IPPB5/423-431/13-4/S/MW/MR

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 3004/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 6 marca 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2013 r. (data wpływu 10 czerwca 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* zastosowania art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku dobrowolnego rozłożenia przez strony transakcji zapłaty Premii i Prowizji na raty (pytanie nr 1) - jest prawidłowe;

* pytań oznaczonych we wniosku numerami 2- 4 -jest bezprzedmiotowe.

W dniu 10 czerwca 2013 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie zastosowania art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku dobrowolnego rozłożenia przez strony transakcji zapłaty Premii i Prowizji na raty oraz korekty (zwiększenia) kosztów uzyskania przychodów o kwotę uprzednio dokonanego zwiększenia przychodów.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 20 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPB5/423-431/13-2/MW w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* zastosowania art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku dobrowolnego rozłożenia przez strony transakcji zapłaty Premii i Prowizji na raty (pytanie nr 1, 2 i 3) oraz

* korekty (zwiększenia) kosztów uzyskania przychodów o kwotę uprzednio dokonanego zwiększenia przychodów (pytanie nr 4).

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 20 sierpnia 2013 r. znak: IPPB5/423-431/13-2/MW wniósł pismem z pismem z dnia 9 września 2013 r. (data wpływu 11 września 2013 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 10 października 2013 r. znak: IPPB5/423-431/13-4/MW stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 20 sierpnia 2013 r. znak: IPPB5/423-431/13-2/MW złożył skargę z 12 listopada 2013 r. (data wpływu 14 listopada 2013 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 13 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 3004/13 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 20 sierpnia 2013 r. znak: IPPB5/423-431/13-2/MW.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 3004/13, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z 6 sierpnia 2014 r. znak IPPB5/4240-72/13-2/MW do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 22 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2977/14 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargą kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie zastosowania art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku dobrowolnego rozłożenia przez strony transakcji zapłaty Premii i Prowizji na raty (pytanie nr 1) wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka jest towarzystwem ubezpieczeniowym oferującym m.in. ubezpieczenia na życie i dożycie, w tym ubezpieczenia grupowe. W przypadku ubezpieczeń grupowych umowa ubezpieczenia jest zawierana z bankami i instytucjami finansowymi ("Ubezpieczający"). Ubezpieczający doprowadzają do przystępowania do ubezpieczenia / obejmowania ochroną ubezpieczeniową osób fizycznych ("Ubezpieczeni"). Oprócz umowy ubezpieczenia grupowego Spółka oraz Ubezpieczający zawierają porozumienie dotyczące okresu subskrypcji do danego ubezpieczenia grupowego ("Porozumienie").

Na podstawie umowy ubezpieczenia grupowego Ubezpieczający są zobowiązani do (i) wykonania pewnych czynności zmierzających do przystąpienia Ubezpieczonych do ubezpieczenia oraz (ii) obsługi istniejących ubezpieczeń, np. dostarczania Spółce, Ubezpieczonym i uposażonym określonych danych, informacji, itp. Za wykonanie tych usług Spółka płaci Ubezpieczającym wynagrodzenie, w tym jednorazową premię przysługującą pod warunkiem wpływu na rachunek Spółki kwoty początkowych składek ubezpieczeniowych ("Premia").

Premia jest obliczana jako określony procent składki pierwszej (opłaconej). Ubezpieczający wystawia Spółce fakturę VAT z tytułu premii jednorazowej w terminie 7 dni od dnia następującego po dniu rozpoczęcia ochrony ubezpieczeniowej w stosunku do Ubezpieczonych. Co do zasady, Premia płatna jest w 60 równych miesięcznych ratach (przy czym pierwsza rata premii płatna jest w terminie 21 dni roboczych od dnia otrzymania faktury przez Spółka, zaś kolejne raty premii płatne są w terminach wskazanych w fakturze, np. do dnia "X" każdego miesiąca).

Z reguły produkty ubezpieczeniowe są obliczone / sprzedawane na terminy dłuższe niż 60 miesięcy. W przypadku wcześniejszego zakończenia ochrony ubezpieczeniowej w sytuacji, gdy za Ubezpieczonego zostało zapłaconych i zaalokowanych mniej niż 36 składek bieżących, kwota Premii zostaje odpowiednio pomniejszona.

Dla celów podatkowych Spółka rozpoznaje premie jako koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z przychodami z danej umowy ubezpieczeniowej (ubezpieczenia dotyczącego danego Ubezpieczonego). Premia jest rozpoznawana jako koszt uzyskania przychodów liniowo, tj. w proporcjonalnych częściach, co miesiąc, przez cały okres trwania ubezpieczenia (wymagalności składki).

Spółka zawiera także umowy agencyjne z agentami, którzy wykonują na rzecz Spółki czynności w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego (pozyskiwanie klientów, wykonywanie czynności zmierzających do zawierania umów ubezpieczenia, zawieranie umów ubezpieczenia oraz uczestniczenie w administrowaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia). Za wykonywanie tych czynności agentowi przysługuje wynagrodzenie prowizyjne ("Prowizja").

Prowizja dla agenta wykazana na fakturze ma być płatna w 24 miesięcznych ratach (co do zasady - liczba rat może być inna). Poszczególne raty Prowizji będą płatne w terminach wskazanych na fakturze (np. będą to określone dni każdego z kolejnych 24 miesięcy kalendarzowych). Dana polisa / produkt ubezpieczeniowy, za zawarcie i obsługę którego jest płatna Prowizja są z reguły obliczone na dłuższe okresy, niż okres płatności rat Prowizji (tzn. z reguły składka ubezpieczeniowa będzie pobierana przez Spółkę od klienta przez okres dłuższy, niż okres płatności Prowizji przez Spółkę na rzecz agenta).

Dla celów podatkowych Spółka planuje rozpoznawać prowizje jako koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z przychodami z danej umowy ubezpieczeniowej. Prowizja będzie rozliczana liniowo, tj. w proporcjonalnych częściach każdego miesiąca przez cały okres wymagalności składki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy przepis art. 15b u.p.d.o.p. ma zastosowanie do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku, tj. dobrowolnego (w wyniku negocjacji handlowych skutkujących odpowiednim sformułowaniem umowy) rozłożenia przez strony transakcji zapłaty Premii i Prowizji na raty - jeśli zapłata poszczególnych rat przez Spółkę następuje w uzgodnionych przez strony terminach płatności poszczególnych rat?

2. Jak, w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) opisanym we wniosku, tj. dobrowolnym (w wyniku negocjacji handlowych skutkujących odpowiednim sformułowaniem umowy) rozłożeniu przez strony transakcji zapłaty Premii i Prowizji na raty, należy rozumieć "termin płatności", o którym mowa w art. 15b u.p.d.o.p.?

3. Jeżeli by - w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) opisanym we wniosku, tj. (i) przy rozłożeniu przez strony transakcji zapłaty Premii łub Prowizji na raty oraz (ii) przy rozpoznawaniu kosztów Premii przez Spółkę w kosztach uzyskania przychodów w częściach proporcjonalnych do okresu trwania ubezpieczenia (wymagalności składki) - stosować przepisy art. 15b u.p.d.o.p., to w jaki sposób należałoby liczyć wartości (i) kwot kosztów "uregulowanych" i (ii) kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do Premii lub Prowizji udokumentowanej daną fakturą?

4. W jaki sposób podatnik powinien postąpić, jeżeli dokona zwiększenia przychodów podatkowych na mocy art. 15b ust. 5 u.p.d.o.p., a następnie ureguluje zobowiązanie?

Stanowisko Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem w sprawie pytania 1 i 2.

1. Zdaniem Podatnika, przepis art. 15b u.p.d.o.p. nie ma zastosowania do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku, tj. dobrowolnego (w wyniku negocjacji handlowych skutkujących odpowiednim sformułowaniem umowy) rozłożenia przez strony transakcji zapłaty Premii i Prowizji na raty - jeśli zapłata poszczególnych rat przez Spółkę następuje w uzgodnionych przez strony terminach płatności poszczególnych rat.

2. Zdaniem Podatnika, w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) opisanym we wniosku, tj. dobrowolnym (w wyniku negocjacji handlowych skutkujących odpowiednim sformułowaniem umowy) rozłożeniu przez strony transakcji zapłaty Premii i Prowizji na raty za "termin płatności" w rozumieniu powołanych przepisów należy przyjąć datę wskazaną na fakturze jako data płatności każdej konkretnej raty. W konsekwencji, Spółka może być zobowiązana do skorygowania kwoty kosztów uzyskania przychodów w przypadku wystąpienia opóźnienia płatności danej raty o więcej niż 30 dni od daty upływu terminu płatności wskazanego na fakturze dla danej raty.

Należy zauważyć, że art. 15 u.p.d.o.p. nie reguluje w sposób wyraźny sytuacji, w której zobowiązanie jest regulowane ratalnie, zgodnie z porozumieniem stron umowy. Tymczasem u.p.d.o.p. posługuje się w innych przepisach pojęciem rat - np. w art. 15a ust. 9 u.p.d.o.p. wskazuje, że przepisy ust. 2 i ust. 3 dotyczące różnic kursowych powstających przy spłacie pożyczek i kredytów "stosuje się odpowiednio do kapitałowych rat kredytów (pożyczek)". Ponieważ art. 25b u.p.d.o.p. nie zawiera takiej samej regulacji, można mieć wątpliwości, czy powinno się go stosować do zobowiązań regulowanych ratami.

W art. 15b ust. 9 u.p.d.o.p. jest natomiast mowa o tym, że "Przepisy ust. 1-8 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy zobowiązanie zostało zapłacone w części". Można by zatem uznać, że na podstawie tego przepisu art. 15b ust. 1-8 trzeba brać pod uwagę także przy płatnościach rat. Rozłożenie ceny na raty jest bowiem sposobem spełnienia świadczenia będącego treścią zobowiązania nabywcy towaru lub usługi. Przy czym z uwagi na zakres usług kontrahentów Spółki (do których należy nie tylko doprowadzenie do zawarcia umów ubezpieczenia, ale także wykonywania pewnych czynności w trakcie trwania ubezpieczeń) płatność ratalna w analizowanej sytuacji jest naturalną konsekwencją ciągłego charakteru świadczeń kontrahentów.

Konieczne jest przy tym podkreślenie, że zgodnie z art. 15b ust. 9 u.p.d.o.p., do zapłaty zobowiązania w częściach przepisy art. 15b ust. 1-8 u.p.d.o.p. należy stosować "odpowiednio". W literaturze i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że "odpowiednie" stosowanie przepisów prawa oznacza bądź (i) stosowanie odnośnych przepisów bez żadnych zmian do innego zakresu odniesienia, bądź (ii) stosowanie ich z pewnymi zmianami, bądź też (iii) niestosowanie tych przepisów do innego zakresu odniesienia w ogóle (por.m.in. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 23 sierpnia 2006, III CZP 56/06). Należy zatem rozważyć, w jaki sposób przepisy art. 15b ust. 1-8 u.p.d.o.p. mogą być odpowiednio zastosowane do przedstawionej przez Spółkę sytuacji ratalnej płatności Prowizji i Premii.

Interpretując przepisy wprowadzone art. 15b u.p.d.o.p. należy mieć na uwadze intencje ustawodawcy wyrażone w uzasadnieniu do ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. Nr 1342). Stwierdza się w nim m.in., że "W szczególności celem projektowanych zmian jest poprawa płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami. W ramach obrotu gospodarczego powstają opóźnienia w regulowaniu zobowiązań między kontrahentami. Na tę sytuację nakładają się często skutki nieregulowania należności wynikających z rachunków i faktur dokumentujących poniesione wydatki, tworząc "zatory płatnicze". W odniesieniu do art. 15b u.p.d.o.p., autorzy regulacji wskazali, że "Propozycja zmian polega na wprowadzeniu do ustaw o podatkach dochodowych rozwiązań, na podstawie których podatnik będący dłużnikiem obowiązany będzie do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) w ciągu 30 dni od upływu terminu płatności ustalonego przez strony".

Jak wynika z powyższego uzasadnienia projektodawców przepisu art. 15b u.p.d.o.p., jego celem jest regulacja pewnych sytuacji, w których zobowiązania wymagalne nie są regulowane w terminach. Tymczasem w przypadku rozłożenia przez strony zapłaty na raty, zwłaszcza, gdy jest to uzasadnione naturą zobowiązania i praktyką rynkową (jak jest w przypadku Spółka) zobowiązanie jest wymagalne w częściach, zaś każda część (rata) posiada swój własny termin wymagalności. W obrocie gospodarczym występują bowiem transakcje, w których strony dzielą zapłatę należności na raty, które są wymagalne w datach określonych przez strony, np. jest to sprzedaż na raty (kredyt kupiecki), czy rozłożenie na raty wynagrodzenia za wykonane usługi. Wynika to z natury określonych transakcji, praktyki rynkowej i leży w interesie obu stron transakcji. Z perspektywy ekonomicznej (fakt rozłożenia płatności na raty znajduje odzwierciedlenie w wysokości należności (koszt pieniądza w czasie jest uwzględniony w cenie). W analizowanych sytuacjach usługodawca (Agent / Ubezpieczający) otrzymuje wynagrodzenie w dłuższym okresie czasu, za to jest ono wyższe, niż wynagrodzenie możliwe do uzyskania jednorazowo. Poza tym ratalny sposób zapłaty wynagrodzenia Premii lub Prowizji jest uzasadniony naturą usługi świadczonej przez Agenta/Ubezpieczającego. Sensem tej usługi nie jest bowiem wyłącznie zawarcie umowy ubezpieczeniowej lub skojarzenie klienta z Spółka, ale zawarcie lub doprowadzenie do zawarcia umowy ubezpieczeniowej, która nie zostanie w krótkim terminie zakończona przez ubezpieczonego. Zatem rozłożenie zapłaty Premii lub Prowizji na raty ma, obok innych instrumentów przewidzianych w umowach (tj. zwrotu nienależnej części Prowizji/Premii) zapobiegać zawieraniu umów ubezpieczeniowych o niedostatecznej atrakcyjności ekonomicznej lub innego rodzaju nadużyciom ze strony Agentów lub Ubezpieczających. W takich sytuacjach nie sposób jest porównywać faktu rozłożenia płatności na raty Prowizji lub Premii do "tworzenia zatorów płatniczych", czy zmniejszania "dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami".

Powracając zatem do kwestii "odpowiedniego" stosowania art. 15b ust. 1-8 u.p.d.o.p. do zobowiązań zapłaconych w części należy podkreślić, że nie jest możliwe stosowanie tych regulacji wprost (tj. bez żadnych zmian) do sytuacji ratalnej płatności Premii i Prowizji przez Spółkę. Przepisy art. 15b ust. 1-8 u.p.d.o.p. mogą być stosowane wprost (bez żadnych zmian) wyłącznie do przypadku, gdy dłużnik reguluje w części wymagalne zobowiązanie, czyli spełnia swoje świadczenie nie w pełnym zakresie, w jakim powinien (np. płaci połowę wymagalnej faktury, pozostając w zwłoce w odniesieniu do zapłaty pozostałej części wymagalnej kwoty). Natomiast w opisanym we wniosku przypadku ratalnej zapłaty Premii i Prowizji, Spółka nie pozostaje w zwłoce płacąc Premie i Prowizje w ratach (chyba, że opóźnia się w zapłacie Premii lub Prowizji w stosunku do pierwotnie ustalonej daty). Z tego powodu, do sytuacji ratalnej płatności Premii i Prowizji przez Spółkę "odpowiednie" stosowanie art. 15b ust. 1-8 u.p.d.o.p. musi oznaczać albo niestosowanie tych przepisów w ogóle albo stosowanie ich z pewnymi zmianami. Zmiany te muszą być zastosowane po to, by prawidłowo odczytać sens normy prawnej, zgodny z celem przepisu zamierzonym przez ustawodawcę.

Z powyższych powodów, art. 15b u.p.d.o.p. w praktyce nie ma zastosowania do zapłaty Premii i Prowizji na raty tak długo, jak zapłata poszczególnych rat przez Spółkę następuje w uzgodnionych przez strony terminach płatności poszczególnych rat. Natomiast gdyby doszło do opóźnienia płatności i Spółka pozostawałaby w zwłoce w stosunku do terminu płatności danej raty, wtedy należy stosować przepisy art. 15b ust. 1-8 u.p.d.o.p. z takimi zmianami, aby obliczyć datę wystąpienia skutków podatkowych (tj. konieczności korekty kosztów albo przychodów Spółki) dla danej raty. W konsekwencji, Spółka może być zobowiązana do skorygowania kwoty kosztów uzyskania przychodów w przypadku wystąpienia opóźnienia płatności danej raty o więcej niż 30 dni od daty upływu terminu płatności wskazanego na fakturze dla danej raty.

Przepisy wynikające z art. 15b u.p.d.o.p., ani uzasadnienie do ustawy wprowadzającej tę regulację; nie precyzują, w jaki sposób należy liczyć długość "terminu płatności", o których mowa w art. 15b ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. W praktyce można rozważać co najmniej cztery rodzaje dat początkowych liczenia "terminu płatności", tj.: (i) datę transakcji (np. dostawy towaru / wykonania usługi), (ii) datę wystawienia faktury, (iii) datę otrzymania faktury przez kontrahenta (co w praktyce jest często spotykanym sposobem wyznaczania momentu wymagalności świadczenia) albo (iv) inny dowolny moment w przyszłości ustalony przez strony.

Zdaniem Spółka, w sytuacji rozłożenia płatności Premii lub Prowizji na raty, datą początkową terminu płatności w rozumieniu art. 15b ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. jest dzień zapłaty ustalony przez strony transakcji odrębnie dla każdej raty. W przypadku pierwszej raty Premii jest to 21 dzień roboczy od dnia otrzymania faktury przez Spółka, zaś w przypadku pozostałych 59 rat Premii są to konkretne dni wskazane w fakturze, "X" dzień każdego miesiąca. Podobnie jest w przypadku Prowizji (za wyjątkiem innej liczby rat). Ponieważ nie ma przesłanek dla uznania, że zastosowanie powinien mieć (korzystniejszy dla podatnika) termin płatności powyżej 60 dni i ust. 2 art. 15b u.p.d.o.p. należy uznać, że do poszczególnych rat Premii lub Prowizji należy ewentualnie stosować rozwiązanie wynikające z art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p.

Innymi słowy, obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów po stronie Spółki powstać może wtedy, gdy Spółka opóźni się z uregulowaniem danej raty o więcej niż 30 dni licząc od daty jej płatności wynikającej z faktury wystawionej przez Ubezpieczającego. Natomiast jeśli zapłata poszczególnych rat przez Spółkę następuje w uzgodnionych przez strony terminach płatności poszczególnych rat (ewentualnie, jeśli opóźnienie w zapłacie danej raty nie przekracza 30 dni od daty płatności tej raty wskazanej na fakturze), to do takiego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przepis art. 15b u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania.

Powyższe stanowisko Spółki można dodatkowo uzasadnić poprzez odwołanie się do in dubio pro tributario. Jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest zasada in dubio pro tributario. Jest to dyrektywa interpretacyjna (wynikająca zarówno z art. 2 Konstytucji, jak i art. 120 Ordynacji podatkowej), która nakazuje pojawiające się wątpliwości rozstrzygać na korzyść podatnika. Fakt jej istnienia i stosowania w procesie postępowania podatkowego potwierdza zarówno doktryna, jak i orzecznictwo, a nawet rozstrzygnięcia organów podatkowych.

Stanowisko Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem w sprawie pytania 3.

Jeżeli by - w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym opisanych we wniosku, tj. (i) przy rozłożeniu przez strony transakcji zapłaty Premii lub Prowizji na raty oraz (ii) przy rozpoznawaniu kosztów Premii przez Spółkę w kosztach uzyskania przychodów w częściach proporcjonalnych do okresu trwania ubezpieczenia (wymagalności składki) - stosować przepisy art. 15b u.p.d.o.p., to wartości kwot kosztów "uregulowanych" i kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do Premii lub Prowizji należałoby liczyć kumulatywnie, tj. brać pod uwagę sumę rat Premii lub Prowizji zapłaconych przez Spółkę do danego momentu oraz sumę części Premii lub Prowizji zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów do tego momentu. Zakładając, że w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) opisanym we wniosku należałoby zastosować przepisy art. 15b ust. 1, ust. 2 czy ust. 8 u.p.d.o.p. (np. z uwagi na opóźnienie w zapłacie danej raty), zdaniem Spółki ewentualne zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów (albo zwiększenie przychodów - w sytuacji przewidzianej w art. 15b ust. 5 u.p.d.o.p.) należy rozpatrywać ujmując kumulatywnie, tj. sumując te części danej Premii lub Prowizji (tj. Premii lub Prowizji wynikającej z konkretnej faktury wystawionej na Spółkę przez Ubezpieczającego), (i) które zostały już uregulowane (zapłacone) przez Spółkę, i - z drugiej strony - porównywać je do sumy części Premii lub Prowizji, które zostały już zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów.

Innymi słowy, ponieważ zapłata Premii lub Prowizji następuje w ratach, to na dzień dokonywania oceny odnośnie obowiązku dokonania korekty zgodnie z art. 15b ust. 3 albo ust. 5 u.p.d.o.p. należy wziąć pod uwagę sumę zapłaconych już rat. Tytułem przykładu, na dzień "A" Spółka uregulowała 23 z 60 miesięcznych rat Premii lub Prowizji wynoszącej 60 zł. Z drugiej strony, zaliczanie tej Premii lub Prowizji do kosztów uzyskania przychodów następuje w równych częściach, proporcjonalnie przez cały okres trwania ubezpieczenia (wymagalności składki). Tytułem przykładu, w przypadku polisy 10 letniej, na dzień "A" Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 24 ze 120 części Premii lub Prowizji (tj. 24 x 0,5 zł = 12 zł). W podanym przykładzie, na dzień "A" Spółka uregulowała zatem Premię lub Prowizję w wysokości 23 zł, zaś w koszty uzyskania przychodów zaliczyła ją w wysokości 12 zł.

Zgodnie z art. 15b ust. 9 u.p.d.o.p., przepisy ust. 1-8 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy zobowiązanie zostało zapłacone w części. Biorąc to pod uwagę, zdaniem Spółka, przedstawione powyżej stanowisko odnośnie kumulatywnego liczenia częściowo uregulowanej Premii lub Prowizji (tj. sumowanie zapłaconych rat) jest w pełni uzasadnione. Podatnik nie zalicza bowiem do kosztów uzyskania przychodów żadnej części kosztu, która nie zostałaby uregulowana.

Podobna konkluzja została wyrażona w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 kwietnia 2013 r. (IBPBI/2/423-457/13/SD), w której stwierdzono: "Celem wprowadzenia art. 15b ustawy o p.d.o.p., było ograniczenie tzw. "zatorów płatniczych" poprzez obowiązek dokonania przez podatnika korekty kosztów podatkowych w przypadku nieuregulowania przez niego kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) w terminie wskazanym w przepisach podatkowych. Ww. regulacje dotyczące korekty kosztów uzyskania przychodów, nie znajdują zastosowania do podatnika, który kwoty wynikającej z takiej faktury bądź innego dokumentu, nie zaliczył do kosztów podatkowych".

Stanowisko Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem w sprawie pytania 4.

Jeżeli podatnik dokona zwiększenia przychodów podatkowych na mocy art. 15b ust. 5 u.p.d.o.p., a następnie ureguluje zobowiązanie, to w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę uprzednio dokonanego zwiększenia przychodów.

Należy zauważyć, że art. 15b u.p.d.o.p. posiada lukę konstrukcyjną, gdyż ustawodawca nie uregulował wprost sytuacji, w której po dokonaniu zwiększenia przychodów zgodnie z art. 15b ust. 5 u.p.d.o.p., podatnik uregulował zobowiązanie. Art. 15b ust. 4 u.p.d.o.p. (zgodnie z którym następuje przywrócenie poprzedniego stanu rozliczeń podatkowych: "jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia") wprost odnosi się wyłącznie do zmniejszania kwoty kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15b ust. 1-3 u.p.d.o.p.

Zdaniem Spółki nie ma żadnych przesłanek do uznania, że zamiarem ustawodawcy było uniemożliwienie przywrócenia poprzedniego stanu rozliczeń podatkowych w przypadku, w którym na skutek braku wystarczającej kwoty kosztów uzyskania przychodów, podatnik był zobowiązany - zgodnie z art. 15b ust. 5 u.p.d.o.p. zwiększyć przychody. Spółka uważa, że mechanizm prowadzący do przywrócenia poprzedniego stanu rozliczeń podatkowych powinien być taki sam, jak w przypadku korygowania wysokości kosztów uzyskania przychodów (zwłaszcza, że art. 15b ust. 5 u.p.d.o.p. może mieć zastosowanie tylko do części nieuregulowanego zobowiązania: jeśli w danym miesiącu podatnik wykazuje jakiekolwiek koszty, w pierwszej kolejności redukuje je do 0, a dopiero pozostałą część nieuregulowanego zobowiązania odnosi w przychody podatkowe). Reasumując, jeżeli podatnik dokona zwiększenia przychodów podatkowych na mocy art. 15b ust. 5 u.p.d.o.p., a następnie ureguluje zobowiązanie, to w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę uprzednio dokonanego zwiększenia przychodów.

Pośrednio takie stanowisko wydaje się także wynikać z treści wyjaśnień zamieszczonych na stronie internetowej przez Ministerstwo Sprawiedliwości, w których stwierdzono: "W sytuacji dokonania przez podatnika korekty kosztów podatkowych polegającej na ich zmniejszeniu (ewentualnie korekty przychodów podatkowych polegającej na ich zwiększeniu) i późniejszego uregulowania zobowiązania, podatnik będzie uprawniony do zwiększenia kosztów podatkowych o kwotę dokonanej korekty w miesiącu uregulowania zobowiązania".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

* zastosowania art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku dobrowolnego rozłożenia przez strony transakcji zapłaty Premii i Prowizji na raty (pytanie nr 1) - jest prawidłowe;

* pytań oznaczonych we wniosku numerami 2- 4 - jest bezprzedmiotowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym natomiast w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania interpretacji tj. w dniu 20 sierpnia 2013 r., bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm., dalej jako: "ustawa o p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Kosztem uzyskania przychodów będą zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Przepis powyższy nie określa terminu, kiedy - dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu - należy potrącić koszty. Sposób, w jaki należy rozliczyć koszty uzyskania przychodów (zwłaszcza te, które odnoszą się nie tylko do roku podatkowego, w jakim zostały poniesione ale i do lat następnych) jest uzależniony od stopnia ich powiązania z uzyskiwanymi przychodami, tj. od tego, czy dany wydatek można zakwalifikować do kosztów bezpośrednio czy też innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 ustawy o p.d.o.p. oraz art. 15 ust. 4b-4h.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednak w myśl art. 15 ust. 4b ustawy o p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Z dniem 1 stycznia 2013 r. mocą art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342) ustawodawca wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulacje zmierzające do likwidacji tzw. "zatorów płatniczych" (art. 15b ustawy o p.d.o.p.). Stosownie do tego unormowania, w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) dłużnik - w określonych terminach - zobowiązany jest do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15b ust. 1 ustawy o p.d.o.p., w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Natomiast zgodnie z art. 15b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 15b ust. 3).

Zgodnie z art. 15b ust. 4 ustawy o p.d.o.p., jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia.

Jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek: zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (art. 15b ust. 5).

W myśl art. 15b ust. 8 ustawy o p.d.o.p., jeżeli zgodnie z art. 15 zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z dokumentów, o których mowa w ust. 1, nastąpi po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2, to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem art. 15, z tym że nie wcześniej niż w m miesiącu jej uregulowania.

Celem wprowadzenia art. 15b ustawy o p.d.o.p. było ograniczenie tzw. "zatorów płatniczych", poprzez obowiązek dokonania przez podatnika korekty kosztów podatkowych w przypadku nieuregulowania przez niego kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) w terminie wskazanym w przepisach podatkowych.

Przepisy podatkowe zawierają rozwiązanie polegające na obowiązku dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni - nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) do kosztów uzyskania przychodów. Zatem korekta kosztów podatkowych jest uzależniona od terminu płatności ustalonego przez strony i braku zapłaty w odpowiednim, wskazanym w przepisach, terminie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3004/13 wskazał, że " (...) spod działania tego przepisu wyłączone są umowy prawne, które w swojej naturze prawnej lub gospodarczej zawierają lub dopuszczają ratalne płatności np. sprzedaż na raty, umowa leasingu, umowa agencyjna itp. Analizując każdorazowo możliwość zastosowania art. 15b u.p.d.o.p. trzeba jednocześnie przeanalizować uwarunkowania prawno - gospodarcze danej umowy zarówno za strony nabywcy usługi i świadczącego, aby ustalić czy ustalanie ratalnego systemu płatności za wykonaną usługę nie jest wykorzystywaniem silniejszej pozycji nabywcy usługi wobec świadczącego i zmuszenie go do finansowania działalności gospodarczej usługobiorcy. Bardzo trafnie zostało to ujęte w art. 7 ust. 2 ustawy o termiach zapłaty, gdzie dopuszcza się inne terminy płatności "pod warunkiem, że ustalenie to nie jest sprzeczne ze społeczno-gospodarczym celem umowy i zasadami współżycia społecznego oraz obiektywnie uzasadnione, biorąc pod uwagę właściwość towaru lub usługi. Należy zatem tymi kryteriami kierować się, aby nie ograniczyć w sposób administracyjny obrotu gospodarczego, wbrew innym regulacjom prawnym.

Wracając do stanu faktycznego sprawy, Skarżąca wskazuje że jest towarzystwem ubezpieczeniowym oferującym ubezpieczenia na życie i dożycie. Umowy takie jak wskazuje charakteryzują się tym, że są długookresowe. Premia czy też prowizja uzależnione są od wpłat przez ubezpieczonego składek, jeżeli jest to mniej niż 36 składek, to premia ta jest proporcjonalnie zmniejszana. Przy takiej konstrukcji ubezpieczający wypłacając z góry całość prowizji czy też premii, pozbawiałby się dochodu, w przypadku szybkiego zaprzestania przez ubezpieczonego płacenia składek. Ponosiłby także ryzyko gospodarcze dotyczące egzekwowania zwrotu prowizji czy też premii w związku z zerwaniem umowy przez ubezpieczonego przed wskazanym okresem. Umowa uzależniająca wypłatę prowizji w ratach od zapłaty kolejnych składek na ubezpieczenie jest prawnie i obiektywnie uzasadniona i dopuszczalna, biorąc pod uwagę właściwość usługi, która trwa kilkadziesiąt następnych miesięcy. W takiej sytuacji, nie jest to sprzeczne ze społeczno-gospodarczym celem umowy i zasadami współżycia społecznego. Nie powoduje zatorów płatniczych a temu przecież służyć miała regulacja zawarta w art. 15b ust. 1 -10 ustawy o podatku dochodowym od osób pranych (...)".

Wskazać należy, że zgodnie z ww. rozstrzygnięciem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie " (...) Literalna wykładnia art. 15b stosowana wobec umów, w których płatności dokonywane są ratalnie prowadzi do tego, że o ile podatnik w stosunku do "normalnej" umowy sprzedaży ma możliwość nie być objęty jego regulacjami, to w przypadku umowy, w której płatności dokonywane są w ratach, takie jak zapłata agentowi prowizji na raty, takiej możliwości nie ma i ponosi od razu negatywne skutki podatkowe zawierając umowy dopuszczalne przez prawo. Tym samym przepis ten, przy tego rodzaju wykładni stanowiłby swoistą pułapkę podatkową, niedopuszczalną w demokratycznym państwie prawnym.

Nie oznacza to jednak, że wspomniane umowy nie są objęte przepisami art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten jest stosowany tylko w odniesieniu do poszczególnych terminów zapłaty rat.

Uzupełniająco, wskazać należy, że intencją ustawodawcy przy wprowadzeniu nowej regulacji było zwalczanie nieterminowego regulowania płatności, a jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Skarżąca zamierza regulować płatności w terminie.

Biorąc to pod uwagę, należy stwierdzić, iż w przypadku sprzedaży, w której płatność ceny następuje w ratach, termin określony w art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych biegnie od terminu płatności każdej raty (...).

Uznanie przez Sąd, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie stosuje się art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyni bezprzedmiotowym zajmowanie się odpowiedzią na pytania nr 2-4 (...)".

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 3004/13, należy za prawidłowe uznać stanowisko Wnioskodawcy przyjmujące w zakresie pytania numer 1, że " (...) w sytuacji rozłożenia płatności Premii lub Prowizji na raty, datą początkową terminu płatności w rozumieniu art. 15b ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. jest dzień zapłaty ustalony przez strony transakcji odrębnie dla każdej raty (...)".

Tym samym mając na uwadze powyższe oraz prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 3004/13, wskazać należy, że bezprzedmiotowa pozostaje odpowiedź na pytania numer 2-4.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.