IPPB5/423-454/10-4/IŚ - Ustalenie różnic kursowych dla potrzeb sporządzenia zeznania podatkowego za rok, w którym nastąpi połączenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów przypadających do dnia połączenia na spółkę zależną.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28 czerwca 2010 r. (data wpływu 16 lipca 2010 r.) - uzupełnionym pismem z dnia 16 września 2010 r. (data nadania 16 września 2010 r., data wpływu 20 września 2010 r.) na wezwanie z dnia 10 września 2010 r. Nr IPPB5/423-383/10-2/IŚ (data nadania 10 września 2010 r., data odbioru 13 września 2010 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia skutków połączenia się Spółki ze spółką zależną metodą łączenia udziałów, gdy na dzień połączenia nie będą nie będą zamykane księgi rachunkowe, tj. odnośnie możliwości:

W dniu 16 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia skutków przejęcia spółki zależnej metodą łączenia udziałów, gdy na dzień przejęcia nie będą nie będą zamykane księgi rachunkowe, tj. odnośnie:

* możliwości wykazania w jednym zeznaniu podatkowym za rok, w którym nastąpi połączenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów przypadających do dnia połączenia na spółkę zależną;

* możliwości ustalenia - dla potrzeb sporządzenia ww. zeznania - różnic kursowych wg stosowanej przez Spółkę metody przepisów o rachunkowości, które to różnice dotyczą powstałych do dnia połączenia należności i zobowiązań przejmowanej spółki zależnej, gdy spółka zależna ustalała różnice kursowe metodą podatkową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka - Wnioskodawca jest spółką dominującą względem B. Sp. z o.o. z siedzibą w O. (spółki zależnej), w której posiada 100% udziałów. Spółka planuje połączenie ze swoją spółką zależną.

Połączenie nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, poprzez przeniesienie całego majątku spółki zależnej (dalej: spółka przejmowana) na rzecz Spółki (dalej: Spółka przejmująca). Połączenie nastąpi w dniu wpisania połączenia do rejestru sądowego, co planowane jest na dzień 30 listopada 2010 r.

Zgodnie z art. 494 Kodeksu spółek handlowych, Spółka przejmująca wstąpi z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. W szczególności, na Spółkę przejmującą przejdą wszystkie zezwolenia, koncesje i umowy zawarte przez spółkę przejmowaną, chyba że przepisy prawa lub postanowienia umowne stanowią inaczej.

Połączenie obu ww. spółek zostanie rozliczone metodą łączenia udziałów (art. 44a ust. 2 ustawy o rachunkowości).

W związku z tym spółka przejmowana nie ma obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych, jak również nie powstanie obowiązek sporządzenia sprawozdania finansowego (art. 12 ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 45 ust. 1 ustawy o rachunkowości).

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy o CIT (obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

Spółka - Wnioskodawca (przejmująca) od 1 stycznia 2008 r. rozlicza różnice kursowe dla celów podatkowych według przepisów ustawy o rachunkowości, tj. zgodnie z art. 9b pkt 1 ust. 2 ustawy o CIT.

Spółka przejmowana ustala różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o CIT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Stanowisko Spółki:

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy - z uwagi na to, że w spółce przejmowanej na dzień połączenia nie dojdzie do zakończenia roku podatkowego - prawidłowe jest stanowisko, że przychody i koszty podatkowe osiągnięte przez spółkę przejmowaną w roku 2010 do dnia połączenia powinny być zsumowane z przychodami i kosztami podatkowymi osiągniętymi przez Wnioskodawcę (Spółkę przejmującą) w roku połączenia i wykazane w jednym rozliczeniu podatkowym sporządzonym przez Spółkę przejmującą za rok 2010.

Jak przedstawia Spółka, stanowisko to oparte zostało na podstawie następujących przepisów prawa podatkowego oraz ustawy o rachunkowości:

* art. 93 § 1 pkt 1 w zw. z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.),

* art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 6 oraz art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości,

* art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, powstałe różnice kursowe od zobowiązań i należności spółki przejmowanej będą rozliczone według metody przyjętej w Spółce przejmującej, tj. wg metody, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT (wg przepisów o rachunkowości).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Odp. na pyt. 1)

Artykuł 492 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej k.s.h.) przewiduje, że jednym ze sposobów łączenia spółek kapitałowych jest przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) w zamian za udział) lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Stosownie do art. 493 § 2 k.s.h., połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej.

Artykuł 494 § 1 k.s.h. przewiduje, że w dniu połączenia spółka przejmująca wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Na gruncie prawa podatkowego sukcesja praw i obowiązków następców prawnych uregulowana została w art. 93 i następnych cyt. wyżej ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, osoba prawna powstała w wyniku przejęcia innej osoby prawnej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek.

Zasady i terminy dotyczące składania zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, a także związany z nim obowiązek zapłaty podatku zostały uregulowane w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.).

Stosownie do tego przepisu podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

W myśl generalnej zasady wyrażonej w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.p., rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy. Podatnik może jednak postanowić inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomić o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Zgodnie z art. 8 ust. 6 u.p.d.o.p., jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego, do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych.

Zasady dotyczące prowadzenia ksiąg rachunkowych reguluje ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm., dalej: u.rach.).

Stosownie do art. 12 ust. 2 pkt 4 u.rach., księgi rachunkowe zamyka się w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, w szczególności na dzień wpisu do rejestru tego połączenia.

W art. 12 ust. 3 przewidziano możliwość odstąpienia od obowiązku zamknięcia ksiąg jednostki przejmowanej w sytuacji, gdy do połączenia się spółek wykorzystywana jest metoda łączenia udziałów. Należy przy tym podkreślić, że spółka przejmowana może w takim przypadku zamknąć księgi rachunkowe, ale nie ma takiego obowiązku.

Metoda łączenia udziałów została określona w art. 44c ust. 3 u.rach. Polega ona na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu wyłączeń, o których mowa w ust. 4 i 5 tego artykułu.

Zgodnie z art. 44a ust. 1 i 2 u.rach., łączenie się spółek rozlicza się i ujmuje na dzień połączenia, tj. dzień wpisania połączenia do rejestru właściwego dla siedziby spółki przejmującej.

Wskazane wyżej regulacje u.rach. wywołują więc skutki dla rozliczeń podatkowych spółek uczestniczących w połączeniu.

W zdarzeniu przyszłym opisanym w niniejszej sprawie Spółka - Wnioskodawca planuje na dzień 30 listopada 2010 r. przejęcie spółki zależnej, przy czym połączenie nastąpi metodą łączenia udziałów i jednocześnie nie będą zamykane księgi rachunkowe przez spółkę przejmowaną.

A zatem, odnosząc to zdarzenie do wyżej zaprezentowanych rozwiązań prawnych należy zauważyć, że w przypadku opisanego połączenia się spółek przez przejęcie majątku spółki zależnej, spółka przejmowana (zależna) utraci swój byt prawny, zaś majątek spółki przejmującej powiększy się. Od dnia połączenia ewidencja zdarzeń gospodarczych będzie następowała w księgach spółki kontynuującej po połączeniu działalność, czyli w księgach Spółki - Wnioskodawcy. Praktyczny sposób włączenia danych spółki przejętej do systemu ewidencji spółki przejmującej oraz sposób prowadzenia ewidencji po połączeniu zależy w dużej mierze od rozwiązań organizacyjnych określonych przez zarząd Spółki - Wnioskodawcy (przejmującej). Istotne jest, aby zasady te pozwalały na wypełnienie obowiązków wynikających z ustawy o rachunkowości, tj. aby poszczególne pozycje odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek zostały zsumowane według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu wymaganych ustawą wyłączeń (art. 44c ust. 1 u.rach.).

Ponadto, skoro w przypadku połączenia nie dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych - to tym samym nie zajdą przesłanki do zakończenia roku podatkowego i rozliczenia zobowiązania podatkowego na dzień połączenia w podmiocie przejmowanym, jak również w podmiocie przejmującym zgodnie przepisami podatkowymi.

Wskutek łączenia udziałów będzie miało miejsce zsumowanie w księgach rachunkowych Spółki - Wnioskodawcy, jako spółki przejmującej, odpowiednich pozycji przychodów i kosztów łączonych spółek. W rezultacie od dnia połączenia obowiązek rozliczenia podatkowego przychodów i kosztów spółki przejmowanej przejmie na siebie spółka przejmująca. Oznacza to, że Spółka - Wnioskodawca jako podmiot przejmujący powinna we własnym rozliczeniu podatkowym, poza przychodami i kosztami dotyczącymi prowadzonej przez siebie działalności, uwzględnić także przychody i koszty uzyskania przychodu spółki przejmowanej, osiągnięte od początku roku podatkowego tej spółki do dnia poprzedzającego dzień połączenia.

Reasumując, w sytuacji przejęcia spółki zależnej przez Spółkę, rozliczanego na gruncie przepisów ustawy o rachunkowości metodą łączenia udziałów (bez zamykania ksiąg), przy obliczaniu wyniku podatkowego Spółki za okres styczeń-listopad 2010 r. (przy założeniu, że rok podatkowy w obu łączących się spółkach pokrywa się z rokiem kalendarzowym) - dla celów obliczania ewentualnej należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, a następnie za cały już rok 2010 należy uwzględnić wszelkie przychody i koszty spółki przejmowanej osiągnięte od 1 stycznia 2010 r. do dnia przejęcia, tj. 30 listopada 2010 r.

W konsekwencji połączenia rozliczanego metodą łączenia udziałów, po zakończeniu roku podatkowego 2010 r., Spółka - Wnioskodawca jako spółka przejmująca winna złożyć rozliczenie roczne do dnia 31 marca 2011 r. W deklaracji ClT- 8 w części J, Spółka powinna wykazać kwotę do zapłaty (lub nadpłatę podatku), uwzględniając kwoty kosztów i przychodów spółki przejmującej i spółki przejmowanej i obowiązującą stawkę podatku. Tak wyliczona wartość podatku należnego powinna zostać rozliczona z wartością zaliczek zapłaconych w roku 2010 r. przez obie spółki połączone.

Powyższe oznacza tym samym, że stanowisko Spółki w przedmiotowym zakresie uznaje się za prawidłowe.

Odp. na pyt. 2)

Jak już wskazano wyżej, na podstawie art. 93 § 1 i 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki osoby prawnej przejmowanej.

W myśl art. 9b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

Zgodnie z art. 9b ust. 3 u.p.d.o.p., w przypadku wyboru metody, o której mowa w ust. 1 pkt 2, podatnicy mają obowiązek stosować tę metodę przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została przyjęta ta metoda, z tym, że podatnicy mają obowiązek w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego, a w przypadku podatników rozpoczynających działalność - w terminie 30 dni od dnia jej rozpoczęcia, zawiadomić w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze tej metody.

W sytuacji, gdy podatnik nie wybrał metody ustalania różnic kursowych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, powinien stosować zasady określone w art. 15a ustawy o p.d.o.p.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują możliwości ustalania przez jednego podatnika jednocześnie różnic kursowych metodą wg przepisów o rachunkowości i wg tzw. metody podatkowej, czyli zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 15a u.p.d.o.p.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym z uwagi na fakt, że do momentu połączenia Spółka - Wnioskodawca ustala różnice kursowe dla celów podatkowych wg metody określonej przepisami o rachunkowości - to należy stwierdzić, że także i po połączeniu będzie zobowiązana do ustalenia tych różnic wg stosowanej przez siebie metody. Podstawą do ustalenia tych różnic za rok podatkowy, w którym nastąpiło połączenie będą stosowne dane wynikające z ksiąg rachunkowych Spółki, uwzględniające włączenia danych spółki przejętej.

Zgodnie bowiem z art. 9 u.p.d.o.p. podatnicy zobowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający właściwe określenie podstawy opodatkowania.

Należy również zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie nakłada na podatnika obowiązku ustalania wyniku jego wewnętrznych jednostek organizacyjnych. Jednocześnie w przypadku połączenia spółek przez przejęcie, zgodnie z metodą łączenia udziałów, połączenie to nie ma wpływu na podmiotowość prawną spółki przejmującej. Skutkiem takiego połączenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przejmowaną, natomiast spółka przejmująca, czyli Spółka - Wnioskodawca zachowa dotychczasową ciągłość prawną.

Zatem, po połączeniu, spółka przejmująca (Wnioskodawca) będzie tym samym podatnikiem, co przed połączeniem. W konsekwencji, na spółce przejmującej (Wnioskodawcy) będzie ciążył obowiązek podatkowy powstały przed połączeniem, tj. w przedmiotowej sprawie spółka przejmująca (Wnioskodawca) zobowiązana będzie do ustalenia w zeznaniu rocznym podstawy opodatkowania uwzględniającej różnice ustalone metodą wg przepisów o rachunkowości również od należności i zobowiązań spółki przejmowanej.

Tym samym, z uwagi na utratę bytu prawnego i statusu podatnika przez spółkę przejmowaną, nie znajdzie zastosowania art. 93 1 2 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, dotyczący sukcesji podatkowej w zakresie dotyczącym metody ustalania różnic kursowych dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych.

W tym stanie rzeczy stanowisko Spółki, że powstałe różnice kursowe będą rozliczone według metody przyjętej w Spółce przejmującej, tj. wg metody, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT (wg przepisów o rachunkowości) - uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.