IPPB5/423-420/09/11-9/S/PS - Brak obowiązku opodatkowania w państwie źródła tj. w Polsce dochodu osiągniętego przez podmiot z siedzibą w Szwajcarii z tytułu otrzymanego wynagrodzenia.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 518/10 z dnia 15 listopada 2010 r. stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2009 r. (data wpływu 27 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie przepisów Konwencji z dnia 2 września 1991 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 22, poz. 92 dalej konwencja polsko - szwajcarska):

* w części dotyczącej uznania wypłacanych przez podmiot polski na rzecz Wnioskodawcy świadczeń pieniężnych za dywidendę - jest nieprawidłowe.

* w części dotyczącej braku obowiązku opodatkowania w państwie źródła tj. w Polsce dochodu osiągniętego przez Wnioskodawcę z tytułu otrzymanego wynagrodzenia pieniężnego - jest prawidłowe.

W dniu 27 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie przepisów umowy polsko - szwjcarskiej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową (spółką akcyjną) mającą siedzibę w Szwajcarii. W Szwajcarii wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca posiada obecnie 70% udziałów w kapitale zakładowym spółki S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. Wnioskodawca będzie posiadać te udziały jeszcze przez co najmniej 2 lata. W spółce S. Sp. z o.o. została podjęta w 2007 r. uchwała o podziale zysku i wypłacie dywidendy za wcześniejszy rok, przy czym na moment podjęcia uchwały wnioskodawca nie był jeszcze wspólnikiem w tejże spółce. Prawo do dywidendy nabyły osoby fizyczne. Dywidendy te nie zostały wypłacone do dnia dzisiejszego. Jedna z tychże osób fizycznych, która nabyła wówczas prawo do dywidendy, na początku 2009 r. przeniosła (zbyła) na rzecz wnioskodawcy swoją wierzytelność o wypłatę dywidendy. Dywidenda ta zostanie więc wypłacona w najbliższym czasie wnioskodawcy, przy czym wnioskodawca otrzyma tę dywidendę w imieniu własnym, a dłużnik (Spółka S. sp. z o.o.) spełni to świadczenie na rzecz nowego wierzyciela, zwalniając się z długu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z otrzymaniem dywidendy wnioskodawca osiągnie przychód, który będzie mieścił się w pojęciu innych dochodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 Konwencji zawartej między Polska i Szwajcarią o unikaniu podwójnego opodatkowania i czy w ślad za tym będzie wyłączony z opodatkowania w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy osiągnięty przychód będzie się mieścił w pojęciu innych dochodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 wspomnianej konwencji międzynarodowej i co za tym idzie będzie wyłączony z opodatkowania w Polsce. Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych otrzymana dywidenda będzie niewątpliwie stanowić przychód Wnioskodawcy, gdyż Wnioskodawca po prostu otrzyma pieniądze (tak więc będzie to z pewnością przychód Wnioskodawcy, a nie domniemany przychód poprzedniego wspólnika, który nabył prawo do dywidendy). Należy zwrócić uwagę, że dywidendy na gruncie prawa podatkowego są rozpoznawane wg tzw. metody kasowej, co oznacza, że tak długo jak nie są wypłacone, to nie powstaje w odniesieniu do nich obowiązek podatkowy. Kasowo są również rozpoznawane przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przyjęło się w doktrynie uważać, że dywidendy są jednym z dochodów w zyskach osób prawnych. Wskazuje na to np. użyte w art. 22 ust. 1 tejże ustawy sformułowanie "dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych". Samo to sformułowanie poprzez użycie słów "i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" wskazuje expressis verbis, że dywidenda jest jednym z przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W doktrynie przyjęło się uważać, że przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych są wszelkimi przychodami, które są konsekwencją posiadania udziałów lub akcji. Otrzymane przez Wnioskodawcę pieniądze, mimo iż będą realizacją roszczenia o wypłatę dywidendy, nie będą konsekwencją posiadania udziałów/akcji, lecz będą konsekwencją nabycia wierzytelności o wypłatę dywidendy. W takim razie nie będzie mógł znaleźć zastosowania art. 10 ust. 3 wspomnianej konwencji bilateralnej o unikaniu podwójnego opodatkowania, lecz art. 21 ust. 1 tejże konwencji, przewidujący wyłączenie tego typu dochodów z opodatkowania w Polsce.

Na marginesie należy zwrócić uwagę, że nawet gdyby te przychody zostały potraktowane jak dywidendy, to i tak podlegałyby zwolnieniu z podatku u źródła, gdyż spełnione byłyby przesłanki zwolnień, o których mowa w art. 22 ust. 4-6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wydając interpretację indywidualną w dniu 6 października 2009 r. nr IPPB5/423-420/09-2/PS uznano powyższe stanowisko za nieprawidłowe, stwierdzając iż: "kwestie dotyczące wypłaty dywidendy przez spółkę kapitałową zostały uregulowane w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), dalej "k.s.h.". Zgodnie z art. 191 § 1 "k.s.h.", wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. Prawo to przysługuje albo w części odpowiadającej udziałowi wspólnika w spółce, albo w części określonej w umowie spółki na podstawie art. 191 § 3 "k.s.h." (uchwała Składu Siedmiu Sędziów NSA z dnia 18 listopada 2002 r. nr FPS 9/02).

Podmiotami uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są wspólnicy, którym udziały przysługiwały w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku (art. 193 § 1 "k.s.h."). Po podjęciu uchwały zgromadzenia wspólników o podziale zysku, wspólnik nabywa roszczenie o wypłatę dywidendy. Wspólnik, który otrzymał dywidendę, może nią swobodnie dysponować (również roszczenie może być przedmiotem cesji).

W myśl art. 10 ust. 3 Konwencji z dnia 2 września 1991 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 22, poz. 92 dalej konwencja polsko - szwajcarska), określenie "dywidendy" oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według polskiego prawa podatkowego zrównane są z wpływami z akcji.

Pojęcie "dywidendy" jest rozumiane jako przekazanie zysków udziałowcom (akcjonariuszom) spółki (pkt 1 Komentarza do art. 10 Modelowej Konwencji OECD). Z punktu widzenia udziałowców (akcjonariuszy), dywidenda jest dochodem z kapitału, który pozostawili do dyspozycji spółki, jako jej udziałowcy (pkt 3 Komentarza do art. 10 Modelowej Konwencji OECD).

Odnosząc powyższy stan prawny do zdarzenia przyszłego sprawy, należy zaznaczyć, iż na mocy uchwały zgromadzenia wspólników Spółki S. uprawnionymi do dywidendy są wyłącznie wspólnicy tej Spółki, będący osobami fizycznymi. W związku z tym, fakt późniejszego zbycia w drodze cesji wierzytelności z tytułu dywidendy na rzecz spółki szwajcarskiej nie wpływa na zmianę podmiotu uprawnionego do dywidendy jakim są w przedmiotowej sprawie osoby fizyczne a nie jak twierdzi Wnioskodawca spółka szwajcarska. Kwota o wartości zatrzymanej dywidendy zadysponowana przez wspólnika Spółki S. na rzecz spółki szwajcarskiej, nie jest równoznaczna z wypłatą dywidendy.

Należy jeszcze raz podkreślić, że uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są wspólnicy, którym udziały przysługiwały w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Dywidenda była należna osobom fizycznym, okoliczność późniejszego rozdysponowania przez udziałowca prawem do dywidendy poprzez zbycie w drodze cesji wierzytelności z tytułu dywidendy nie zmienia faktu, iż podatnikiem z tytułu wypłaconej dywidendy pozostaje osoba fizyczna. Tym samy z racji, że osobami uprawnionymi do dywidendy są osoby fizyczne, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym podatnikiem od dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej pozostaje również ten udziałowiec - osoba fizyczna (niezależnie od faktu późniejszego zbycia prawa do dywidendy) stosownie do postanowień ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

Okoliczność zbycia prawa do dywidendy przez osobę fizyczną nie skutkuje jego zwolnieniem z obowiązków podatkowych w zakresie zapłaty podatku od otrzymanej dywidendy. Zatem, biorąc pod uwagę, iż podmiot szwajcarski nie jest uprawniony do dywidendy, rozważanie dotyczące możliwości zastosowania zwolnienia, na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) jest bezprzedmiotowe".

Wyrokiem z dnia z dnia 15 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 518/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżona interpretację indywidualną. WSA wskazał, iż "we wniosku (...) Skarżąca podała, że jest spółką kapitałową mającą siedzibę w Szwajcarii, gdzie podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W polskiej spółce z o.o. S. posiada obecnie 70% udziałów w kapitale zakładowymi. Jedna z osób fizycznych będąca wspólnikiem spółki z o.o. S. nabyła na mocy uchwały podjętej w 2007 r. prawo do dywidendy i na początku 2009 r. przeniosła je na Skarżącą. W momencie podjęcia ww. uchwały Skarżąca nie była jeszcze wspólnikiem spółki z o.o. S. Dywidenda zostanie wypłacona w najbliższym czasie. Na bazie takiego stanu faktycznego Skarżąca zadała pytanie:

"czy w związku z otrzymaniem dywidendy wnioskodawca osiągnie przychód, który będzie mieścił się w pojęciu innych dochodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 Konwencji zawartej między Polską i Szwajcarią o unikaniu podwójnego opodatkowania i czy w ślad za tym będzie wyłączony z opodatkowania w Polsce..."

Przedstawiając swoje stanowisko Skarżąca stwierdziła, że jej zdaniem, osiągnięty przychód będzie się mieścił w pojęciu innych dochodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 ww. umowy i co za tym idzie będzie wyłączony z opodatkowania w Polsce. Uzasadniając to stanowisko Skarżąca podkreśliła, że w sprawie nie będzie miał zastosowania art. 10 ust. 3 umowy polsko-szwajcarskiej, ponieważ otrzymane przez nią pieniądze mimo iż będą realizacją roszczenia o wypłatę dywidendy, nie będą konsekwencją posiadania udziałów/akcji, lecz będą konsekwencją nabycia wierzytelności o wypłatę dywidendy.

Organ podatkowy uzasadniając swoje stanowisko najpierw skupił się na wykazaniu, iż otrzymane w drodze cesji wierzytelności nie mogą być utożsamione z dywidendą wypłaconą Skarżącej. Powołał się przy tym na art. 191 § 1 i § 3 k.s.h. oraz art. 10 ust. 3 umowy polsko-szwajcarskiej. Następnie stwierdził, iż podatnikiem z tytułu wypłaconej dywidendy pozostaje osoba fizyczna, a okoliczność zbycia dywidendy przez osobę fizyczną nie skutkuje zwolnieniem z obowiązków podatkowych w zakresie zapłaty podatku od otrzymanej dywidendy.

Zestawienie stanu faktycznego podanego przez Skarżącą i jej stanowiska ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonej interpretacji wyraźnie wskazuje, że organ podatkowy nie odniósł się do problemu przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Zasadniczy wywód prawny jaki uczynił organ w interpretacji został przeprowadzony na okoliczność wykazania, że otrzymana przez Skarżącą wierzytelność nie jest dywidendą". Według Sądu Skarżąca w ogóle nie utrzymywała, iż owa wierzytelność jest otrzymaną przez nią dywidendą. Zdaniem Sądu Skarżąca wskazała, że art. 10 ust. 3 umowy polsko-szwajcarskiej nie znajduje zastosowania, nie było więc potrzeby prowadzenia wywodu na tę okoliczność. W przekonaniu składu orzekającego Minister Finansów nie odniósł się do zasadniczego problemu wniosku.

"Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jasno wynika, iż przedmiotem zainteresowania Skarżącej nie była kwestia ustalenia kto jest podatnikiem w okolicznościach przez nią przedstawionych, lecz czy osiągnięty przez nią przychód podlega działaniu art. 21 ust. 1 umowy polsko-szwajcarskiej i w związku z tym będzie wyłączony z opodatkowania w Polsce.

Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy obowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu, w szczególności odnieść się do problemu i stanowiska przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji".

Stosownie do treści art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się:

* za nieprawidłowe w części dotyczącej uznania wypłacanych przez podmiot polski na rzecz Wnioskodawcy świadczeń pieniężnych za dywidendę,

* za prawidłowe w części dotyczącej braku obowiązku opodatkowania w państwie źródła tj. w Polsce dochodu osiągniętego przez Wnioskodawcę z tytułu otrzymanego wynagrodzenia pieniężnego.

Kwestie dotyczące wypłaty dywidendy przez spółkę kapitałową zostały uregulowane w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), dalej "k.s.h.". Zgodnie z art. 191 § 1 "k.s.h.", wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. Prawo to przysługuje albo w części odpowiadającej udziałowi wspólnika w spółce, albo w części określonej w umowie spółki na podstawie art. 191 § 3 "k.s.h." (uchwała Składu Siedmiu Sędziów NSA z dnia 18 listopada 2002 r. nr FPS 9/02).

Podmiotami uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są wspólnicy, którym udziały przysługiwały w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku (art. 193 § 1 "k.s.h."). Po podjęciu uchwały zgromadzenia wspólników o podziale zysku, wspólnik nabywa roszczenie o wypłatę dywidendy. Wspólnik, który otrzymał dywidendę, może nią swobodnie dysponować (również roszczenie może być przedmiotem cesji).

W myśl art. 10 ust. 3 Konwencji z dnia 2 września 1991 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 22, poz. 92 dalej konwencja polsko - szwajcarska), określenie "dywidendy" oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według polskiego prawa podatkowego zrównane są z wpływami z akcji.

Pojęcie "dywidendy" jest rozumiane jako przekazanie zysków udziałowcom (akcjonariuszom) spółki (pkt 1 Komentarza do art. 10 Modelowej Konwencji OECD). Z punktu widzenia udziałowców (akcjonariuszy), dywidenda jest dochodem z kapitału, który pozostawili do dyspozycji spółki, jako jej udziałowcy (pkt 3 Komentarza do art. 10 Modelowej Konwencji OECD).

Odnosząc powyższy stan prawny do zdarzenia przyszłego sprawy, należy zaznaczyć, iż na mocy uchwały zgromadzenia wspólników Spółki S. Sp. z o.o. uprawnionymi do dywidendy są wyłącznie wspólnicy tej Spółki, będący osobami fizycznymi. W związku z tym, fakt zbycia w następnej kolejności w drodze cesji wierzytelności z tytułu dywidendy na rzecz spółki szwajcarskiej nie wpływa na zmianę podmiotu uprawnionego do dywidendy jakim są w przedmiotowej sprawie osoby fizyczne, a nie spółka szwajcarska. Kwota o wartości zatrzymanej dywidendy zadysponowana przez wspólnika Spółki S. Sp. z o.o. na rzecz spółki szwajcarskiej, nie jest równoznaczna z wypłatą dywidendy. Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w wyroku WSA w Warszawie z dnia 13 maja 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 2117/09). Tym samym wypłata ze strony S. Sp. z o.o. świadczenia pieniężnego będącego realizacją zobowiązania na rzecz wspólnika polskiego (któremu przysługiwały udziały w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku) nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy dywidendy wbrew twierdzeniu Pełnomocnika Spółki wyrażonym we wniosku (w szczególności w części dotyczącej opisu zdarzenia przyszłego oraz zadanego pytania - gdzie mowa jest o dywidendzie, która zostanie "wypłacona w najbliższym czasie wnioskodawcy").

W rezultacie w przedmiotowej sytuacji nie będzie miał zastosowanie art. 10 ust. 3 Konwencji polsko - szwajcarskiej. Otrzymane przez Wnioskodawcę pieniądze będą w tym przypadku konsekwencją wcześniejszego rozdysponowania przez udziałowca prawem do dywidendy poprzez zbycie w drodze cesji wierzytelności z tytułu dywidendy.

Dochód, który osiągnie Wnioskodawca w wyniku zaspokojenia wierzytelności (w postaci otrzymanego wynagrodzenia) nie został objęty postanowieniami któregokolwiek z artykułów konwencji polsko - szwajcarskiej regulujących jasno określone kategorie dochodów. Zatem do tak uzyskanego dochodu znajdą zastosowanie postanowienia art. 22 ust. 1 konwencji polsko - szwajcarskiej, zgodnie z którym części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Szwajcarii, bez względu na to, skąd one pochodzą, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w Szwajcarii.

Zatem uzyskany zysk będzie podlegał opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu, który dochód taki uzyskuje (w rozpatrywanej sprawie w Szwajcarii), o ile podmiot zagraniczny nie posiada zakładu na terytorium Polski.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.