IPPB5/423-408/13-2/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2013 r. (data wpływu 29 maja 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* kwalifikacji ponoszonych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami - jest prawidłowe,

* momentu rozpoznania ww. wydatków jako kosztu podatkowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* kwalifikacji ponoszonych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami,

* momentu rozpoznania ww. wydatków jako kosztu podatkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzi na terenie Polski działalność handlowo - usługową związaną z dostarczaniem, konfiguracją i serwisowaniem sprzętu komputerowego oraz oprogramowania. Zgodnie z zakresem działalności Wnioskodawca zawiera z klientami umowy na usługi opieki technicznej systemów komputerowych. Spółka kupuje części zamienne do infrastruktury technicznej (macierze, zespoły komputerowe) służące wykonaniu zobowiązań umownych z tytułu świadczenia usług serwisowych na rzecz klientów w celu potencjalnego zainstalowania tych elementów w infrastrukturze technicznej klientów w sytuacji awarii podzespołów w obcych systemach informatycznych (klientów Spółki). Części te są nabywane na wypadek zaistnienia awarii i konieczności naprawy albo wymiany uszkodzonych albo zużytych elementów systemów komputerowych klientów.

Poziom zapasów poszczególnych rodzajów części zamiennych ustalany jest w oparciu o doświadczenia związane ze znacznym zużyciem i awaryjnością poszczególnych elementów infrastruktury informatycznej oraz w taki sposób aby zapewnić możliwość jak najszybszej naprawy. W umowach serwisowych, jakie podpisuje Spółka jest zagwarantowany tzw. czas reakcji (np. 12, 24 lub 18 godzin) i czas usuwania awarii - równie krótki, co spowodowane jest specyfiką działalności klientów Spółki (np. systemy informatyczne banków czy stacji telewizyjnych, pracujące w tzw. ruchu ciągłym). Istnienie zapasu części zamiennych jest konieczne w celu zapewnienia ciągłości pracy urządzeń informatycznych i pozwala uniknąć lub zredukować do minimum czas wyłączenia z użytku urządzenia, które uległo awarii. Jest to tym bardziej uzasadnione, że większość tych części jest sprowadzana z zagranicy i w przypadku awarii niemożliwe jest dostarczenie jej w ciągu takiego czasu, aby wypełnić zobowiązania umowne nie narażając się na kary umowne. W umowach zastrzeżone są kary umowne za opóźnienia w wykonaniu umowy, co w sytuacji braku części na tzw. stoku może trwale narazić Wnioskodawcę na zmniejszenie przychodów lub utratę źródła przychodów w sytuacji, gdy kary umowne zrównają się z wartością kontraktu. Tak więc ponoszenie tych kosztów jest racjonalne i zgodne z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Nabyta część zamienna może pozostawać nieprzerwanie w magazynie przez bardzo długi okres, gdy służy jedynie zapewnieniu wykonania zobowiązań umownych. Ma to miejsce w sytuacji, gdy nigdy nie zostanie zużyta (np. umowa serwisowa ulegnie zakończeniu).

Po nabyciu części zamienne przyjmowane są do magazynu części zamiennych, co potwierdzane jest odpowiednimi księgowaniami dla potrzeb rachunkowych. Ewidencja magazynowa części zamiennych jest ewidencją w ujęciu ilościowo - wartościowym. Jest to tzw. magazyn materiałów.

Zgodnie z przyjętymi zasadami rachunkowości:

* obejmuje się ewidencją bilansową wszystkie środki trwałe o okresie używania ponad jeden rok o wartości w dniu przyjęcia do użytkowania powyżej 3.500,00 zł, ewidencjonuje się wartościowo i ilościowo,

* przedmioty o okresie używania dłuższym niż 1 rok o wartości powyżej 1500,00 zł podlegają ewidencji ilościowo - wartościowej, natomiast przedmioty poniżej 1500,00 zł przenoszone są bezpośrednio w koszt zużycia materiału,

* zakupione materiały ewidencjonuje się na koncie 310,

* zakupione towary ewidencjonuje się na koncie 330.

Przyjęcie i rozchód materiałów i towarów ewidencjonowany jest w rzeczywistych cenach nabycia/zakupu. Pierwotne ujęcie w księgach rachunkowych części zamiennych następuje według cen zakupu. Otrzymana za zakup części faktura księgowana jest w miesiącu otrzymania faktury bądź w miesiącu następnym. Z przyczyn obiektywnych nie ma możliwości przewidywania, czy i kiedy dana część zamienna będzie wykorzystana oraz jak długo będzie wykorzystywana (może ulec zniszczeniu, zużyciu, przeterminowaniu w aspekcie szybkiego postępu technicznego w informatyce). Z ostrożności, części zamienne wykorzystywane na potrzeby naprawy infrastruktury obcej (po zepsuciu się części dotychczas pracującej) są obecnie księgowane w koszty w momencie wydania tych części. W przypadku likwidacji części zamiennych ujęcie w księgach rachunkowych kosztu następuje w momencie dokonania spisu inwentaryzacyjnego i w przypadku utraty wartości) bądź wystawienia dokumentu PK (złomowanie, zużycie). Powodem likwidacji części może być także utrata przydatności funkcjonalnej na przykład z powodu wprowadzenia do infrastruktury informatycznej elementów nowocześniejszych czy też wygaśnięcia umowy serwisowej ale w tym przypadku spółce trudno byłoby wyznaczyć dzień poniesienia kosztu (czy byłby to dzień nabycia części czy też inny dzień np. zakończenia umowy serwisowej czy też inna data).

Obecnie Spółka zamierza, w celu jasnego i przejrzystego zobrazowania jej sytuacji majątkowej, również dla celów bilansowych, wszelkie wydatki stanowiące pośrednie koszty uzyskania przychodu (w tym nabycia części zamiennych - materiałów) rozliczać jednorazowo oraz dokonać stosownych zapisów w polityce rachunkowości Spółki, co umożliwiają przepisy art. 8 ust. 2 ustawy o rachunkowości.

Spółka nie jest zobligowana do stosowania MSR/MSSF.

Części zapasowe (materiały) nie są odsprzedawane jako części w rozumieniu towary handlowe, nie są również przetwarzane. Nie mogą więc być klasyfikowane jako koszty bezpośrednie ani koszty pośrednie rozliczane w czasie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy koszt zakupu przez Spółkę części zamiennych jest kosztem uzyskania przychodów innym niż koszt bezpośrednio związany z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej u.p.d.o.p.).

2. W którym momencie wydatek na nabycie części zamiennych powinien być uwzględniany w kosztach uzyskania przychodu Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszt zakupu przez Spółkę części zamiennych jest kosztem uzyskania przychodów innym niż koszt bezpośrednio związany z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. W opisanym stanie faktycznym wydatki na części zamienne są kosztami uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tzn. są ponoszone w celu uzyskania przychodów z działalności serwisowej Spółki. W ocenie Spółki, przedmiotowe wydatki należy uznać za związane z przychodami Spółki w sposób pośredni, ponieważ nie można ich funkcjonalnie przypisać ani do przychodów jednego okresu rozliczeniowego (roku podatkowego), ani tym bardziej do pojedynczego, konkretnego przychodu ze sprzedaży usługi/usług.

Wydatek na nabycie części zamiennych powinien być uwzględniany w kosztach uzyskania przychodu w dacie ujęcia (zaksięgowania) faktury zakupu w ewidencji księgowej Spółki. Zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W sytuacji gdy nie jest możliwe określenie, czy i kiedy (jeśli w ogóle to nastąpi) oraz w jaki sposób (i jak długo) dana część zamienna zostanie zainstalowana we własnym środku trwałym nie można w żaden sposób ustalić czy wydatek na zakup konkretnej części zamiennej dotyczy jednego czy większej liczby lat podatkowych (a jeżeli większej, to jakiej). Z tego powodu niemożliwe jest zastosowanie metody proporcjonalnego rozliczenia opisanych wydatków w dwóch albo większej liczbie lat podatkowych. Zatem, zdaniem Spółki, prawidłowym jest uznanie, że przedmiotowe wydatki należy rozliczyć w dacie poniesienia (art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze u.p.d.o.p.) kosztu. "Dzień poniesienia kosztu" określono z kolei w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. - jest to dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zdaniem spółki, nie ulega wątpliwości, że sformułowanie tego przepisu odwołuje się "do przepisów ustawy o rachunkowości, w szczególności regulujących kwestie związane z ewidencjonowaniem m.in. faktur zakupu (w przypadku, gdy wydatek dokumentowany jest fakturą). Decydujące przy tym - zgodnie z powołaną treścią przepisu - jest zatem to, na jaki dzień, stosownie do przepisów ustawy o rachunkowości dana faktura została zaksięgowana.

Skoro zatem otrzymana przez Spółkę faktura jest dokumentem księgowym to na jej podstawie należy dokonywać rozpoznania wydatku, w tym kosztu podatkowego.

Mając na uwadze specyficzną sytuację dot. księgowania zakupu części zamiennych, Spółka uważa, że przez sformułowanie "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) użyte w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. należy rozumieć dzień, na który ujęto, czyli pod którym widnieje w księgach rachunkowych dana operacja gospodarcza (w tym przypadku zakup części zamiennych) na podstawie dowodu księgowego (faktury). Będzie to co do zasady dzień dokonania operacji gospodarczej, który tym samym wyznacza "dzień poniesienia kosztu, w którym zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. powinien być rozliczony w kosztach uzyskania przychodów koszt zakupu części zamiennych. Nie można natomiast uznać za prawidłowe podejścia niektórych organów podatkowych, zgodnie z którym wiodące w rozpoznaniu kosztu są przepisy ustawy o rachunkowości, czyli "ujęcie jako kosztu" tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów, istotności czy ostrożności. W świetle tych definicji (choćby z ostrożności czy współmierności) niemożliwe okazałoby się rozpoznanie kosztu kiedykolwiek w sytuacji, gdyby dana część nigdy nie została zużyta.

Dokonując wykładni powyższego artykułu należy mieć na uwadze specyfikę działalności prowadzonej przez Spółkę, która świadczy usługi serwisowe mające na celu utrzymanie i sprawne funkcjonowanie infrastruktury informatycznej klientów. Jej celem jest więc zapewnienie ciągłego, nieprzerwanego działania sieci informatycznych banków czy stacji telewizyjnych. Aby go realizować w sposób skuteczny Spółka musi zabezpieczyć sobie dostęp do wszelkich, niezbędnych części zamiennych, dla sprawnego i szybkiego usuwania ewentualnych awarii. To zaś sprawia, że zmuszona jest ona do nabywania tych części z wyprzedzeniem, a następnie magazynowania ich aż do czasu wykorzystania przy usuwaniu awarii, czy też do czasu ich zlikwidowania - jeśli staną się nieprzydatne do użytku.

Spółka zwraca się w niniejszym wniosku o wydanie wiążącej interpretacji gdyż znane jej są różne interpretacje związane z przestawionym problemem. Spółka ma świadomość, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z czym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Stanowią jednak źródło informacji, z których Spółka ma prawo skorzystać.

Stanowiska organów przedstawione w niektórych znanych Wnioskodawcy interpretacjach nie tylko wykraczają poza dopuszczalny zakres językowej wykładni przepisu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., który nie warunkuje poniesienia kosztu od jego uznania za koszt w rozumieniu ustawy o rachunkowości (taka wykładnia, w ocenie Spółki, jest wykładnią zawężającą), ale również narusza zasadę racjonalnego ustawodawcy, czyniąc zbędnymi w praktyce postanowienia art. 15 ust. 4d zdanie 2 u.p.d.o.p., regulujące zasady rozliczania w czasie dla celów podatkowych pośrednich kosztów uzyskania przychodów dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy. Ponadto, zdaniem Spółki, interpretacje te pozostają w sprzeczności nie tylko z rezultatami wykładni literalnej, ale także wykładni systemowej (powodując, że pewne fragmenty u.p.d.o.p. są normatywnie nieistotne) i funkcjonalnej (powodując, iż część wydatków spełniających wymogi uznania ich za koszty uzyskania przychodów nie mogłaby zostać uwzględniona przez podatników).

W ocenie Spółki, przyjęcie poglądu Ministra Finansów prowadziłoby do sytuacji, w której przepisy ustawy o rachunkowości decydowałyby o momencie rozpoznania kosztów podatkowych, modyfikując obowiązujące w tym zakresie regulacje podatkowe. To zaś naruszałoby zasadę autonomii prawa podatkowego. Powyższe wywody, w opinii Spółki, prowadzą do wniosku, iż jedynym warunkiem rozpoznania dla celów podatkowych kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami jest ich poniesienie w znaczeniu ujęcia (zaewidencjonowania) w księgach rachunkowych podatników (niezależnie na jakim koncie zostały ujęte). Spółka jest zdania, że jedynym warunkiem poniesienia kosztu jest jego zaksięgowanie w księgach rachunkowych podatnika niezależnie od rodzaju konta, na którym taka operacja zostanie dokonana, Rodzaj konta, na którym podatnik dokonał zapisu wydatku nie może mieć wpływu na kwalifikację wydatku do kosztów podatkowych, za wyjątkiem ujęcia wydatku na koncie rezerw oraz biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, na co wprost wskazuje art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. W ocenie spółki, jeżeli ustawodawca chciałby uzależnić moment zaliczenia pośrednich kosztów uzyskania przychodów od ich rachunkowego ujęcia jako kosztu, to dałby temu wyraz wprost w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., np. poprzez wskazanie, że dniem poniesienia kosztu jest "dzień, na który ujęto dany koszt w księgach rachunkowych jako koszt". Z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie wynika aby moment kwalifikacji kosztów uzyskania przychodu był określony w przepisach ustawy o rachunkowości. Spółka uważa także za niedopuszczalne, aby przepisy ustawy o rachunkowości modyfikowały w jakiejkolwiek mierze zasady dotyczące rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów w drodze dokonywanej przez organy podatkowe wykładni rozszerzającej przepisów u.p.d.o.p.

Na potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska Wnioskodawca wskazuje liczne orzeczenia sądów administracyjnych, które zgodnie z przepisami Ordynacji Podatkowej (art. 14e § 1) powinny być uwzględniane przy wydawaniu interpretacji. W wyroku WSA w Poznaniu z dnia 18 lipca 2012 sygn. I SA/Po 529/12, m.in. czytamy:

"Zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego (patrz: wyrok NSA z dnia 17 czerwca 1991 r., sygn. akt III SA 245/91, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślenia również wymaga, iż przepisy w zakresie rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów (patrz: wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1 994 r., sygn. akt III SA 1571/93, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), a także, że służą one ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkowotwórczego (patrz: wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lutego 1994 r., sygn. akt U 2/90)"

Z kolei w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego rozpatrującego skargę operatora telefonii komórkowej w zbliżonej problemowo sprawie organ błędnie zinterpretował przepis art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. przez pryzmat bilansowej zasady współmierności, bezpodstawnie próbując też zastosować przy rozliczaniu kosztów podatkowych, postanowienia przepisów ustawy o rachunkowości:"Podnieść bowiem należy, iż chociaż stosowanie do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający możliwość ustalenia wysokości dochodu czy straty i podstawy opodatkowania oraz należnego podatku, to nie jest to jednoznaczne ze stwierdzeniem, że przepisy ustawy o rachunkowości decydują o sposobie ustalenia podstawy opodatkowania. Ustalenie w powyższym zakresie następuje bowiem wyłącznie na podstawie ustawy podatkowej, tj. art. 7 ust. 1 i 2 określającego przedmiot opodatkowania, art. 12 wskazującego to, co jest przychodem podatkowym, art. 15 ust. 1 i 4 oraz art. 16 ust. 1 zawierających regulacje odnośnie kosztów uzyskania przychodu.

Stąd więc, jeżeli ocenia się, że dokonane wydatki mają związek z przychodami skarżącej spółki, gdyż służą utrzymaniu sprawności urządzeń przesyłowych, to ich rozliczenia w czasie należy dokonywać wyłącznie w odniesieniu do postanowień art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Ten zaś przepis nie łączy możliwości zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodu, z faktem zużycia, zainstalowania czy likwidacji części zamiennych".

W związku z powyższymi wywodami, Sąd uznał stanowisko zaprezentowane przez spółkę za prawidłowe. W chwili ujęcia faktury zakupu w ewidencji księgowej, spółka poniosła już bowiem przedmiotowy koszt. Kupiła bowiem część zamienną dla zapewnienia sprawnego, nieprzerwanego działania polegającego na świadczeniu usług, do których jest zobligowana umowami i w związku z którymi powstał w Spółce przychód podatkowy. Wydatek ten jest więc niezbędny z punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa prowadzonego przez skarżącą spółkę Za nieracjonalne z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i również z punktu widzenia zasad prawidłowej gospodarki uznać zaś należy pogląd prezentowany przez organ, iż moment uwzględnienia wydatku należy odwlec w czasie, aż do chwili użycia zakupionej części, lub jej zniszczenia.

Z wyroku NSA z dnia 20 lipca 2011, syg. II FSK 414/10 w tej samej sprawie: "Przede wszystkim przypomnieć należy, iż wprawdzie podatnicy mają, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 O.p., to jednak według jednolitych, utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (wyrok NSA z dnia 19 marca 2010 r., II FSK 1731/08, publ. http:// orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych.

W art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury". Przede wszystkim zauważyć należy, że przepis ten (art. 15) odnosi się - jako całość - do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesieniu kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając słowa "koszt" w tym przepisie ustawodawca winien nim zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej (§ 10 Zasad techniki prawodawczej, zał. do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej - Dz. U. Nr 100, poz. 908). Ponadto należy zauważyć, że zamieszczając w nawiasie po słowach "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (Słownik ortograficzny PWN opubl. http://so.pwn.pl). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu księgować znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, dostępny http://sjp.pwn.pl). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości), to dzień wpisania faktury (dzień wpisania wydatku) jest dniem poniesienia kosztu. Ustawodawca przyjął bowiem w tym przypadku metodę memoriałową, a nie kasową (wyrok NSA z dnia 24 marca 2011 r., II FSK 240/11, publ. http://orzeczenia,nsa.gov.pl). Brak jest w związku z tym podstaw do uznania za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu dnia, w którym obciążono tym wydatkiem wynik finansowy spółki (a więc dzień sprzedaży czy likwidacji środka trwałego). Zaskarżona interpretacja naruszała zatem art. 15 ust. 4d i 4e u,p.d.o.p. poprzez powiązanie dnia poniesienia kosztu z dniem zmniejszenia aktywów spółki z uwagi na zniszczenie bądź sprzedanie części zamiennej."

Reasumując opisane wydatki (części zamienne) dla celów bilansowych nie mogą być rozliczane w czasie, dlatego również dla celów podatkowych nie można ich rozliczyć w czasie. Wobec tego prawidłowo należy uznać, że momentem wyznaczającym "poniesienie kosztu" w rozumieniu art. 15 ust. 4d oraz 4e u.p.d.o.p., będzie dzień na który zaksięgowano fakturę zakupu części zamiennych. Każdy inny dzień byłby nieracjonalny zarówno z punktu widzenia ustawy o rachunkowości jak i ustawy podatkowej, gdyż powodowałby zniekształcenie wyniku finansowego Spółki na przestrzeni kilku okresów a nadto pozbawiał możliwości odpisu w koszty poniesionego wydatku przez bardzo długi okres.

Spółka, mimo zaprezentowanego wyżej własnego stanowiska jak i stanowiska w powołanych wyżej wyrokach sądowych, gotowa jest zamieścić stosowne sformułowania w polityce rachunkowości.

Spółka stoi na stanowisku, iż będzie mogła zaliczać wydatki z tytułu nabycia części zamiennych, będących dla niej kosztami pośrednimi, w dniu poniesienia kosztu, którym będzie dzień ujęcia (wpisania, wprowadzenia) wydatku na podstawie otrzymanej faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

* kwalifikacji ponoszonych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami - za prawidłowe,

* momentu rozpoznania ww. wydatków jako kosztów podatkowych - za nieprawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej także: "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie (art. 16 ust. 1), są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty, w tym na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

* został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny, a więc bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy,

* został właściwie udokumentowany.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników, koszty promocji i reklamy.

Z przedstawionego wniosku wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność handlowo - usługową związaną z dostarczaniem, konfiguracją i serwisowaniem sprzętu komputerowego oraz oprogramowania. Zgodnie z zakresem działalności Wnioskodawca zawiera z klientami umowy na usługi opieki technicznej systemów komputerowych. Spółka kupuje części zamienne do infrastruktury technicznej (macierze, zespoły komputerowe) służące wykonaniu zobowiązań umownych z tytułu świadczenia usług serwisowych na rzecz klientów w celu potencjalnego zainstalowania tych elementów w infrastrukturze technicznej klientów w sytuacji awarii podzespołów w obcych systemach informatycznych (klientów Spółki). Części te są nabywane na wypadek zaistnienia awarii i konieczności naprawy albo wymiany uszkodzonych albo zużytych elementów systemów komputerowych klientów.

Istnienie zapasu części zamiennych jest konieczne w celu zapewnienia ciągłości pracy urządzeń informatycznych i pozwala uniknąć lub zredukować do minimum czas wyłączenia z użytku urządzenia, które uległo awarii. Jest to tym bardziej uzasadnione, że większość tych części jest sprowadzana z zagranicy i w przypadku awarii niemożliwe jest dostarczenie jej w ciągu takiego czasu, aby wypełnić zobowiązania umowne nie narażając się na kary umowne. Z przyczyn obiektywnych nie ma możliwości przewidywania, czy i kiedy dana część zamienna będzie wykorzystana oraz jak długo będzie wykorzystywana (może ulec zniszczeniu, zużyciu, przeterminowaniu w aspekcie szybkiego postępu technicznego w informatyce). Ponadto części zapasowe (materiały) nie są odsprzedawane jako części w rozumieniu towary handlowe, nie są również przetwarzane. Nie mogą więc być klasyfikowane jako koszty bezpośrednie ani koszty pośrednie rozliczane w czasie.

Obecnie Spółka zamierza, w celu jasnego i przejrzystego zobrazowania jej sytuacji majątkowej, również dla celów bilansowych, wszelkie wydatki stanowiące pośrednie koszty uzyskania przychodu (w tym nabycia części zamiennych - materiałów) rozliczać jednorazowo oraz dokonać stosownych zapisów w polityce rachunkowości Spółki, co umożliwiają przepisy art. 8 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Wnioskodawca wskazał również, iż nie jest zobligowany do stosowania MSR/MSSF.

Zgodnie z tym co zostało stwierdzone powyżej, należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, iż wydatki o których mowa w przedmiotowym wniosku, powinien kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem.

Ad. 2

Warunkiem formalnym uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest jego właściwe udokumentowanie. W działalności firmy każdą operację gospodarczą powinien potwierdzać dokument, określany mianem dowodu księgowego. Dowód taki to odzwierciedlenie operacji gospodarczej, jej pomiar i opis. Dzięki temu dane z dowodów mogą być źródłem informacji o zdarzeniach składających się na prowadzoną działalność gospodarczą. Treść dowodów księgowych ujmowana jest natomiast w ewidencji rachunkowej.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...).

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego "ujęcie jako kosztu", tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy o rachunkowości), istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i ostrożności (art. 7 cytowanej ustawy). Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Wynik finansowy bowiem obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, tworzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego. W związku z powyższym nie jest obojętne, kiedy koszt bilansowy może być uznany za koszt podatkowy.

Z treści przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa reguła, tzn. moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wobec powyższego, w oparciu o uwarunkowania prawne wynikające z treści art. 9, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, iż dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach prowadzonych w oparciu o uregulowania ww. ustawy o rachunkowości.

Reasumując, uznać należy za nieprawidłowe stanowisko Spółki, zgodnie z którym koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, powinna rozpoznawać dla celów podatkowych w momencie wpisania/wprowadzenia wydatku na podstawie otrzymanej faktury. Zdaniem tut. Organu, w obecnym stanie prawnym dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania/wpisania, lecz należy przyjąć, iż jest to dzień, na który Spółka uwzględnia koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych.

Ponadto wskazać należy, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, stwierdzić należy, iż orzecznictwo sądów administracyjnych nie wypracowało jednolitej linii orzeczniczej w zakresie rozpatrywanego tematu. Zdaniem organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim, wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.