IPPB5/423-428/13-2/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Przedsiębiorstwa przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2013 r. (data wpływu 10 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku uiszczenia podatku u źródła w związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu dzierżawy serwerów na rzecz rosyjskiego rezydenta podatkowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku uiszczenia podatku u źródła w związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu dzierżawy serwerów na rzecz rosyjskiego rezydenta podatkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

K. Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą polegającą na handlu detalicznym obuwiem i akcesoriami. Spółka K. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. K. jest stroną umowy agencyjnej zawartej z firmą z siedzibą w Rosji. Zgodnie z powyższą umową spółka rosyjska zobowiązała się do zawierania w swoim imieniu ale w interesie K. umów dotyczących zakupu rożnego rodzaju usług, w tym usługi dzierżawy serwerów, czyli sprzętu IT. Usługodawca (agent) jest rezydentem podatkowym w Rosji, co zostało potwierdzone stosownym certyfikatem. Wynagrodzenie agenta wynosi 8% wartości zawartych w interesie K. transakcji i obejmuje zwrot poniesionych wydatków dotyczących zakupu określonych w umowie usług. Strona rosyjska wystawia fakturę za wykonane usługi agencyjne, która zawiera między innymi takie pozycje jak koszt zakupu usługi dzierżawy serwerów (sprzętu IT) oraz uzgodnioną prowizję agenta. Zapłata za powyższe faktury następuje w terminie 90 dni od daty zatwierdzenia kalkulacji wynagrodzenia za usługi agencyjne. Na serwerach jest zainstalowane oprogramowanie do zarządzania firmą, w tym system magazynowy oraz system finansowo-księgowy. Właścicielem sublicencji na powyższe oprogramowanie jest K. sp. z o.o.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w rozumieniu art. 26, art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmiot z Rosji z tytułu dzierżawy serwerów (sprzętu IT) Spółka ma obowiązek pobrania podatku u źródła ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 powołanej ustawy, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Z kolei zgodnie z art. 26 ust. 1 powyższej ustawy osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Stosownie natomiast do art. 21 ust. 2 ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Umowa zawarta dnia 22 maja 1992 r. pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku stanowi o opodatkowaniu należności licencyjnych w wysokości 10% dochodu, co wynika z brzemienia art. 11 ust. 1 umowy. Definicja pojęcia "należności licencyjne" jest zawarta w art. 21 ust. 2 powyższej umowy i obejmuje między innymi należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego.

Pojęcie "urządzenie przemysłowe" nie zostało zdefiniowane ani w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ani w przywołanej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z poglądem reprezentowanym w stanowiskach organów podatkowych oraz orzecznictwie sądowym, w przypadku braku definicji ustawowej należy odwołać się do definicji potocznej. Odwołując się zatem do języka potocznego należy, za słownikiem języka polskiego, wskazać, że urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę, urządzenie przeładunkowe, transportowe ("Słownik Języka Polskiego", PWN Warszawa 1996 r., tom III str. 575). Przymiotnik "przemysłowy" oznacza natomiast dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle. Przemysł to produkcja materialna polegająca na wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy zastosowaniu urządzeń mechanicznych ("Mały słownik języka polskiego", PWN Warszawa 1995 r.). W świetle powyższej definicji, "urządzeniem przemysłowym" będzie takie urządzenie, które przeznaczone jest do wykorzystania w przemyśle i jego zastosowanie wiąże się ściśle z tą dziedziną.

Natomiast komputer to urządzenie elektroniczne sterowane przez program, przetwarzające informacje zapisane cyfrowo, służące do przetwarzania, porządkowania i wyszukiwania danych oraz sterowania pracą innych urządzeń. Wśród komputerów najliczniejszymi przedstawicielami są systemy wbudowane sterujące najróżniejszymi urządzeniami od odtwarzaczy MP3, zabawek po roboty przemysłowe. Komputer jest z istoty swojej przeznaczony do przetwarzania i porządkowania danych, co umożliwia mu kontrolę nad innymi urządzeniami.

W orzecznictwie sądowym nie tylko wyjaśniono definicję słownikową, powołano się również na doświadczenie życiowe, stwierdzając, że zastosowanie komputera jest bardzo szerokie i nie ogranicza się do przemysłu. Przeciwnie, przemysł jest jedynie jedną z dziedzin, w której wykorzystywane są komputery (komputery wykorzystuje się w badaniach naukowych, przy pracach biurowych, handlu, w działalności artystycznej itp.), przy czym sam komputer nie spełnia zadań przemysłowych, o ile nie jest powiązany z urządzeniem ściśle przemysłowym, biorącym udział w proc produkcji. Komputery będące systemami wbudowanymi i sterujące urządzeniami wykorzystywanymi w Przemyśle mogą być częścią składową urządzenia przemysłowego. Przy kwalifikowaniu danego urządzenia istotne jest, aby dokonywać tego w oparciu o kryterium przeznaczenia.

W przekonaniu sądów administracyjnych nie można natomiast przypisywać decydującego znaczenia okoliczności, że dane urządzenie może być również - potencjalnie wykorzystane w danej dziedzinie. W takiej bowiem sytuacji to samo urządzenie - w zależności od sposobu wykorzystania go przez podatnika - należałoby odmiennie kwalifikować dla celów podatkowych.

Zatem, nie ulega wątpliwości, że sprzęt wynajmowany przez Spółkę należy zaliczyć do urządzeń, jednak przy interpretacji powołanych przepisów, nie można go zaliczyć do urządzeń przemysłowych.

Wobec powyższego, wynajmowany przez Spółkę sprzęt IT nie jest urządzeniem przemysłowym, gdyż nie jest ze swej istoty przeznaczony do procesu masowej produkcji. Sprzęt ten jest urządzeniem ułatwiającym pracę, ale nie można go uznać za urządzenie przemysłowe.

Reasumując, należy stwierdzić, że w rozumieniu art. 26, art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmiot z Rosji z tytułu dzierżawy serwerów (sprzętu IT), K. nie ma obowiązku pobrania podatku u źródła.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej także u.p.d.o.p.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 21 ust. pkt 1 powołanej ustawy podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają definicji ani urządzenia przemysłowego, ani handlowego, czy naukowego.

Sformułowanie "urządzenie przemysłowe, handlowe lub naukowe" jest sformułowaniem ogólnym, mieszczącym w sobie wszelkie możliwe urządzenia, stanowiące pewien zespół mechanizmów, elementów technicznych, które mogą mieć zastosowanie w szeroko rozumianej działalności podmiotów, związanej z profesjonalnym obrotem gospodarczym (w zakresie przemysłu, obrotu towarowego i usług, nauki).

Zgodnie bowiem ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (udostępnionym w serwisie internetowym pod adresem sjp.pwn.pl) słowo "urządzenie" oznacza "mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności".

Podobnie według Słownika Języka Polskiego (PWN Warszawa 1996 r. tom III, str. 575) urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe.

Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN (sjp.pwn.pl) pojęcie "przemysł" oznacza produkcję materialną polegającą na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych. "Handel" oznacza natomiast proces gospodarczy polegający na sprzedaży, czyli na wymianie dóbr i usług na pieniądze, inaczej - działalność polegającą na kupnie, sprzedaży lub wymianie towarów i usług.

Pojęcia przemysłowy, handlowy oznaczają odpowiednio - związany z przemysłem, handlem, mający zastosowanie w przemyśle, handlu itp.

Zatem pojęcie "urządzenie przemysłowe, handlowe lub naukowe" oznacza rodzaj mechanizmu lub zespół elementów, przyrządów, służący do wykonywania określonych czynności, ułatwiający pracę związane z produkcję materialną lub procesem sprzedaży towarów i usług.

W pojęciu tym mieszczą się również urządzenia wykorzystywane w procesie sprzedaży obuwia i akcesoriów.

Koncepcja opodatkowania u źródła przychodów z tytułu użytkowania lub nabycia praw do użytkowania określonych urządzeń w polskich ustawach o podatkach dochodowych stanowi odzwierciedlenie Konwencji Modelowej OECD w wersji z 1977 r. Podkreślić przy tym należy, iż zgodnie z uzasadnieniem do ustawy zmieniającej (Dz. U. z 1995 r. Nr 5, poz. 25), zmiana treści art. 21 miała jedynie charakter porządkujący i uściślający, a przez dodanie wyrazów "a także środka transportu" nowelizacja miała na celu eliminację ewentualnych sporów co do kwalifikacji środka transportu do urządzenia przemysłowego.

Jednakże, stosownie do treści art. 21 ust. 2 ww. ustawy przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

W myśl art. 11 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Moskwie dnia 22 maja 1992 r. (Dz. U. Z 1993 r. Nr 125, poz. 569 oraz Dz. U. Z 2008 r. Nr 160, poz. 997, dalej: UPO) należności z tytułu praw autorskich i licencji, powstające w jednym Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże należności z tytułu praw autorskich i licencji mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, lecz ustalony w ten sposób podatek nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto dochodu z tego tytułu.

Strony UPO zdefiniowały określenie "należności autorskie i licencyjne", użyte w ww. artykule, jako wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz z filmami i taśmami dla radia lub telewizji, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how).

Należy zatem stwierdzić, iż ww. definicji należności licencyjnych w pojęciu tym mieszczą się należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego lub handlowego.

W tym stanie rzeczy należy zastosować dyrektywy wykładni prawa międzynarodowego.

Podkreślić przy tym należy, iż zgodnie z zasadą autonomiczności prawa podatkowego ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych co do zasady dokonuje samodzielnej kwalifikacji prawnopodatkowej określonych dochodów, jednakże z uwagi na okoliczność, iż opisany stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) dotyczy dochodów uzyskiwanych przez spółkę posiadającą siedzibę poza terytorium Polski przedmiotowy obowiązek podatkowy może zostać zmodyfikowany postanowieniami odpowiedniej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP.

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego.

Zaistniałe wątpliwości interpretacyjne dotyczą bowiem art. 11 UPO, a więc aktu normatywnego należącego do prawa międzynarodowego publicznego, które posiada własne, odrębne i dla siebie swoiste dyrektywy wykładni prawa (por. np.: L. Ehrlich, Interpretacja traktatów, Warszawa 1957, s. 75 i n.; A. Kozłowski, Interpretacja traktatu międzynarodowego w świetle jego kontekstu, Warszawa 2002, s. 25 i n.,). Dyrektywy te zostały częściowo zawarte w Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439, dalej w skrócie: KWPT). Postanowienia Konwencji znajdują zastosowanie w analizowanej sprawie, gdyż zarówno Rzeczpospolita Polska jak i Rosja są stronami ww. aktów prawa międzynarodowego (patrz: United Nation Treaty Collection, http://treaties.un.org). Nawet gdyby któreś z państw nie było stroną KWPT, to zawarte w niej normy prawa międzynarodowego miałyby charakter wiążący, gdyż zgodnie z orzeczeniem Międzynarodowego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 25 września 1997 r. w sprawie Gabčikovo-Nagymaros (Węgry vs. Słowacja) Konwencja zawiera normy powszechnie obowiązującego międzynarodowego prawa zwyczajowego (por.: International Court of Justice Reports 1997, s. 61 i n.). Tym samym obowiązują wszystkie podmioty prawa międzynarodowego, nawet te, które literalnie nie są związane postanowieniami tej umowy.

W myśl art. 31 ust. 1 ww. Konwencji traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu. Zatem odmiennie niż w porządku prawa krajowego, dyrektywy wykładni umów międzynarodowych nakazują w procesie wykładni uwzględnić zawsze nie tylko wykładnię językową, ale nawet w sytuacji językowej jasności postanowień umowy, sięgnąć po wykładnię funkcjonalną (teleologiczną) (por. wyroki II FSK 1398/10, II FSK 917/08)

Dlatego też przy rozstrzygnięciu przedmiotowej sprawy tut. Organ podatkowy nie może wziąć pod uwagę konstatacji wynikających z powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądowych (nie wskazanych konkretnie) dotyczących podobnych spraw, w których ta okoliczność została pominięta.

Treść danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należy interpretować zgodnie z ww. wskazówkami wymienionymi w ww. art. 31 KPWT.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż zgodnie z postanowieniami końcowymi UPO obydwa teksty (polski i rosyjski) są jednakowo autentyczne.

Podkreślić zatem należy, iż w wersji rosyjskiej UPO użyto pojęcia "коммерческoго" w miejsce urządzenia handlowego w polskiej wersji językowej.

Pojęcie "комме́рческий" ma szersze znaczenie niż polski przymiotnik "handlowy" i oznacza również "komercyjny" (por. internetowy słownik pl.pons.eu), czyli związany z działalnością nastawioną na osiągnięcie zysku (por. internetowy słownik sjp.pwn.pl).

Przy wykładni użytych w danej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania pojęć nie można nadto pomijać m.in. innych odpowiednich norm prawa międzynarodowego, które mają zastosowanie w stosunkach między stronami umowy (art. 31 ust. 3 lit. c KPWT).

W tym przypadku należy zatem uwzględnić, że Polska jest stroną Konwencji o Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, wraz z Protokołami dodatkowymi nr 1 i 2 do tej konwencji, stanowiącymi jej integralną część, sporządzonych w Paryżu dnia 14 grudnia 1960 r. (Dz. U. z 1998 r. Nr 76, poz. 490). Zgodnie z art. 5 lit. b tej Konwencji Organizacja ta może przedkładać zalecenia swoim członkom. Jedno z nich- Rady OECD z dnia 21 września 1995 r. dotyczące Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku - zaleca, aby organy podatkowe państw-sygnatariuszy tej Konwencji przestrzegały Komentarza do artykułów Modelowej Konwencji przy interpretowaniu postanowień umów dwustronnych, opartych na jej artykułach. Tym samym dokonując wykładni umowy polskie organy podatkowe mają nie tylko uprawnienie, ale i obowiązek stosowania reguł interpretacyjnych zamieszczonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

Nadto należy zauważyć, iż postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż ze względu na szczególny charakter są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD (por. J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2000).

W tym miejscu podkreślić należy, iż w wersji anglojęzycznej Konwencji Modelowej OECD (OECD Model Tax Convention on Income and on Capital) pojęciu urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego odpowiada zwrot "industrial, commercial or scientific equipment".

Ponieważ, również w języku angielskim słowo commercial ma nieco szersze pojęcie niż polskie słowo handlowy, gdyż oznacza także komercyjny, w publikacjach OECD problem "szerokości" rozumienia urządzenia przemysłowego, handlowego i naukowego nie występuje. Akcentuje się, iż w pojęciu należności licencyjnych (royalties) mieści się wykorzystywanie urządzeń w celach profesjonalnych, komercyjnych, w odróżnieniu od wykorzystywania dla celów prywatnych, osobistych. Jako drugą przesłankę akcentuje się konieczność fizycznego dysponowania, posiadania danego urządzenia przez korzystającego (physical possession).

Dlatego też nie jest problemem czy np. satelita jest urządzeniem telekomunikacyjnym, czy przemysłowym lub handlowym (to, że jest to urządzenie o charakterze komercyjnym, mającym zastosowanie w świadczeniu usług telekomunikacyjnych jest bezsporne), lecz czy przedmiotem "najmu" jest satelita jako urządzenie, czy też określona "przepustowość" (w tłumaczeniu K. Bany "moc transmisyjna") łączy satelitarnych (transmission capacity), co może wywoływać odmienną kwalifikację prawnopodatkową przychodów z tego tytułu (stosownie do postanowień art. 7, a nie art. 12 Konwencji Modelowej), a w konsekwencji różne skutki prawnopodatkowe (por. OECD, Discussion Draft on Tax Treaty Issues Related to Common Telecomunication Transactions, opubl. w serwisie internetowym oecd.org).

Znalazło to odzwierciedlenie w punkcie 9.1 Komentarza do Konwencji Modelowej OECD (wersja od 22 lipca 2010 r.).

Natomiast w Raporcie będącym załącznikiem do Komentarza do Konwencji Modelowej OECD (wersja pełna 2012 r., publ. w serwisie internetowym oecd.org, Raport R2) zatytułowanym The taxation of income derived from the leasing of ICS (industrial, commercial and scientific - przyp. Organu podatkowego) equipment (Opodatkowanie dochodu pochodzącego z wynajmu urządzeń przemysłowych, handlowych i naukowych) jednoznacznie wskazano w pkt 10 lit. a) typowe przedmioty wynajmu: "office equipment, motor cars, containers, computers and plant", czyli urządzenia biurowe, samochody, kontenery, komputery, urządzenia fabryczne.

Nie można zatem zgodzić się z konstrukcją myślową przedstawioną przez Wnioskodawcę, zgodnie z którą opisanych we wniosku urządzeń nie można uznać za urządzenie przemysłowe, a w efekcie za nie mieszczące się w pojęciu należności licencyjnych.

Pojęcie urządzenia ICS, czyli urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego jest kategorią nierozdzielną, oznaczającą urządzenia wykorzystywane w działalności o charakterze komercyjnym, profesjonalnym zarówno w działalności stricte przemysłowej, i szeroko rozumianego handlu i nauki (w tym usług transportowych, telekomunikacyjnych itp.).

Dlatego też w pojęciu urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego zarówno na gruncie prawa krajowego (art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jak i międzynarodowego (analizowanej UPO) mieszczą się także np. urządzenia transportowe i budowlane. Potwierdza to orzecznictwo sądów administracyjnych (por. prawomocny wyrok WSA III SA/Wa 516/10 - maszyny budowlane - dźwig, koparka, wyrok NSA III SA 1091/94 - samochód ciężarowy, wyrok NSA SA/Ka 2296/94 - samochód osobowy, Wyrok NSA SA/Sz 183/95 - samolot), a także stanowisko komentatorów (por. K. Łysiak w Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami pod red. M. Jamrożego, A. Cloer, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007, str. 270).

Za taką interpretacją przemawia również nie tylko wykładnia literalna art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (użyto sformułowania urządzenia przemysłowego, w tym środka transportu), ale także wykładnia celowościowa tego przepisu. Bez wątpienia bowiem zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich korzyści uzyskiwanych z wynajmu, leasingu i innych praw do użytkowania określonych urządzeń przez podmioty zagraniczne w Polsce. W orzecznictwie podkreśla się, iż przyjęcie "wąskiego" rozumienia pojęcia "urządzenia przemysłowego" prowadziłoby do wyłączenia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez osoby zagraniczne z tytułu używanych w szerokim zakresie przez krajowe podmioty gospodarcze różnego rodzaju urządzeń przemysłowych, stanowiących własność kontrahentów zagranicznych, co byłoby oczywiście sprzeczne z ratio legis art. 3 ust. 2 i art. 21 u.p.d.o.p.

Również konstrukcja i brzmienie tego artykułu włączającego jednoznacznie do urządzeń przemysłowych środki transportu wskazuje, iż wykładnia zawężająca rozumienie urządzenia przemysłowego np. tylko do związanego z przemysłem jako gałęzią gospodarki (w odróżnieniu od transportu, budownictwa, czy telekomunikacji) nie znajduje logicznego uzasadnienia.

Zarówno analiza ww. przepisów, konstatacji Komitetu Podatkowego OECD odnoszących się do art. 12 Konwencji Modelowej OECD, jak i ww. orzecznictwa sądowego nie pozostawia zatem wątpliwości, iż pojęcie urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego należy rozumieć szeroko i że pojęcie to obejmuje m.in. urządzenia transportowe, budowlane, komputerowe czy telekomunikacyjne.

Komitet Podatkowy OECD w opracowaniu "2002 reports related to the OECD Model Tax Convention" w części zatytułowanej "Treaty characterisation issues arising from e-commerce"

(kwestie wynikające z handlu elektronicznego, str. 45-46) wskazał, iż wszystkie okoliczności transakcji świadczące o jej istocie powinny być brane pod uwagę przy ocenie, czy jest to kontrakt usługowy (którego istotą jest świadczenie usługi innej niż dzierżawy i do której mają w konsekwencji zastosowanie zasady wynikające art. 7 Konwencji Modelowej), czy też świadczenie usługi najmu, dzierżawy (pkt 26).

Komitet Podatkowy pokazuje przy tym określoną metodologię kwalifikacji prawnopodatkowej - poprzez dokonanie analizy:

* czy dane urządzenie jest przeznaczone wyłącznie dla konsumenta (ang. private consumer),

* czy dane urządzenie ma charakter materialny, rzeczowy (ang. tangible), a właściwie czy jego podstawową wartość stanowi warstwa materialna (na tej podstawie wykluczono z kategorii urządzeń przemysłowych, handlowych i naukowych np. płyty CD z muzyką; zastrzeżenia w tym zakresie poczyniła jedynie Nowa Zelandia),

* czy przedmiot analizy jest tak zaprojektowany, że ma z natury krótki, ściśle określony czas użytkowania (ang. short useful life) - co do zasady takie przypadki nie mieszczą się w pojęciu opłat za "za użytkowanie lub prawo do użytkowania" (np. materiały eksploatacyjne do drukarek - przyp. tut. Organu podatkowego),

Nadto Komitet Podatkowy OECD w odniesieniu do korzystania (ang. rental) ze sprzętu komputerowego (ang. computer equipment - hardware) podkreślił, iż istotne jest, czy klient fizycznie posiada dany sprzęt, czy znajduje się pod jego kontrolą, a także, czy jednocześnie jest wykorzystywany przez dostawcę do obsługi innych klientów.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż (w świetle opisu stanu faktycznego) przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest handel detaliczny, w której to działalności Wnioskodawca wykorzystuje przedmiotowe serwery.

Przedmiotowe urządzenia (serwery jako sprzęt IT):

* spełniają definicję urządzenia rozumianego jako rodzaj mechanizmu lub zespół elementów, służący do wykonywania określonych czynności (związanych z handlem detalicznym),

* są wytworem przemysłu przeznaczonym do użytku komercyjnego, profesjonalnego (nie do użytku domowego, dla konsumenta), mogącym mieć zastosowanie i mającym zastosowanie w przypadku podmiotu prowadzącego działalność handlową,

* mają charakter materialny i trwały (nie są zaprojektowane do krótkotrwałego użytku),

* urządzenia będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę (będą w jego posiadaniu i pod jego kontrolą - z opisu stanu faktycznego nie wynika, że o sposobie wykorzystania tych serwerów będzie decydował podmiot trzeci, natomiast wskazano, iż na serwerach zainstalowane jest oprogramowanie sublicencjonowane dla Wnioskodawcy),

* udostępnione przez kontrahenta zagranicznego urządzenia są udostępnione Wnioskodawcy (z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, iż opisane urządzenie będzie przez dostawcę udostępniane wielu klientom jednocześnie).

Należy stwierdzić zatem, w odniesieniu do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, iż przedmiotowe urządzenia mieszczą się w kategorii "urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych" w rozumieniu.

* art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (urządzenia handlowe, czyli związane z handlem należy uznać za zaliczone przez polskiego Ustawodawcę do urządzeń przemysłowych handlowych lub naukowych),

* art. 11 ust. 2 UPO.

Należy przy tym mieć także na uwadze, iż zgodnie z postanowieniami art. 3 ust. 2 UPO przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej lub jeżeli właściwe władze nie uzgodnią inaczej zgodnie z procedurą przewidzianą w artykule 24, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według ustawodawstwa danego Umawiającego się Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa.

Dotyczy to także definicji "urządzenia przemysłowego handlowego lub naukowego", a więc należy dać priorytet ww. znaczeniu nadanemu przez polskiego Ustawodawcę w zakresie u.p.d.o.p.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w części, w której Wnioskodawca stwierdza, iż przedmiotowe urządzenia (serwery) nie mieszczą się w pojęciu "urządzenia przemysłowego" i stąd wywodzi brak opodatkowania w Polsce wynagrodzenia z tytułu użytkowania tych serwerów - należy uznać za nieprawidłowe.

Zaznaczyć przy tym należy, iż okoliczność, czy urządzenie (serwery) zostaną zakwalifikowane jako urządzenie przemysłowe, czy handlowe nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. W opinii tut. Organ podatkowego pojęcie urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego należy uznać za kategorię nierozdzielną. W przypadku przyjęcia przeciwnej tezy, przedmiotowe serwery należałoby zakwalifikować jako urządzenia handlowe zarówno w rozumieniu u.p.d.o.p., jak i UPO.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Jednakże zgodnie z art. 11 ust. 1 zdanie drugie UPO należności z tytułu praw autorskich i licencji mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, lecz ustalony w ten sposób podatek nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto dochodu z tego tytułu.

W tym stanie rzeczy na mocy art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz powołanych postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania Wnioskodawca zobowiązany jest do pobrania podatku "u źródła" w wysokości 10% wypłaconych rosyjskiemu kontrahentowi należności licencyjnych.

Przy czym jak wskazano powyżej zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Na potwierdzenie niniejszego rozstrzygnięcia należy wskazać, iż w podobnej kwestii (opodatkowania prawa do korzystania z urządzeń budowlanych) WSA w Warszawie zajął analogiczne stanowisko w wyroku III SA/Wa 516/10.

Przyjmując bowiem odmienny tok rozumowania (Wnioskodawcy i prezentowany w niektórych orzeczeniach sądowych) należałoby przyjąć, iż satelity są bezpośrednio wykorzystywane w telekomunikacji, a nie w przemyśle, nie mogą być zatem urządzeniami przemysłowymi. Natomiast zdaniem tut. Organu podatkowego (jak i Komitetu Podatkowego OECD) takie urządzenie należy bez wątpienia do kategorii urządzenia przemysłowego, handlowego lub usługowego (w opinii tut. Organu podatkowego jako urządzenie mające zastosowanie w szeroko rozumianej działalności handlowej obejmującej swoim zakresem również sprzedaż określonych usług o charakterze komercyjnym, inaczej zarobkowym).

Artykuł 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych już w pierwotnym brzmieniu ustawy (Dz. U. z 1992 r. Nr 21, poz. 86) przewidywał opodatkowanie u źródła należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, był odzwierciedleniem postanowień wielu zawartych wcześniej przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i w tym kontekście należy go analizować. Natomiast jak wskazano powyżej pojęcie urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego pochodzi z międzynarodowego prawa podatkowego (ang. industrial, commercial or scientific equipment) i oznacza urządzenia mające zastosowanie m.in. w działalności komercyjnej w różnych branżach, również w handlu (w tym detalicznym obuwiem, jak w niniejszej sprawie), czy budownictwie lub telekomunikacji.

W świetle powyższego, zdaniem tut. Organu podatkowego wypłata wynagrodzenia z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania przedmiotowych "serwerów" (sprzętu IT) jako urządzeń podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w zakresie wynikającym z zapisów art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p.

W konsekwencji, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów prawa należy uznać, iż stanowisko Wnioskodawcy (wyrażone w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego), zgodnie z którym "w przypadku dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmiot z Rosji z tytułu dzierżawy serwerów (sprzętu IT), K. nie ma obowiązku pobrania podatku u źródła" - należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.