IPPB5/423-454/09-4/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2009 r. (data wpływu 10 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

- możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych niezamortyzowanej część inwestycji w obcym środku trwałym w przypadku zakończenia umowy najmu (z przyczyn ekonomicznych) dotyczącej danej placówki banku, przypadku, gdy:

* przekazanie Wynajmującemu "efektu" poniesionych nakładów będzie miało charakter nieodpłatny oraz zaistnieje jedna nw. przesłanek:

* (nie w pełni umorzona) inwestycja w obcym środku trwałym nie zostanie faktycznie zlikwidowana w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p.,

* nie zaistnieje strata związana w ww. likwidacją w rozumieniu unormowań ww. ustawy,

* utrata przydatności gospodarczej nastąpi z powodu zmiany rodzaju działalności

jest nieprawidłowe;

- możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych niezamortyzowanej część inwestycji w obcym środku trwałym w przypadku zakończenia umowy najmu (z przyczyn ekonomicznych) dotyczącej danej placówki banku, przypadku, gdy:

* przekazanie Wynajmującemu "efektu" poniesionych nakładów będzie miało charakter odpłatny lub zostaną spełnione łącznie następujące warunki:

* (nie w pełni umorzona) inwestycja w obcym środku trwałym zostanie faktycznie zlikwidowana w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p.,

* zaistnieje strata związana w ww. likwidacją w rozumieniu unormowań ww. ustawy,

* utrata przydatności gospodarczej nastąpi z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności,

* wypełnione zostaną ogólne przesłanki zaliczenia kosztów do kosztów uzyskania przychodów, wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

jest prawidłowe.

W dniu 10 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych niezamortyzowanej część inwestycji w obcym środku trwałym w przypadku rozwiązania umowy najmu nierentownego salonu gier oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości zaniechanej ze względów ekonomicznych inwestycji w obcym środku trwałym.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka - Bank w związku z prowadzoną działalnością operacyjną (świadczenie na rzecz klienta usług finansowych w sieci placówek usytuowanych na terytorium całego kraju) dokonuje inwestycji w obcych lokalach lub budowlach w celu dostosowania ich do potrzeb oraz standardów prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z umową najmu Bank jest upoważniony do dokonywania prac adaptacyjnych za zgodą podmiotu wynajmującego powierzchnię. W przypadku zakończenia umowy najmu Bank nie będzie uprawniony do otrzymania rekompensaty z tytułu przeprowadzonych prac adaptacyjnych.

Likwidacja dokonanych przez Bank inwestycji w obcych środkach trwałych nie w pełni umorzonych dokonana zostaje m.in. poprzez: fizyczne usunięcie z danej nieruchomości wszelkich przedmiotów, które stanowiły inwestycję w obcym środku trwałym w wyniku którego nastąpiło przywrócenie lokalu do stanu pierwotnego, jak również poprzez wykreślenie środków trwałych z ewidencji. Decydując o rezygnacji z prowadzenia działalności bankowej w danej lokalizacji Bank opiera się, co do zasady, na analizie ekonomicznej opłacalności prowadzenia działalności na danym obszarze, bądź podyktowane to jest racjonalną oceną relacji łączących Bank z wynajmującym. Przyczyną decyzji, o której mowa powyżej, nie jest nigdy zmiana profilu bądź zaniechanie prowadzonej działalności.

W konsekwencji planowana likwidacja placówek może skutkować powstaniem konieczności likwidacji inwestycji w obcych środkach trwałych Banku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy niezamortyzowana część inwestycji w obcych środkach trwałych będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów Banku.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem zawartym w art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Planowana likwidacja inwestycji w obcych środkach trwałych wiąże się między innymi z biznesowym uzasadnieniem takim jak nieosiąganie planowanej sprzedaży, spadkiem rentowości.

Nie podjęcie wskazanych powyżej działań mogłoby prowadzić do wygenerowania strat w Banku i byłoby działaniem nieracjonalnym.

Odnosząc się do przepisu zawartego w art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., należy wskazać, iż art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. w zakresie strat w środkach trwałych wyłącza z katalogu kosztów uzyskania przychodów:

* straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych (w punkcie 5), oraz

* straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (w punkcie 6).

W konsekwencji, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o p.d.o.p., podatnik ma prawo do uznania straty (w części nie pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych) w środkach trwałych i wartościach niematerialnych i prawnych za koszty uzyskania przychodów, o ile zostaną spełnione warunki za warte w art. 15 ust. 1 ustawy o pop, tj. poniesienie kosztu w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Jednocześnie zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o p.d.o.p., straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych nie stanowią kosztu uzyskania przychodów, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Należy zauważyć, iż wyłączenie na mocy art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o p.d.o.p. z kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji dotyczy jedynie tych środków trwałych, których likwidacja związana jest ze zmianą rodzaju działalności. A contrario, w przypadku, gdy likwidacja środka trwałego ma miejsce bez zmiany rodzaju prowadzonej działalności i jest uzasadniona względami ekonomicznymi, strata z tego tytułu jest kosztem uzyskania przychodów.

Ponadto w odniesieniu do pojęcia likwidacji, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji tego słowa. Sięgając do słownikowego znaczenia "likwidacja" oznacza zniesienie, usunięcie, rozwiązanie czegoś. W orzecznictwie NSA pojęcie to zostało zinterpretowane w szerokim znaczeniu uznając za likwidację nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi czy to poprzez darowiznę czy sprzedaż, zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym, lub "normalnym" wycofaniem go z ewidencji środków trwałych.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, Bank stoi na stanowisku, iż likwidacja inwestycji w obcych środkach trwałych, którą Bank planuje przeprowadzić nie spełni przesłanki dotyczącej zmiany prowadzonej działalności zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o p.d.o.p., a tym samym straty wynikające z przedmiotowej likwidacji będą stanowić koszt uzyskania przychodów Banku.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - dalej także - u.p.d.o.p.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Każdy koszt należy indywidualnie oceniać pod kątem spełnienia ustawowych przesłanek określonych w ww. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Aby zaliczyć dany koszt do podatkowych kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie znajduje się w katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy,

* ma charakter definitywny (bezzwrotny).

Natomiast z art. 16a ust. 1 ww. ustawy wynika, że środkami trwałymi są stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

* budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

* maszyny, urządzenia i środki transportu,

* inne przedmioty

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1. Do środków trwałych na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy zaliczane są ponadto przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

Literalna wykładnia ww. normy prawnej wskazuje, iż zarówno wydatki na nabycie środka trwałego, jak i z tytułu inwestycji w obcym środku trwałym mogą stanowić w nieumorzonej części koszt uzyskania przychodu tylko w przypadku "odpłatnego zbycia".

Zatem ukształtowanie stosunków umownych pomiędzy wynajmującym a Bankiem w ten sposób, iż "zbycie" ma charakter nieodpłatny, wyklucza co do zasady możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów inwestycji w obcym środku trwałym odpowiadających ich nieumorzonej wartości. Przy czym pojęcie "zbycie" należy interpretować jako każde przeniesienie własności rzeczy lub praw na nabywcę. Niewątpliwie zatem pojęcie "nieodpłatne zbycie" obejmuje zatem przypadek przeniesienia własności środków trwałych i poniesionych nakładów (inwestycji w obcym środku trwałym) bez wynagrodzenia na wynajmującego w wyniku rozwiązania umowy najmu.

Jednakże stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego nie wynika, aby Spółka planowała rozwiązywać umowy najmu w związku ze zmianą profilu działalności.

Jednakże wnioskując a contrario z analizowanej normy prawnej należy stwierdzić, iż w określonym przypadku, gdy łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki:

* ma miejsce likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p.,

* zaistnieje strata związana z ww. likwidacją w rozumieniu unormowań ww. ustawy,

* utrata przydatności gospodarczej nastąpiła z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności

podatnik może zaliczyć poniesione koszty odpowiadające nieumorzonej wartości inwestycji w obce środki trwałe do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem spełnienia ogólnych przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. gdy zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Za działanie ukierunkowane na zachowanie źródła przychodów należy uznać m.in. działania proefektywnościowe, w tym działania restrukturyzacyjne polegające na zmianie lokalizacji prowadzonej działalności w celu zwiększenia rentowności (z przyczyn ekonomicznych).

Jako likwidację w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć utratę ustawowych przymiotów środka trwałego - kompletności i przydatności do użytku (funkcjonalności użytkowej) w wyniku np. zniszczenia, uszkodzenia (którego koszt naprawy przewyższa wartość urządzenia), demontażu, złomowania itp.

W konsekwencji nie można mówić o "likwidacji" inwestycji w obcym środku trwałym (w rozumieniu ww. ustawy) w przypadku pozostawienia wynajmującemu kompletnych i w pełni przydatnych do użytku "nakładów" (czy też ich rezultatu) zaliczanych do inwestycji w obcym środku trwałym. Niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym może zostać zaliczona w ciężar kosztów uzyskania przychodów (jako poniesiona strata), jeżeli nastąpi jej faktyczna likwidacja. W przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy łączącej strony i przywrócenia środka trwałego do stanu pierwotnego, nakłady inwestycyjne dokonane w obcym środku trwałym ulegną bowiem faktycznej likwidacji (likwidacja taka nie może jednak następować w związku z utratą przydatności gospodarczej inwestycji w obcym środku trwałym na skutek zmiany rodzaju działalności).

Natomiast, zgodnie z utartym stanowiskiem doktryny i judykatury, strata może stanowić koszt uzyskania przychodów tylko w przypadku, gdy ma charakter niezależny od podatnika, gdy podatnik nie mógł jej uniknąć.

Zgodnie bowiem z definicją słownikową (Uniwersalny słownik języka polskiego, tom 3, PWN, Warszawa 2003 r.), "strata to mimowolny, niechciany ubytek czegoś, co się posiadało, poniesiona szkoda, to co się przestało posiadać".

W opinii tut. Organu podatkowego dobrowolne nieodpłatne pozostawienie Wynajmującemu "inwestycji w obcym środku trwałym" lub "środka trwałego" nie mieści się w ustawowym pojęciu "straty". Dotyczy to w szczególności przypadku, gdy podatnik dobrowolnie zrzeka się wszelkich roszczeń z tytułu poniesionych nakładów w wyniku ukształtowania stosunków umownych z wynajmującym w sposób pozbawiający go prawa do zwrotu poniesionych nakładów na podstawie art. 676 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Zatem w świetle przedstawionego stanu faktycznego i powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, iż Spółka nie będzie miała prawa zaliczenia nieumorzonej (niezamortyzowanej) wartości inwestycji w obcym środku trwałym w związku z zakończeniem umowy najmu dotyczącej danej placówki w przypadku, gdy:

* przekazanie Wynajmującemu "efektu" poniesionych nakładów będzie miało charakter nieodpłatny oraz zaistnieje jedna nw. przesłanek:

* (nie w pełni umorzona) inwestycja w obcym środku trwałym nie zostanie faktycznie zlikwidowana w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p.,

* nie zaistnieje strata związana z ww. likwidacją w rozumieniu unormowań ww. ustawy,

* utrata przydatności gospodarczej nastąpi z powodu zmiany rodzaju działalności.

W konsekwencji należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie za nieprawidłowe.

Natomiast w przypadku, gdy:

* przekazanie Wynajmującemu "efektu" poniesionych nakładów będzie miało charakter odpłatny lub zostaną spełnione łącznie następujące warunki:

* (nie w pełni umorzona) inwestycja w obcym środku trwałym zostanie faktycznie zlikwidowana w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p.,

* zaistnieje strata związana z ww. likwidacją w rozumieniu unormowań ww. ustawy,

* utrata przydatności gospodarczej nastąpi z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności,

* wypełnione zostaną ogólne przesłanki zaliczenia kosztów do kosztów uzyskania przychodów, wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (wymienione wyżej)

Spółka będzie uprawniona do zaliczenia nieumorzonej (niezamortyzowanej) wartości inwestycji w obcym środku trwałym w związku z zakończeniem umowy najmu dotyczącej danej placówki.

W rezultacie należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie za prawidłowe.

Jednocześnie podkreślić należy, iż pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.