki. Zgodnie z postanowieniami § 5 Umowy odsetki płatne są co miesiąc z dołu, każdorazowo ostatniego dnia każdego miesiąca za miesiąc bieżący.

Faktycznie, naliczone odsetki nie były płacone przez Spółkę i po powstaniu zaległości z tego tytułu, na podstawie ustnego porozumienia stron Umowy, odsetki były kapitalizowane. Kapitalizacja odbywała się w ten sposób, że kwota odsetek za dany miesiąc powiększała kwotę główną innej pożyczki uzyskanej przez Spółkę od tego samego Pożyczkodawcy. Kwota odsetek doliczana była do kwoty głównej tej innej pożyczki.

Pożyczkodawca jest opodatkowany podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w Niemczech.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy odsetki od pożyczki, których kapitalizacja odbywa się poprzez powiększenie kwoty głównej innej pożyczki zawartej między tymi samymi stronami rodzą dla Spółki w okresie od 2004 r. do 2006 r. obowiązek pobrania podatku zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.

Stanowisko Spółki:

Na podstawie art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., podatnicy jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Polski przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., przychodów, między innymi z tytułu odsetek, ustala się w wysokości 20% tych przychodów.

Stosowanie do art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

Artykuł 11 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r. pomiędzy Polską i RFN w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków do dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) mówi, iż odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Przepis art. 11 ust. 2 tej umowy przewiduje jednakże, że takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych odsetek.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 obowiązującej do 31 grudnia 2004 r. umowy z dnia 18 grudnia 1972 r. pomiędzy Polską Rzecząpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1975 r. Nr 31, poz. 163) odsetki, które pochodzą z jednego Umawiającego się Państwa i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogły być opodatkowane tylko w tym drugim państwie.

W myśl art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. są obowiązane, jako płatnicy, pobierać w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikat rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Na podstawie ww. umów i u.p.d.o.p. w okresie do 31 grudnia 2004 r. odsetki wypłacone przez spółkę z siedzibą w Polsce na rzecz spółki z siedzibą w Niemczech korzystały ze zwolnienia z podatku dochodowego w Polsce, natomiast w okresie od 1 stycznia 2005 r. odsetki podlegają opodatkowaniu tym podatkiem w Polsce z zastosowaniem stawki podatku 5% kwoty wypłacanych odsetek.

Warunkiem dla zastosowania zwolnienia lub stawki 5% jest posiadanie przez spółkę wypłacającą odsetki certyfikatu rezydencji spółki otrzymującej odsetki.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., dla powstania obowiązków płatnika w przypadku osiągania przychodów z tytułu odsetek od pożyczki, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. odsetki musiały być faktycznie wypłacone. Wynika to z literalnego brzmienia art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi, że obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku obciąża podmiot "dokonujący wypłat należności odsetkowych", natomiast obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku "od tych wypłat" powstaje "w dniu dokonania wypłaty".

W konsekwencji, art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. uzależnia powstanie obowiązku pobrania podatku od "wypłaty" odsetek.

u. p.d.o.p. nie zawiera definicji "wypłaty". Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (źródło: www.sjp.pwn.pl) wypłata oznacza "wydanie komuś należnych mu pieniędzy" lub "wypłacone pieniądze".

W momencie kapitalizacji odsetek nie dochodzi do faktycznej wypłaty odsetek na rzecz pożyczkodawcy w sensie kasowym. Dlatego kapitalizacja odsetek, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., nie może być uznana za ich wypłatę. Wykładnia językowa tego przepisu, opierająca się na potocznym rozumieniu terminu "wypłata" prowadzi do wniosku, że obowiązek pobrania podatku zryczałtowanego na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w momencie kapitalizacji nie powstał.

Ponadto, należy stwierdzić, że kapitalizacja odsetek nie powinna być utożsamiana z wypłatą, gdyż jest alternatywnym w stosunku do wypłaty sposobem dysponowania naliczonymi odsetkami. Istotą kapitalizacji jest to, że wierzyciel nie może żądać w jej dacie faktycznej wypłaty odsetek - godzi się na nie pobieranie swego wynagrodzenia przez pewien czas, ale pod warunkiem, że od kwoty niewypłaconego wynagrodzenia dłużnik zapłaci mu dodatkowe odsetki (tak w: T. Czech, Kapitalizacja odsetek na rachunku bankowym. Prawo Bankowe, luty 2006).

Również przeciwko pobieraniu zryczałtowanego podatku w dacie kapitalizacji odsetek przemawiają praktyczne trudności pożyczkobiorcy związane z obowiązkami płatnika. Artykuł 26 ust. 1 u.p.d.o.p., który nakłada na pożyczkobiorcę obowiązki płatnika, zawiera sformułowanie "pobranie podatku od dokonanej wypłaty". Zdaniem Spółki wskazuje to, że obowiązek pobrania podatku przez płatnika pojawia się wtedy, gdy płatnik dysponował już faktycznie kwotą pieniędzy w celu spełnienia świadczenia na rzecz podatnika i miał w z związku z tym faktyczną możliwość pobrania podatku od tej kwoty. Wynika to z tego, że płatnik powinien mieć możliwość dysponowania określoną kwotą świadczenia osoby trzeciej. Przyjmuje się, że płatnik pełni rolę pośrednika między organem podatkowym a podatnikiem, a jego rola sprowadza się do ustalenia i odprowadzenia na rzecz wierzyciela podatkowego należności podatkowych obciążających podatnika, a więc bez uszczuplenia swego majątku. Przekazuje on cudze (tekst jedn.: podatnika) pieniądze niejako "w imieniu podatnika". W momencie dokonania kapitalizacji naliczonych odsetek płatnik pożyczkobiorca nie dysponuje kwotą do wypłaty zagranicznemu pożyczkodawcy, więc nie dysponuje też kwotą podatku do potrącenia.

Według Spółki należy podkreślić, że celem kapitalizacji jest to, by po upływie okresu rozliczeniowego pożyczkodawca nie był zmuszony do gromadzenia środków pieniężnych do wypłaty odsetek. Dlatego, założenie, że powinien on był pobrać podatek od skapitalizowanej kwoty odsetek, powinno być uznane za sprzeczne z naturą instytucji płatnika, spowodowałoby bowiem konieczność angażowania jego własnych środków finansowych pomimo tego, że zgodnie z postanowieniami umowy pożyczki taka potrzeba nie występuje.

Stanowisko, że skapitalizowane odsetki nie rodzą obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku reprezentowane jest przez organy podatkowe. W ten sposób wypowiedział się, między innymi, Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w interpretacji z dnia 19 maja 2006 r. (sygn. 1472/DPC/423-16/06/PK), gdzie stwierdził m.in., że odsetki skapitalizowane są odsetkami naliczonymi a niewypłaconymi, natomiast z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że moment powstania przychodu z odsetek jest określony w sposób kasowy, co oznacza, że przychód powstaje nie w momencie, gdy jest on należny, lecz wtedy, gdy następuje faktyczna zapłata.

Podobne opinie są prezentowane w innych interpretacjach prawa podatkowego, np.:

- Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 21 lipca 2005 r. (sygn. 1472/PRŁ/423-27/05/KMP),

- Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego:

* z dnia 6 czerwca 2006 r. (sygn. 1471/DPZ/423/9/06/TG), oraz

* z dnia 7 czerwca 2006 r. (sygn. 1471/DPZ/423/20/06/lK).

Spółka zwraca też uwagę na stanowisko Ministerstwa Finansów, które jest odmienne od powyższego stanowiska organów podatkowych. Mianowicie, pismem z dnia 12 czerwca 2006 r. (sygn. DD/PB4/AS/ML-8213-84-7/06) Ministerstwo Finansów stwierdziło, że podatek zryczałtowany powinien być pobrany już w momencie kapitalizacji odsetek. Argumentując Ministerstwo stwierdziło, że w stanie prawnym sprzed 2007 r. polskie przepisy nie definiują pojęcia wypłaty, niemniej należy ją rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz jej pierwowzoru, czyli Modelowej Konwencji OECD oraz Komentarza do niej, gdzie wskazane jest szerokie rozumienie terminu "wypłata". Na tej podstawie Ministerstwo stwierdziło, że skoro w dniu kapitalizacji następuje postawienie odsetek do dyspozycji pożyczkodawcy, to pomimo braku przepływu należności na rachunek pożyczkodawcy, uzyskuje on przychód w postaci odsetek, co powoduje powstanie zobowiązania płatnika w zakresie obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku zryczałtowanego.

Zdaniem Spółki, powyższe powołanie się na szerokie rozumienie pojęcia "wypłata" na gruncie Modelowej Konwencji OECD oraz Komentarza do niej, jest nieuprawione. Zasadniczym celem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania jest zapobieganie wielokrotnemu opodatkowaniu w transakcjach, które mogą podlegać obciążeniom podatkowym w więcej niż jednej jurysdykcji podatkowej. Zatem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zasadniczo nie mają na celu wprowadzania dodatkowych obciążeń podatkowych, tj. nakładania obowiązków nieprzewidzianych w przepisach krajowego prawa podatkowego. Jeżeli ustawodawca wyraźnie ograniczył obowiązki płatnika w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. do tych przypadków, w których dochodzi do wypłaty odsetek w sensie kasowym, to pomimo szerokiej definicji "wypłaty" zawartej w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD, nie powinna prowadzić ona do ustalenia obowiązków płatnika, które nie są przewidziane w przepisach krajowych.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, odsetki naliczone w oparciu o Umowę i powiększające kwotę główną innej pożyczki zawartej z Pożyczkodawcą jako odsetki skapitalizowane, w latach 2004-2006 nie rodzą obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się:

* w części dotyczącej obowiązku poboru w 2004 r. zryczałtowanego podatku za prawidłowe;

* w części dotyczącej obowiązku braku poboru w latach 2005-2006 zryczałtowanego podatku za nieprawidłowe;

* w części dotyczącej rozumienia pojęcia "wypłata" przy kapitalizacji odsetek za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 powołanej na wstępie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006 podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przepisy u.p.d.o.p. przewidują więc dwie generalne zasady dotyczące opodatkowania:

1. zasadę rezydencji, zgodnie z którą opodatkowaniu podlegają wszelkie dochody danego podmiotu, który ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium danego państwa, niezależnie od miejsca (źródła) ich powstania.

Z zasadą rezydencji powiązana jest konstrukcja nieograniczonego obowiązku podatkowego (art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p.);

2. zasadę źródła, w myśl której - niezależnie od miejsca zamieszkania czy też lokalizacji siedziby danego podmiotu - opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały.

Z zasadą źródła wiąże się ograniczony obowiązek podatkowy (art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.), którego istotą jest to, że podmioty objęte takim obowiązkiem, mogą być zobowiązane do zapłacenia podatku dochodowego jedynie od dochodów, które powstały w Polsce. Pozostałe dochody takich podmiotów nie mogą natomiast podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie przepis art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. stanowi, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek (...) - ustala się w wysokości 20% przychodów, chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska stanowi inaczej.

Stosownie do art. 21 ust. 2 tej ustawy przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z powyższego wynika, że w Polsce podlegają opodatkowaniu dochody zagranicznych osób prawnych, jeżeli dochody te są uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jako, że cytowana ustawa nie precyzuje, kiedy w przypadku osoby zagranicznej można mówić o dochodzie "uzyskanym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" - to z treści ww. art. 21 ust. 1 pkt 2a wypływa wniosek, że za dochód uzyskany na terytorium Polski ustawodawca uznaje również dochód, którego źródłem są polskie podmioty, dokonujące wypłaty na rzecz zagranicznych osób prawnych należności z określonych tytułów. Jednakże w tym przypadku podatek dochodowy liczony jest w sposób zryczałtowany, procentową stawką od wypłaconych przychodów. Podatek ten w praktyce określany jest "zryczałtowanym podatkiem u źródła".

Regulacje art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznaczają również, że opodatkowanie ww. przychodów, których odbiorcą są zagraniczne osoby prawne, podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i będące rezydentami krajów, z którymi Polska zawarła umowy w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, odbywa się zawsze z uwzględnieniem tych umów.

Oznacza to, że pierwszeństwo stosowania mają przepisy umów.

Zasady ustalania podatku, wynikające ze wspomnianego art. 21 będą miały zatem zastosowanie w przypadku braku takich umów, albo wtedy, gdy umowa w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, której Polska jest stroną, zawarta z krajem, na którego terytorium podatnik ma siedzibę, nie stanowi inaczej niż polska ustawa.

W myśl art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Przedmiot niniejszej sprawy stanowi opodatkowanie skapitalizowanych w latach 2004-2006 odsetek od pożyczki uzyskanej przez Spółkę od spółki niemieckiej, która to spółka jest opodatkowana podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w Niemczech. Skapitalizowane odsetki doliczane były do kwoty głównej innej pożyczki uzyskanej od tego samego pożyczkodawcy.

W aspekcie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych - zarówno w stanie prawnym obejmującym lata 2004-2006, jaki i późniejsze - kapitalizacja odsetek od kredytów i pożyczek oznacza ich zapłacenie. Istotą kapitalizacji odsetek jest ich włączenie - dopisanie do kapitału po określonym umownym terminie. Następne odsetki zostaną naliczane od skapitalizowanej sumy. Skoro więc w przypadku kapitalizacji dochodzi do "dopisania" naliczonych odsetek do pierwotnej kwoty pożyczki (czy też, jak w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy, do kwoty głównej innej pożyczki od tego samego pożyczkodawcy) za zgodą wierzyciela, to należy uznać to za sposób zadysponowania naliczonych odsetek, które czynią zadość roszczeniu pożyczkodawcy o ich zwrot. Wynika z tego, że już od dnia kapitalizacji wierzyciel uzyskuje korzyść ekonomiczną w postaci zwiększenia kwoty, od której naliczane są dalsze odsetki. Należy również podkreślić, iż z datą kapitalizacji odsetki tracą odrębny od kwoty głównej byt prawny (tekst jedn.: stają się częścią kwoty głównej ze wszelkimi tego konsekwencjami). W rezultacie, w momencie ostatecznego rozliczenia nie mamy już do czynienia ze spłaconymi odsetkami, a jedynie ze spłatą powiększonej kwoty głównej pożyczki. Wynika z tego, że kapitalizacja wywiera ten sam skutek prawny, co zapłata - zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty.

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej. W rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdą powołane na wstępie polsko-niemieckie umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, przy czym dodać należy, że pomocnym w interpretacji tych umów może być tekst Modelowej Konwencji OECD (dalej: MK OECD), stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Na Modelowej Konwencji wzorowane są bowiem zawarte umowy międzynarodowe.

W umowie polsko-niemieckiej reguły opodatkowania odsetek Umawiające się Państwa określiły w art. 11.

W wyżej powołanej umowie polsko-niemieckiej z dnia 18 grudnia 1972 r. definicję odsetek zawarto w art. 11 ust. 2 tej umowy, zgodnie z którym wyraz "odsetki" oznacza dochody od publicznych pożyczek, od skryptów dłużnych, także wtedy, kiedy są one zabezpieczone prawem zastawu na gruntach albo są zabezpieczone udziałem w zyskach, i z roszczeń wszelkiego rodzaju, jak też wszelkie inne dochody, które według prawa podatkowego państwa, z którego pochodzą, zrównane są z dochodami z pożyczek.

Z kolei art. 11 ust. 4 polsko-niemieckiej umowy z dnia 14 maja 2003 r. określa, że określenie "odsetki" oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu.

Łączna subsumcja powołanych przepisów nie pozostawia wątpliwości, że skapitalizowane odsetki od pożyczki udzielonej przez niemiecka spółkę mieszczą się w pojęciu odsetek w rozumieniu umów polsko-niemieckich.

Słusznie Spółka wskazała, że na mocy postanowień art. 11 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej z dnia 18 grudnia 1972 r., która obowiązywała do 31 grudnia 2004 r. odsetki, które pochodzą z jednego Umawiającego się Państwa i wypłacane osobie mającej zamieszkanie lub siedzibę w drugim umawiającym się Państwie, mogły być opodatkowane tylko w tym drugim państwie - czyli w przypadku skapitalizowanych w tamtym czasie odsetek od pożyczki udzielonej Spółce przez spółkę niemiecką podlegały one opodatkowaniu w Niemczech.

Natomiast od 1 stycznia 2005 r. - stosownie do art. 11 ust. 1 polsko-niemieckiej umowy z dnia 14 maja 2003 r. również ustanawia ogólną zasadę, zgodnie z którą odsetki, które powstają w Polsce i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Niemczech, mogą być opodatkowane w Niemczech.

Zasada ta doznaje jednak modyfikacji poprzez art. 11 ust. 2 tej umowy wskazujący, że odsetki powstające w Polsce, tj. wypłacane na rzecz niemieckiego rezydenta mogą być także opodatkowane w Polsce (tekst jedn.: w państwie źródła powstania dochodu), jednakże jeżeli osoba uprawniona do odsetek jest rezydentem podatkowym Niemiec - to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto odsetek.

Podkreślenia wymaga, iż na mocy art. 11 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej z dnia 14 maja 2003 r. nie podlegają opodatkowaniu u źródła jedynie odsetki wypłacone:

* Rządowi Rzeczypospolitej Polskiej lub Rządowi Republiki Federalnej Niemiec;

* z tytułu jakiegokolwiek rodzaju pożyczki udzielonej, zabezpieczonej lub gwarantowanej przez instytucję publiczną promującą eksport;

* w związku ze sprzedażą na kredyt wyposażenia przemysłowego, handlowego lub naukowego;

* w związku ze sprzedażą na kredyt towarów przez jedno przedsiębiorstwo drugiemu przedsiębiorstwu lub

* w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank.

Odsetki takie będą opodatkowane wyłącznie w państwie, w którym odbiorca i jednocześnie osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

A zatem, mając na uwadze zapisy ww. umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu stwierdzić należy, że będące przedmiotem rozpatrywanej sprawy skapitalizowane odsetki do 31 grudnia 2004 r. podlegały opodatkowaniu w Niemczech, natomiast po tej dacie są opodatkowane w Polsce.

Wracając natomiast do istoty pytania zgłoszonego przez Spółkę w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku u źródła od przedmiotowych odsetek - do rozważenia pozostaje rozumienie pojęcia "wypłata" na gruncie cyt. umów polsko niemieckich. Wbrew zdaniu Spółki - w ocenie tut. organu jak najbardziej zasadne jest sięgniecie w tym ceku do Komentarza Modelowej Konwencji OECD, gdyż, jak wspomniano wyżej, zarówno tekst Modelowej Konwencji stanowiącej pierwowzór umów międzynarodowych w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

W celu właściwego stosowania określenia "wypłacane", w punkcie 5 Komentarza do art. 11 ust. 1 Modelowej Konwencji (wersja z 2000 r., identycznie w wersji z 2005 r.), odnoszącego się do opodatkowania odsetek, zdefiniowano określenie "wypłata" podając, że zdarzenie obejmujące wypłatę odsetek może być rozumiane szeroko. Koncepcja wypłaty oznacza bowiem spełnienie zobowiązania do postawienia do dyspozycji wierzyciela funduszy w sposób przewidziany w umowie lub zgodnie ze stosowanym zwyczajem.

Odnosząc przytoczoną definicję do kapitalizacji odsetek od udzielonej przez podmiot zagraniczny pożyczki, bezsprzecznie dzień kapitalizacji odsetek należy potraktować na równi z ich wypłatą. zgodnie z szerokim rozumieniem pojęcia wypłaty przedstawionym w Komentarzu.

Wobec tego, przenosząc wyżej przedstawione rozwiązania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy w odpowiedzi na postawione przez spółkę pytanie stwierdzić w podsumowaniu, że w dniu kapitalizacji odsetek od pożyczki udzielonej przez spółkę niemiecką, spółka ta (pożyczkodawca) uzyskała przychody w postaci odsetek w rozumieniu art. 21 ust. u.p.d.o.p., które w świetle umowy polsko-niemieckiej z dnia 18 grudnia 1972 r. w okresie do 31 grudnia 2004 r. nie podlegały opodatkowaniu w Polce, natomiast od 1 stycznia 2005 r. w świetle polsko-niemickiej umowy z dnia 14 maja 2003 r. podlegają opodatkowaniu w Polsce 5% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Zatem z racji kapitalizacji przedmiotowych odsetek Spółka - Wnioskodawca jako płatnik (art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.), przy założeniu, że dysponowała certyfikatem rezydencji podatkowej pożyczkodawcy:

* w 2004 r. nie była zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego u źródła i w tym zakresie stanowisko Spółki uznaje się za prawidłowe;

* w latach 2005-2006 winna pobrać w dniu, w którym dokonała doliczenia tych odsetek do zobowiązania głównego 5% zryczałtowany podatek dochodowy, co tym samym oznacza, że w tej części stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Natomiast gdyby jednak w rzeczywistości okazało się, że Spółka nie była w posiadaniu certyfikatu rezydencji pożyczkodawcy, wówczas w latach 2004-2006 ciążył na Spółce pobór podatku zryczałtowanego wg stawki 20%.

Ponadto należy wskazać, że przedstawione wyżej rozumienie pojęcia "wypłata" w odniesieniu do skapitalizowanych odsetek i związanych z tym obowiązków płatnika w zakresie poboru zryczałtowanego podatku u źródła jest zgodne z podglądem, który jednolicie prezentowany jest przez dyrektorów izb skarbowych wydających z upoważnienia Ministra Finansów interpretacje indywidualne, o których mowa w art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, a także znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 263/08. W wyroku tym NSA stwierdził, " (...) że sama kapitalizacja odsetek nie podważa tego, że określona kwota odsetek jest pozostawiona do dyspozycji odbiorcy (...). Nie bez znaczenia dla wyniku ustaleń interpretacyjnych jest wreszcie i to, że obowiązujący od 1 stycznia 2007 r. art. 26 ust. 7 u.p.d.o.p. doprecyzował wcześniejsze uregulowanie, przecinając mogące się wyłaniać na tle jego rozumienia, wątpliwości prawne. W myśl tego przepisu, wypłata, o której mowa w ust. 1, 1c i 1d oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek. Przepis ten dodano do unormowania z ust. 1, bez przeprowadzania modyfikacji określonej w nim konstrukcji. Skoro tak, trzeba uznać, że wspomniana zmiana nie wprowadzała "nowości normatywnej", a jedynie wyjaśniała czy też porządkowała stan obowiązujący".

W tym stanie rzeczy stanowisko Spółki co do rozumienia pojęcia "wypłata" przy kapitalizacji odsetek uznaje się za nieprawidłowe.

Końcowo, nawiązując jeszcze interpretacji przywołanych przez Spółkę na podparcie prezentowanego stanowiska należy wskazać, że nie są one wiążące dla tutejszego organu, gdyż nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa i co do zasady wiążą strony w konkretnej sprawie. Wprawdzie organy podatkowe były i są zobowiązane do przestrzegania zasady jednolitego stosowania prawa, jednakże zasada ta nie może być rozumiana jako konieczność wydawania interpretacji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy.

W aktualnej procedurze wydawania interpretacji indywidualnych w imię zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego Minister Finansów, który jest Organem właściwym do wydawania indywidualnej interpretacji podatkowej może - zgodnie z dyspozycją art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej - z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.