IPPB5/423-424/09-4/IŚ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Banku przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2009 r. (data wpływu 27 lipca 2009 r.) oraz piśmie uzupełniającym z dnia 29 września 2009 r. (data nadania 29 września 2009 r., data wpływu 30 września 2009 r.) - na wezwanie Nr IPPB5/423-424/09-2/IŚ z dnia 22 września 2009 r. (data nadania 23 września 2009 r., data doręczenia 25 września 2009 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie oceny, czy przewalutowanie kredytu z PLN na walutę obcą na podstawie aneksów do umów kredytowych skutkuje rozpoznaniem przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 27 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie oceny, czy przewalutowanie kredytu z PLN na walutę obcą na podstawie aneksów do umów kredytowych skutkuje rozpoznaniem przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów oraz czy przy otrzymaniu spłat takiego kredytu powstaną przychody bądź koszty uzyskania przychodów z tytułu różnic kursowych.

Z uwagi na fakt, iż wyżej określony wniosek zawierał braki formalne, tutejszy organ podatkowy wezwał Bank pismem Nr IPPB5/423-424/09-2/IŚ z dnia 22 września 2009 r. o uzupełnienie tego wniosku w przedmiotowym zakresie.

Wniosek uzupełniono prawidłowo w wyznaczonym terminie.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Zdarzenie przyszłe nr 1

Wnioskodawca - Bank (dalej jako: "Bank" albo "Spółka") w ramach prowadzonej działalności bankowej udziela osobom fizycznym oraz podmiotom gospodarczym kredytów hipotecznych, w tym kredytów denominowanych (kredytów indeksowanych do waluty obcej).

Spółka pragnie podkreślić, iż kredyty denominowane są kredytami złotówkowymi. Wynika to z faktu, iż zarówno uruchomienie (wypłata) kredytu, jak i jego spłata następuje w złotówkach. Indeks waluty obcej służy jedynie wyliczeniu wysokości poszczególnych rat, które są jednak spłacane przez klienta w złotówkach.

Działalność bankowa nadzorowana jest przez Komisję Nadzoru Finansowego (dalej: KNF). Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (dalej: ustawa PB) reguluje zakres nadzoru sprawowanego przez KNF nad bankami.

Artykuł 137 ust. 5 ustawy PB stanowi, iż KNF może wydawać rekomendacje dotyczące dobrych praktyk ostrożnego i stabilnego zarządzania bankami.

Na posiedzeniu w dniu 17 grudnia 2008 r. KNF podjęła uchwałę w sprawie przyjęcia Rekomendacji S (II) dotyczącej dobrych praktyk w zakresie ekspozycji kredytowych zabezpieczonych hipotecznie (dalej: Rekomendacja KNF).

Zgodnie z pkt 5.2.4. Rekomendacji KNF:

* bank na wniosek klienta powinien dokonać zmiany sposobu spłaty kredytu indeksowanego do waluty w taki sposób, aby spłata następowała w walucie indeksacyjnej;

* zmiana sposobu spłaty powinna dotyczyć wszystkich rat od daty zmiany umowy (zawarcia aneksu do umowy);

* bank nie może ograniczać w umowie kredytu możliwości pozyskania przez klienta waluty przeznaczonej na spłatę kredytu do zakresu usług oferowanych przez bank.

We wstępie do Rekomendacji KNF wskazane zostało, iż umożliwienie klientom dokonywania spłat w walucie indeksacyjnej powinno zostać zaimplementowane przez banki w terminie nie późniejszym niż od dnia 1 lipca 2009 r.

Jak zostało wskazane na wstępie, obecne brzmienie umów kredytów denominowanych zawartych przez Bank z klientami przewiduje dokonywanie spłat rat tylko i wyłącznie w złotówkach. Niemniej z uwagi na zobowiązanie Banku do zastosowania się do Rekomendacji KNF, Bank - po konsultacjach z klientami, którzy wyrazili wolę posiadania możliwości spłaty kredytu denominowanego w walucie indeksacyjnej - rozważa przewalutowanie kredytów denominowanych na kredyty walutowe, przez co zrealizuje zalecenia wynikające z Rekomendacji KNF.

W tym celu Bank, zgodnie z Rekomendacjami KNF, zawrze z klientami aneksy do umów kredytów denominowanych (dalej: aneksy).

Na podstawie aneksu dojdzie do zmiany waluty, w której wyrażone jest zobowiązanie klienta wobec Banku z tytułu udzielonego kredytu denominowanego, w taki sposób, iż zobowiązanie złotówkowe zostanie określone w walucie obcej (tożsamej z walutą indeksacyjną). Oznacza to, iż kwota kredytu zostanie ustalona w walucie obcej. Jednocześnie w aneksie wskazane zostanie, iż spłata (kredytu) następować będzie w walucie obcej. Zatem w wyniku zawarcia aneksów z klientami dojdzie do przewalutowania kredytów złotowych (kredytów denominowanych) na kredyty walutowe.

Zdarzenie przyszłe nr 2

Jak zostało wskazane powyżej, w związku z obowiązkiem Banku do zastosowania się do Rekomendacji K Bank zawrze z klientami aneksy do umów kredytowych, które spowodują przewalutowanie kredytu złotowego na kredyt walutowy.

W konsekwencji Spółka od daty zawarcia aneksów uzyskiwać będzie od klientów spłaty rat z tytułu kredytu walutowego. Spłaty te dokonywane będą przez klientów w walucie obcej.

Bank ustala różnice kursowe dla celów podatkowych zgodnie z art. 9b oraz art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U.2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej: ustawa p.d.o.p.). Oznacza to, iż stosuje tzw. podatkową metodę rozliczania różnic kursowych.

Od dnia zawarcia aneksów do umów kredytowych Spółka uzyskiwała będzie spłaty rat w walucie obcej od kredytu walutowego.

Zatem Bank odpowiednio, zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 4 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 ustawy p.d.o.p., zobowiązany będzie do rozpoznawania różnic kursowych na spłacie rat jako przychody bądź koszty podatkowe.

Powyższe oznacza - jak podaje Bank - iż zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 4 ustawy p.d.o.p., Bank rozpoznawał będzie przychód podatkowy, w przypadku gdy w dniu otrzymania spłaty kredytu (raty) od klienta jej wartość będzie wyższa od wartości kredytu walutowego (raty) ustalonej w aneksie do umowy kredytowej.

Jednocześnie w przypadku, gdy wartość ta będzie niższa Bank - stosownie do art. 15a ust. 3 pkt 4 ustawy p.d.o.p. - rozpoznawał będzie koszt podatkowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

2.1. w przypadku gdy, w dniu otrzymania spłaty kredytu (raty) od klienta jej wartość będzie wyższa od wartości kredytu walutowego (raty) ustalonej w aneksie do umowy kredytowej przeliczonej według kursu z dnia podpisania aneksu do umowy kredytowej oraz kursu faktycznie zastosowanego do spłaty kredytu, Bank rozpoznawał będzie przychód podatkowy;

2.2. w przypadku gdy, w dniu otrzymania spłaty kredytu (raty) od klienta jej wartość będzie niższa od wartości kredytu walutowego (raty) ustalonej w aneksie do umowy kredytowej przeliczonej według kursu z dnia podpisania aneksu do umowy kredytowej oraz kursu faktycznie zastosowanego do spłaty kredytu, Bank rozpoznawał będzie koszt podatkowy.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów w zakresie pytania 1, które odnosi się do zdarzenia przyszłego nr 1 przedstawionego przez Spółkę.

Wniosek w zakresie pytania 2, odnoszącego się do zdarzenia przyszłego nr 2 przedstawionego przez Spółkę - został rozpatrzony odrębną interpretacją.

Zdaniem Banku:

Ad. 1.

W związku z zawarciem aneksów do umów kredytowych, w rezultacie czego dojdzie do przewalutowania kredytu złotowego na kredyt walutowy, Bank nie będzie zobowiązany do rozpoznania kosztów lub przychodów podatkowych, co uzasadnia następująco:

Jak zostało wskazane w zdarzeniu przyszłym, w związku z obowiązkiem zastosowania się przez Bank do Rekomendacji KNF, Bank rozważa zawarcie z klientami aneksów do umów kredytów denominowanych, w wyniku czego dojdzie do przewalutowania kredytu złotowego na kredyt walutowy.

Zasady rozpoznawania przychodów oraz kosztów podatkowych w odniesieniu do kredytów denominowanych ustawodawca uregulował w art. 12 ust. 1 pkt 10 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej: ustawa p.d.o.p.).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 10 ustawy p.d.o.p., przychodami podlegającymi opodatkowaniu w przypadku, gdy kredyt (pożyczka) jest waloryzowany kursem waluty obcej są przychody osiągnięte w związku ze zwrotem lub otrzymaniem kredytu (pożyczki), jeżeli kredytodawca (pożyczkodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości wyższej od kwoty udzielonego kredytu (pożyczki) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwróconego kapitału a kwotą udzielonego kredytu (pożyczki).

Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10) ustawy p.d.o.p., podatnik jest uprawniony do rozpoznania kosztów podatkowych, jeżeli jako kredytobiorca (pożyczkodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonego kredytu (pożyczki) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonego kredytu (pożyczki) a kwotą zwróconego kapitału.

Mając na względzie treść przepisów powyżej przywołanych Bank zauważa, iż zgodnie z ustawą p.d.o.p. kredytodawca rozpoznaje przychody bądź koszty podatkowe w momencie otrzymania spłaty kapitału, czyli otrzymania spłaty kwoty głównej kredytu.

Zgodnie ze słownikowym rozumieniem (Uniwersalny słownik języka polskiego. Wydawnictwo Naukowe PWN SA; http://sjp.pwnp.), pojęcie otrzymać oznacza "dostać coś, co się należy" lub "uzyskać coś, z czegoś".

Jednocześnie pojęcie spłata (Ibidem) powinno być interpretowane jako "suma, którą się płaci, zwykle w ratach".

Wobec tego według Banku - przychody oraz koszty podatkowe powinny być rozpoznawane przez kredytodawcę w momencie uzyskania od kredytobiorcy kwoty stanowiącej spłatę raty (kwoty głównej) kredytu. Oznacza to, iż tylko faktyczna spłata kwoty kredytu przez kredytobiorcę powoduje obowiązek rozpoznania przez kredytodawcę przychodu bądź kosztu podatkowego.

Odnosząc powyższe do analizowanego zdarzenia przyszłego podnosi, iż w wyniku przewalutowania kredytu nie dochodzi do spłaty zobowiązania przez kredytobiorcę i tym samym otrzymania zwrotu kredytu przez kredytodawcę, lecz jedynie do zmiany waluty, w której jest ono wyrażone. Zmiana ta nie wywołuje żadnych konsekwencji w zakresie stosunku zobowiązaniowego łączącego kredytodawcę z kredytobiorcą, nie ulega bowiem zmianie tożsamość ani też treść samej umowy kredytu (poza postanowieniami dotyczącymi waluty, w której kredyt został udzielony). Kredytodawca nadal pozostaje wierzycielem, a kredytobiorca dłużnikiem. Kredyt pozostaje niespłacony, a stosunek prawny wynikający z umowy kredytu nie ulega zmianie (wciąż mamy do czynienia ze zobowiązaniem pieniężnym, oraz tożsamym kredytobiorcą oraz kredytodawcą). Jedyną konsekwencją przewalutowania jest zatem zmiana waluty kredytu, której - zdaniem Banku - nie można utożsamiać z faktyczną spłatą zobowiązania przez kredytobiorcę. Przewalutowanie jest jedynie zabiegiem mający na celu określenie w walucie obcej zobowiązania uprzednio wyrażonego w złotówkach.

Podsumowując powyższe stwierdza więc, że przewalutowanie kredytu złototowego na kredyt walutowy w związku z realizacją obowiązku, jak został nałożony na Bank przez KNF, tj. umożliwienie kredytobiorcom spłaty kredytów złotówkowych w przyjętej dla nich walucie indeksacyjnej - nie będzie skutkować rozpoznaniem przez kredytodawcę (tu: Bank) zarówno kosztu, jaki i przychodu podatkowego.

Bank wskazuje ponadto, iż w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym, tj. przy przewalutowaniu kredytów złotowych na kredyty walutowe nie dojdzie również do powstania różnic kursowych.

Jak zostało wskazane w zdarzeniu przyszłym, Bank rozpoznaje różnice kursowe zgodnie z tzw. metodą podatkową, czyli na zasadach przewidzianych w art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy p.d.o.p. oraz art. 15a ustawy p.d.o.p.

W art. 15a ustawy p.d.o.p. ustawodawca enumeratywnie wymienił zdarzenia, które obligują podatników stosujących podatkową metodę rozliczania różnic kursowych do rozpoznawania przychodów (kosztów) dla celów podatkowych.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 i 3 ustawy pop, podatnicy rozliczają różnice kursowe dla celów podatkowych, jeżeli wartość:

Mając na względzie powyższe należy - zdaniem Banku - zauważyć, iż ustawodawca wskazał jako zdarzenie kreujące powstanie podatkowych różnic kursowych zwrot kredytu udzielonego w walucie obcej (uzyskanie spłaty kredytu udzielonego w walucie obcej) - odpowiednio w art. 15a ust. 2 pkt 4 oraz ust. 3 pkt 4 ustawy p.d.o.p.

Bank przedstawił powyżej, że przewalutowanie kredytu nie stanowi jego spłaty. Niemniej jednak - jak uważa Bank - istotniejszym jest, iż ustawodawca wskazuje, że do powstania różnic kursowych dochodzi, gdy kredyt został udzielony w walucie obcej. Podnosi przy tym, iż w zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z kredytem denominowanym a nie walutowym, o którym mowa w analizowanych przepisach (kredyt denominowany jest kredytem złotówkowym).

Reasumując Bank stwierdza, iż w związku z zawarciem aneksów do umów kredytowych, w rezultacie czego dojdzie do przewalutowania kredytu złotowego na kredyt walutowy, Bank nie będzie zobowiązany do rozpoznania kosztów lub przychodów podatkowych.

Na podparcie słuszności swojego stanowiska wskazuje, iż jest ono tożsame z podglądem prezentowanym jednomyślnie przez Dyrektorów Izb Skarbowych upoważnionych do wydawania interpretacji indywidualnych w imieniu Ministra Finansów. Podaje przy tym przykładowo, że:

* w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 27 stycznia 2009 r. (sygn. ILPB3/423-731/08-5/HS) stwierdzono, co następuje:

"Reasumując powyższe dokonywane przez Spółkę przewalutowanie z Euro na USD będzie neutralne pod względem podatkowym, tj. nie wywoła skutków ani po stronie przychodów, ani po stronie kosztów ich uzyskania. Powstałe na moment tego prze walutowania dodatnie lub ujemne różnice kursowe mają charakter wyłącznie rachunkowy - spowodują zmianę wyrażonej w księgach rachunkowych kwoty zobowiązania (należności)";

* analogiczne stanowisko zostało przyjęte przez Dyrektora izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 19 stycznia 2009 r. (sygn. ITPB3/423-632/08/DK) oraz

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 4 grudnia 2008 r. (sygn. IPPB3/423-1420/08-2/ER).

Z wagi na przedstawione wyżej argumenty, Bank wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Banku w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia nr 1 przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Banku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego nr 1 przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.