IPPB5/423-435/12-2/IŚ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2012 r. (data wpływu 1 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia wydatków na usługi doradcze na etapie przygotowawczym do wdrożenia zintegrowanego systemu informatycznego - jest prawidłowe.

W dniu 1 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia wydatków na usługi doradcze na etapie przygotowawczym do wdrożenia zintegrowanego systemu informatycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem, którego podstawowym przedmiotem działalności jest sprzedaż i dystrybucja energii elektrycznej, sprzedaż oleju napędowego oraz świadczenie usług elektroenergetycznych. W celu prawidłowego wykonywania działalności gospodarczej oraz poprawy funkcjonowania organizacyjnego, Spółka podjęła decyzję o wdrożeniu zintegrowanego systemu informatycznego w zakresie funkcjonalności wspierających obszar finansowo-księgowy. Spółka przewiduje termin oddania zintegrowanego systemu informatycznego do używania na dzień 1 stycznia 2013 r.

W związku z wdrażaniem zintegrowanego systemu informatycznego, Spółka zakupiła licencje na oprogramowanie do zintegrowanego systemu informatycznego. Licencje na oprogramowanie zintegrowanego systemu informatycznego, będą nadawały się do gospodarczego wykorzystania w dniu ich przyjęcia przez Spółkę do używania oraz ich przewidywany okres używania w Spółce będzie dłuższy niż rok. W związku z powyższym, składniki majątku w postaci licencji na oprogramowanie zintegrowanego systemu informatycznego zostaną przez Spółkę wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych.

Spółka nabyła usługi doradcze, mające na celu wsparcie Spółki na etapie przygotowawczym projektu związanego z wprowadzeniem zintegrowanego systemu informatycznego. Na podstawie umowy zawartej z Wykonawcą, usługi doradcze polegały na określeniu wymagań w stosunku do zintegrowanego systemu informatycznego oraz przygotowania postępowania na dostarczenie i wdrożenie systemu wraz z infrastrukturą sprzętową oraz na doradztwo dotyczące wyboru dostawcy wybranego systemu.

Usługi zostały zrealizowane w czterech etapach, a zakres tych prac obejmował:

Przykładowo, w ramach prac Etapu 4, Podetapu 10, Wykonawca opracował dokumenty "Procesy docelowe w obszarze finansowo-księgowym" oraz "Struktura organizacyjna - procesy docelowe".

W dokumencie "Procesy docelowe w obszarze finansowo-księgowym" zostały zaproponowane przez Wykonawcę działania optymalizacyjne w stosunku do procesów bieżących z zakresu finansowo-księgowego, dotyczące m.in.: 1) przygotowywania wewnętrznych dokumentów finansowo-księgowych w Spółce i dystrybucji danych z nich wynikających w ramach Spółki, 2) regulacji przepływu dokumentów finansowo-księgowych w Spółce, 3) propozycji rozliczeń finansowo-księgowych mających wpływ na przebieg procesów finansowo-księgowych w Spółce, 4) regulacji finansowo-księgowego rozliczania spraw z zakresu kadrowo-płacowego. Zgodnie z informacją od Wykonawcy, zaproponowane działania optymalizacyjne z zakresu finansowo-księgowego wynikają z usprawnień dostępnych we wdrażanym systemie informatycznym. Natomiast, w dokumencie "Struktura organizacyjna - procesy docelowe" została wskazana propozycja modyfikacji struktury organizacyjnej pionu finansowo-księgowego w celu utworzenia jednolitego w skali całej Spółki Centrum Usług Księgowych. Wykonawca zaproponował realizację modyfikacji struktury organizacyjnej pionu finansowo-księgowego, po wdrożeniu zintegrowanego systemu informatycznego, polegającej na uspójnieniu zakresu działania komórek organizacyjnych Spółki o tym samym charakterze oraz zmianie zasad podległości pracowników w skali całej Spółki. W ramach powyższych dokumentów zostały zaproponowane procesy optymalizacyjne, które mogłyby zostać wprowadzone w Spółce równocześnie z uruchomieniem zintegrowanego systemu informatycznego. Zaproponowane przez Wykonawcę procesy optymalizacyjne nie muszą być wdrożone razem ze zintegrowanym systemem informatycznym. Ponadto, brak ich wdrożenia nie przyczyni się do niemożności oddania do używania w Spółce zintegrowanego systemu informatycznego w przewidywanym terminie 1 stycznia 2013 r.

Zgodnie z umową, efektem świadczenia usług doradczych były przygotowane przez Wykonawcę opracowania i raporty wytworzone w ramach realizacji poszczególnych etapów. Potwierdzenie realizacji wykonanych prac przez Wykonawcę nastąpiło na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.

Za realizację usług doradczych, Spółka wypłaciła Wykonawcy wynagrodzenie po zakończeniu każdego etapu bądź podetapu prac na podstawie wystawionych przez Wykonawcę faktur VAT.

Usługi doradcze dotyczące zadania inwestycyjnego w postaci wdrożenia w Spółce zintegrowanego systemu informatycznego w zakresie obszaru finansowo-księgowego miały charakter pomocniczy. Nabyte usługi dotyczyły ogólnie całego zadania inwestycyjnego, a nie poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych bądź środków trwałych nabywanych w zadania inwestycyjnego.

Zorganizowany przez Spółkę w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 113, poz. 759 z późn. zm., dalej: "Prawo zamówień publicznych") przetarg dotyczący zakupu licencji na oprogramowanie i wdrożenie systemu został unieważniony. Wyboru podmiotu, który dostarczył licencje i odpowiada za wdrożenie systemu dokonano z pominięciem Prawa zamówień publicznych na co zezwala przepis art. 136 ww. ustawy.

Znaczna część efektów prac usług doradczych została wykorzystana przy zawarciu umowy z podmiotem dostarczającym licencję i odpowiedzialnym za wdrożenie systemu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka może zaliczyć poniesione koszty na zakup usług doradczych, do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, na podstawie art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT.

Stanowisko Spółki:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: Ustawa o CIT), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z Ustawy o CIT wynika, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów koszty zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskanymi przychodami, za wyjątkiem tych, które zostały wprost przez Ustawę o CIT wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Spółki, poniesione przez Spółkę koszty usług doradczych powinny być kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych wynikających z treści art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT. Koszty usług doradczych zostały poniesione przez Spółkę w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, w szczególności w związku z realizowanym przez Spółkę zadaniem inwestycyjnym.

Na podstawie art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia.

W ocenie Spółki, koszty poniesione przez Spółkę na nabycie usług doradczych stanowią wydatki o charakterze ogólnym i tym samym powinny zostać zakwalifikowane do kosztów innych niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. Nakłady poniesione na nabycie usług doradczych nie wpłynęły wprost na uzyskanie konkretnego przychodu przez Spółkę (np. ze sprzedaży energii elektrycznej). Nie można wskazać precyzyjnie przysporzenia uzyskanego przez Spółkę w związku z poniesieniem ww. kosztów. Koszty usług doradczych dotyczyły nie tylko działania w Spółce systemu finansowo-księgowego. Wpłynęły również na bieżące zarządzanie Spółką i podejmowanie decyzji co do strategii jej funkcjonowania. W związku z powyższym, koszty nabycia usług doradczych należy zaliczyć do kosztów związanych z ogólnym funkcjonowaniem Spółki, a tym samym pośrednio związanych z przychodami. Zatem, koszty nabycia usług doradczych należy zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT.

Zdaniem Spółki, charakter usług doradczych nie pozwala na zaliczenie tego rodzaju wydatków do kosztów zwiększających wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych, na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 1 w związku z art. 16g ust. 3 Ustawy o CIT.

Na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 5 Ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania licencje - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami materialnymi i prawnymi.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się, w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Na podstawie art. 16g ust. 14 Ustawy o CIT, wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw.

Definicja ceny nabycia została wskazana w art. 16g ust. 3 Ustawy o CIT.

Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

W świetle powołanych przepisów ustawy o CIT, do wartości początkowej składników wartości niematerialnych i prawnych zalicza się nie tylko kwotę należną licencjodawcy, ale także inne wydatki związane z zakupem licencji, naliczone do dnia przekazania składnika majątku do używania. Do wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych należy zaliczyć tylko te koszty, które są bezpośrednio związane z nabyciem wartości niematerialnych i prawnych. Koszty, które nie mają bezpośredniego wpływu na nabycie wartości niematerialnych i prawnych nie powinny być zaliczane do ich wartości początkowej.

Zdaniem Spółki, nabyte usługi doradcze nie dotyczą wprost prowadzonego w Spółce procesu wdrożenia zintegrowanego systemu informatycznego. W związku z tym, koszty nabytych przez Spółkę usług doradczych nie mogą zostać uznane za koszty związane bezpośrednio z wdrożeniem zintegrowanego systemu informatycznego, tj. z jego instalacją i uruchomieniem w Spółce, a tym samym nie mogą zostać uznane za wydatki podwyższające wartości początkowe licencji.

Za takim stanowiskiem przemawia fakt, że poprzez poniesienie przez Spółkę kosztów nabycia usług doradczych nie doszło automatycznie do nabycia licencji do oprogramowania zintegrowanego systemu informatycznego. Usługi te miały charakter pomocniczy pozwalający Spółce na przygotowanie całokształtu projektu związanego z wprowadzeniem zintegrowanego systemu informatycznego. Uzyskane informacje z tytułu realizacji usług doradczych były dla Spółki jedynie wsparciem przy realizacji projektu wdrożeniowego i nie stanowiły warunku sine qua non realizacji zadania inwestycyjnego. Należy podkreślić, że częściowo usługi doradcze dotyczyły analizy ofert z punktu widzenia Prawa zamówień publicznych. Postępowanie prowadzone w oparciu o Prawo zamówień publicznych zostało przez Spółkę unieważnione. Część efektów prac dotyczących analizy złożonych w ramach przetargu ofert nie była wykorzystana przy tworzeniu umowy z podmiotem, który podjął się dostarczenia licencji i wdrożenia systemu w Spółce.

Ponadto, w ramach wykonanych przez Wykonawcę usług doradczych zostały zaproponowane rozwiązania mające charakter związany z ogólnym funkcjonowaniem Spółki. Ich wdrożenie wiązałoby się z modyfikacją zasad bieżącego działania Spółki. Zaproponowana przez Wykonawcę modyfikacja struktury organizacyjnej pionu finansowo-księgowego w zakresie podległości pracowników oraz zakresu działania komórek organizacyjnych nie ma związku przyczynowo-skutkowego z wdrożeniem zintegrowanego systemu informatycznego. Podjęcie przez Spółkę decyzji o dokonaniu zmian w zakresie usprawnienia działania komórek pionu finansowo-księgowego, bądź jej brak, nie wpływa na wdrożenie i działalnie zintegrowanego systemu informatycznego w Spółce. Nie jest to wydatek niezbędny i nieodłącznie związany z wdrożeniem systemu informatycznego, bez poniesienia którego Spółka nie oddałaby systemu informatycznego do używania w przewidywanym terminie na dzień 1 stycznia 2013 r. Analogicznie należy rozpatrywać propozycje dotyczącą projektu optymalizacji procesów finansowo-księgowych w stosunku do procesów obecnie występujących w Spółce. Projekt docelowych procesów w obszarze finansowo-księgowym jest projektem, który może zostać wdrożony przez Spółkę niezależnie, gdyż nie jest nierozłącznie związany z wdrożeniem systemu informatycznego. Spółka podkreśla, że oba ww. rozwiązania, zaproponowane w ramach realizacji umowy doradczej związanej z wdrożeniem zintegrowanego systemu informatycznego, mają w rzeczywistości na celu usprawnienie wewnętrznego funkcjonowania organizacyjnego Spółki, a nie wdrożenie zintegrowanego systemu informatycznego.

Reasumując, należy uznać, że poniesione przez Spółkę koszty usług doradczych powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, na podstawie art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT.

Stanowisko zaprezentowane przez Spółkę znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej Nr IPPB3/423-560/10-2/JG z dnia 2 grudnia 2010 r. uznał, że poniesione przez podatnika koszty na usługi konsultingowo-doradcze dotyczące zmiany programu informatycznego nie są związane wyłącznie z programem komputerowym i tym samym będą stanowiły koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT.

Podsumowanie

Zdaniem Spółki, poniesione przez Spółkę koszty usług doradczych powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, na podstawie art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.