IPPB5/423-402/11-4/PS - Opodatkowanie u źródła należnego wynagrodzenia tytułu udziału w zyskach osób prawnych.
Pismo z dnia 3 sierpnia 2011 r. Izba Skarbowa w Warszawie IPPB5/423-402/11-4/PS Opodatkowanie u źródła należnego wynagrodzenia tytułu udziału w zyskach osób prawnych.
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2011 r. (data wpływu 26 kwietnia 2011 r.) oraz w piśmie z dnia 1 czerwca 2011 r. (data nadania 1 czerwca 2011 r., data wpływu 6 czerwca 2011 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 19 maja 2011 r. (data nadania 20 maja 2011 r., data doręczenia 30 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania należnego wynagrodzenia tytułu udziału w zyskach osób prawnych - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 26 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania należnego wynagrodzenia tytułu udziału w zyskach osób prawnych.
W przedmiotowym wniosku został przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.
B. (dalej: "Spółka"):
jest osobą prawną prawa holenderskiego;
jest rezydentem podatkowym w Holandii w rozumieniu Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (umowa "Pol-Hol");
jest spółką podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w Holandii, korzystającą z określonych zwolnień przewidzianych w holenderskim prawie podatkowym, np. przy spełnieniu określonych warunków dochód Spółki ze sprzedaży udziałów w spółkach kapitałowych jest zwolniony z opodatkowania w Holandii. Należy jednak zaznaczyć, że Spółka spełnia wynikające z Dyrektywy Rady 90/435/EWG (dalej "Dyrektywa 90/435/EWG) z 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (Dz. U. UE L z dnia 20 sierpnia 1990 r., warunki jej zastosowania, określone w art. 2 oraz 3, tj.: i) Spółka ma jedną z form prawnych wymaganych w załączniku do Dyrektywy 90/435/EWG; (ii) zgodnie z prawem holenderskim, Spółka jest rezydentem podatkowym w Holandii oraz zgodnie z postanowieniami Umowy Pol-Hol Spółka nie jest uważana dla celów podatkowych za mającą stałą siedzibę poza Wspólnotą; (iii) Spółka podlega holenderskiemu podatkowi dochodowemu yennootschapsbelasting bez możliwości wyboru lub zwolnienia.
Spółka nie prowadzi w Polsce działalności poprzez stałą placówkę tj. zakład w rozumieniu Umowy Pol-Hol Spółka posiada akcje w polskiej spółce akcyjnej (dalej "Spółka Celowa").
W chwili obecnej na kapitał zakładowy Spółki Celowej składają się następujące akcje:
10.000 akcji zwykłych Serii A (należących do Spółki), które stanowią równowartość minimalnego kapitału spółki akcyjnej (dalej "Akcje Serii A");
ii. 37.623.503 akcji zwykłych Serii B (dalej Akcje Serii B"); oraz
iii. 123.724.979 akcji zwykłych Serii C (należących pierwotnie do drugiego akcjonariusz Spółki
Celowej ("Drugi Akcjonariusz"), nabyte przez Spółkę Celową od Drugiego Akcjonariusza w celu umorzenia (dalej "Akcje Serii C"). W czerwcu 2010 r. Spółka Celowa zawarła z Drugim Akcjonariuszem umowę nabycia w celu umorzenia w zakresie Akcji Serii C. Wynagrodzenie z tego tytułu zostało wypłacone Drugiemu Akcjonariuszowi w 2010 r., przy czym z przyczyn formalnych nie zostało jeszcze zakończony proces umorzenia Akcji Serii C.
W sierpniu 2010 r. Spółka oraz Spółka Celowa zawarły umowę nabycia akcji w celu umorzenia ("Umowa") i przeniosły akcje stanowiące jej przedmiot na nabywcę (tj. Spółkę Celową). Umowa obejmowała część akcji serii B tj. 214.876.497 akcji (dalej "Umorzone Akcje Serii B") z łącznej ilości 252.500.000 o wartości nominalnej 10 PLN każda. Zbywającemu przysługiwało z tego tytułu stosowne wynagrodzenie. Zgodnie z postanowieniami Umowy, wynagrodzenie z tytułu nabycia akcji w celu umorzenia zostanie zapłacone nie później niż w ciągu 30 dni po upływie 6 miesięcy od dnia ogłoszenia wpisu obniżenia kapitału zakładowego Spółki Celowej, wynikającego z umorzenia akcji, do stosownego rejestru. Elementem postępowania umorzeniowego w tym zakresie (umorzenia dobrowolnego) było obniżenie kapitału Spółki Celowej dokonywane zgodnie ze statutem oraz obowiązującymi przepisami prawa spółek. Ogłoszenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym (,"MSIG") dotyczące wpisu w rejestrze przedsiębiorców obniżenia kapitału zakładowego Spółki Celowej ukazało się w pierwszej połowie kwietnia 2011 r. Stosownie do postanowień Umowy, wypłata wynagrodzenia należnego Spółce nastąpi nie później niż 30 dni po upływie 6 miesięcy od dnia ogłoszenia wpisu obniżenia kapitału zakładowego Spółki Celowej w MSiG, a więc z zastosowaniem terminów przewidzianych w obowiązujących przepisach prawa spółek w zakresie wypłaty z tytułu umorzenia akcji, które nie mieści się w przypadkach określonych w art. 360 par. 2 Kodeksu spółek handlowych, ponieważ w omawianej Transakcji akcje własne Spółki Celowej nie zostały nabyte nieodpłatnie w celu umorzenia, wynagrodzenie nie jest wypłacane z zysku oraz umorzenie nie następuje bez świadczeń na rzecz akcjonariuszy.
W związku z powyższymi zdarzeniami Spółka wystąpiła z wnioskami o interpretację przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia zasad zastosowania zwolnienia do wynagrodzenia należnego Spółce od Spółki Celowej z tytułu tych zdarzeń, między innymi w zakresie których uzyskała w 2009 r. interpretację podatkową. Z uwagi na nowelizację przepisów prawa podatkowego w zakresie mogącym mieć wpływ na skutki podatkowe przedstawionego zdarzenia (tj. nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), intencją Spółki jest potwierdzenie jej stanowiska w zakresie skutków podatkowych wypłaty wynagrodzenia z tytułu Umowy na rzecz Spółki. Zdarzenie to będzie skutkiem unicestwienia Umorzonych Akcji Serii B w 2011 r. w sytuacji, w której zawarcie Umowy oraz przeniesienie Umorzonych Akcji Serii B na Spółkę Celową (w celu ich umorzenia) nastąpiło w 2010 r., a wypłata wynagrodzenia należnego Spółce z tego tytułu nastąpi z upływem co najmniej 6 miesięcy od dnia dokonaniu ogłoszenia obniżenia kapitału w MSIG. Zdarzenie to będzie łącznie określane dla potrzeb niniejszego wniosku jako "Transakcja".
W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy w zakresie Transakcji należy przyjąć, że:
wypłata Spółce należnego wynagrodzenia (określonego w Umowie) powinna podlegać przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązujących w 2010 r., czy też
zastosowanie znajdują regulacje wprowadzone w życie od 1 stycznia 2011 r.
Innymi słowy, czy należy uznać, że wynagrodzenie to stanowi dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych uzyskany w dacie przyszłej wypłaty, podlegający zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z zasadami ustawy o podatku odchodnym od osób prawnych obowiązujących w 2010 r., czy też wynagrodzenie to stanowi dochód wyłączony z dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych tj. dochód ten podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2011 r., niepodlegający w Polsce opodatkowaniu na podstawie art. 13 Umowy Pol-Hol.
Stanowisko Spółki
Należy przyjąć, że w omawianej sytuacji zastosowanie znajdują regulacje, które weszły w życie 1 stycznia 2011 r. Wynagrodzenie, które zostanie wypłacone Spółce w 2011 r. stanowi dochód wyłączony z dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych tj. dochód ten podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Na podstawie art. 13 Umowy Pol-Hol dochód ten jest przypisany wyłącznie do Holandii i dlatego nie podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jako dochód ze zbycia pozostałego majątku.
UZASADNIENIE
Dla udzielenia interpretacji indywidualnej w sprawie będącej przedmiotem wniosku i potwierdzenia stanowiska Spółki we wnioskowanym zakresie niezbędne jest rozstrzygnięcie dwóch kwestii prawnych:
Czy w przypadku Transakcji należy zastosować regulacje obowiązujące w momencie wypłaty wynagrodzenia na rzecz Spółki, czy też regulacje z momentu zawarcia umowy nabycia udziałów w celu umorzenia i jednoczesnego przeniesienia własności Umorzonych Akcji Serii B na Spółkę Celową.
Zakładając, że data wypłaty wynagrodzenia determinuje rozstrzygnięcie, wówczas do Transakcji należy zastosować regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. Dodatkowym zagadnieniem jest ewentualna kwalifikacja dochodu uzyskanego przez Spółkę z tytułu przedmiotowej Umowy jako dochód, o którym mowa w art. 13 Umowy Pol-Hol.
Zgodnie z art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ("u.p.d.o.p."), w stanie prawnym obowiązującym prawnym obowiązującym w 2010 r. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b u.p.d.o.p., jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także: 1) dochód z umorzenia udziałów (akcji), 2) dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Powyższy stan prawny uległ zmianie na podstawie Ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ("Nowela u.p.d.o.p."). Nowela UPPDOP, na podstawie art. 2 pkt 4) uchyliła art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., co oznacza, że dochód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki został wyłączony z zakresu dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych, określonego w art. 10 u.p.d.o.p.
Zgodnie z przepisami wprowadzającymi (odpowiednio art. 13 Noweli u.p.d.o.p.), nowe regulacje mają zastosowanie do uzyskanych od dnia 1 stycznia 2011 r. dochodów (poniesionych strat) przez podatników podatku dochodowego. Warto przy tym zaznaczyć, że ustawowe wyjątki od tej zasady nie znajdują zastosowania w rozważanej sytuacji.
Przepisy u.p.d.o.p. obowiązujące w 2010 r. (tj. w roku, w którym Spółka zawarła
ze Spółką Celową) wyraźnie rozróżniały dochód z tytułu umorzenia (związany z umorzeniem przymusowym) od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki, w celu umorzenia tych akcji (związany z umorzeniem dobrowolnym). W obu jednak przypadkach obowiązek podatkowy powstawał w dacie faktycznego uzyskania przychodów (dochodów) z tego tytułu tj. w momencie faktycznej zapłaty (wypłaty) dochodu (wynagrodzenia) z tytułu udziały w zysku osób prawnych, w tym realizacji czynności zrównanych z zapłatą (np. potrącenie wzajemnych wierzytelności).
Z uwagi więc na:
postanowienia Umowy, która w sposób wyraźny określa moment wypłaty wynagrodzenia nie później niż 30 dni po upływie 6 miesięcy od dnia ogłoszenia wpisu obniżenia kapitału zakładowego Spółki Celowej w MSIG, jak również;
faktycznego braku wypłaty na rzecz Spółki z tego tytułu
- transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym w 2010 r.
Skoro transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym w 2010 r., jej konsekwencje podatkowe należy rozstrzygnąć w oparciu o przepisy podatkowe określone w Noweli u.p.d.o.p. W tym zakresie, w świetle wykreślenia dochodu uzyskiwanego z tytułu odpłatnego zbycia akcji (udziałów) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych akcji (udziałów) z zakresu definicji dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych (vide art. 10 u.p.d.o.p.), dochód taki należy uznać za dochód (przychód), do którego znajdują zastosowanie ogólne przepisy u.p.d.o.p.
W świetle przepisów art. 12 u.p.d.o.p., definiujących pojęcie przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, w szczególności wobec braku przepisów szczególnych pozwalających na kwalifikację odrębną od wskazanej dalej, wynagrodzenie Spółki, które zostanie uzyskane od Spółki Celowej z tytułu nabycia Umorzonych Akcji Serii B przez Spółkę Celową w celu ich umorzenia, należy uznać za dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych określonych w u.p.d.o.p. W przekonaniu Spółki dochód (przychód) taki podlega opodatkowaniu w momencie wypłaty wynagrodzenia na rzecz Spółki. Należy bowiem uznać, że dochód taki, ze względu na swój charakter, nie może być uznany za przychód związany z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, o którym mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Ze swej natury jest on bliski dochodom (przychodom) z udziału w zyskach osób prawnych, przy czym jednak został wyłączony formalnie z zakresu tego rodzaju przychodów. Za taką kwalifikacją przemawia argumentacja celowościowa oraz systemowa Przyjęcie bowiem, ze dochód ten stanowi przychód z działalności gospodarczej oznacza konieczność zastosowania art. 3a u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej należy uznać "dzień zbycia prawa majątkowego". Ponieważ Umorzone Akcje Serii B stanowią bez wątpienia prawa majątkowe dla potrzeb rozważanych regulacji u.p.d.o.p., oraz z uwagi na fakt, że zostały zbyte na podstawie Umowy w 2010 r. argumentacja ta prowadziłaby do wniosku, że Transakcja nie podlegałaby opodatkowaniu w 2011 r. (ponieważ przepisy obowiązujące w 2011 nakazywałyby opodatkowanie Transakcji w 2010 r.). Transakcja nie podlegałaby opodatkowaniu również w 2010 r. ponieważ przepisy podatkowe obowiązujące w 2010 r. traktowały ten dochód jako dochód w zyskach osób prawnych opodatkowany w dacie faktycznej wypłaty tj. w 2011 r.
Rozważany dochód należy również odpowiednio zakwalifikować dla potrzeb Umowy Pol-Hol. W szczególności potwierdzenia wymaga czy Polska jest uprawniona na podstawie Umowy Pol-Hol do opodatkowania powyższego dochodu z tytułu nabycia akcji w celu ich umorzenia, czy też dochód taki powinien być alokowany (opodatkowany) wyłącznie w Holandii. Rozstrzygnięcie w tym zakresie ma charakter zasadniczy w świetle fundamentalnej zasady, potwierdzonej przez Trybunał Konstytucyjny, że ratyfikowane Umowy Międzynarodowe (międzypaństwowe) (w tym umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania) znajdują zastosowanie w sytuacji, gdy norma wynikająca z polskich regelacji wewnętrznych byłaby sprzeczna z normą wynikającą z umowy międzynarodowej (międzypaństwowej). Zważywszy na treść Umowy Pol-Hol, dochód uzyskany przez zbywcę z tytułu realizacji transakcji nabycia akcji w celu ich umorzenia jest alokowany wyłącznie do Holandii a nie do Polski. Zdaniem Spółki, dochód z tego tytułu stanowi dochód, o którym mowa w art. 13 Umowy Pol-Hol, tj. zyski z przeniesienia własności majątku. Zgodnie z tym przepisem rozważany dochód stanowi zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w ustępach 1, 2 i 3 art. 13 Umowy Pol-Hol. Dochód taki podlega opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (w przedmiotowej transakcji w Holandii).
Uznanie, że wynagrodzenie Spółki z tytułu określonego w Umowie podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych wynikających z polskich regulacji wewnętrznych oraz Umowy Pol-Hol, w momencie uzyskania wypłaty skutkuje również brakiem obowiązków płatnika po stronie Spółki Celowej. Zgodnie bowiem z art. 25 u.p.d.o.p., osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., są obowiązane, jako płatnicy, pobierać w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Z uwagi na wyłączenie dochodu (przychodu) z tytułu zbycia akcji (udziałów) na rzecz spółki w celu ich umorzenia z katalogu dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, dochody takie nie stanowią wypłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 oraz 22 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie powstanie więc po stronie Spółki Celowej obowiązek płatnika.
W przekonaniu Spółki brak jest podstaw do uznania przedmiotowego dochodu Spółki jako dywidendy na potrzeby Umowy Pol-Hol (uznanie przedmiotowego dochodu jako dywidendę mogłoby prowadzić do opodatkowania wypłaty w Polsce podatkiem u źródła). Zgodnie bowiem z art. 10 Umowy Pol-Hol przez pojecie dywidendy, na potrzeby tej umowy, należy rozumieć dochód z akcji, akcji gratisowych lub praw do udziału w zyskach, akcji w górnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw do udziału w zyskach, jak również dochód z wierzytelności dających prawo uczestniczenia w zyskach oraz dochód z innych praw w spółce, który według prawa Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z akcji. Zważywszy na fakt, że polskie prawo podatkowe nie traktuje powyższego dochodu jako dochodu z akcji (vide wyłączenie przedmiotowego dochodu z zakresu art. 10 u.p.d.o.p.), brak jest podstaw do potraktowania tego dochodu jako dochodu dywidendowego.
W przekonaniu Spółki dochód z tytułu nabycia akcji przez Spółkę Celową w celu ich umorzenia należy uznać za dochód, o którym mowa w art. 13 Umowy Pol-Hol (tzw. zysk z przeniesienia własności majątku). Zgodnie z tym przepisem, przedmiotową Transakcję należy potraktować jako zyski pozostałe, nie wymienione w sposób szczególny w tym artykule (patrz art. 13.4 Umowy Pol-Hol). Oznacza to, że zyski takie podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba przenoszącego własność (w omawianym przypadku w Holandii).
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.
Mimo, iż zgodnie z zasadą autonomiczności prawa podatkowego ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych dokonuje samodzielnej kwalifikacji prawnopodatkowej określonych dochodów, to z uwagi na okoliczność, iż opisane zdarzenie przyszłe dotyczy dochodów uzyskiwanych przez spółkę posiadającą siedzibę poza terytorium Polski przedmiotowy obowiązek podatkowy może zostać zmodyfikowany postanowieniami odpowiedniej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP.
Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego. W konsekwencji okoliczność, iż umowa przyznaje jednemu państwu prawo do opodatkowania danej kategorii dochodu, nie oznacza, że takie opodatkowanie będzie miało w praktyce miejsce, ponieważ jest to regulowane wyłącznie wewnętrznym ustawodawstwem tego państwa.
W przedmiotowej sprawie zastosowanie będą miały zatem postanowienia Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120, dalej także "umowa polsko-holenderska",
Na podstawie art. 10 ust. 1 umowy polsko - holenderskiej dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.
Stosownie do art. 10 ust. 2 umowy polsko - holenderskiej dywidendy takie jednakże mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak wymierzony nie może przekroczyć:
5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli osobą uprawnioną jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 10 procent,
15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.
Na podstawie art. 10 ust. 3 i 4 umowy polsko - holenderskiej właściwe organa Umawiających się Państw ustalą w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania ustępu 2. Postanowienia ustępu 2 nie naruszają opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane. Przy czym użyte w tym artykule określenie "dywidendy" oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub praw do udziału w zyskach, akcji w górnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw do udziału w zyskach, jak również dochód z wierzytelności dających prawo uczestniczenia w zyskach oraz dochód z innych praw w spółce, który według prawa Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z akcji (art. 10 ust. 5 Konwencji). Zatem Strony Konwencji dopuściły opodatkowanie dochodów holenderskiej spółki akcyjnej w Polsce z tytułu dywidend i dochodów z innych praw spółki, o ile podlegają identycznej kwalifikacji dla celów podatkowych w kraju siedziby spółki wydzielającej, czyli w Polsce.
W myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Nie ulega zatem wątpliwości, iż polski ustawodawca identycznie dla celów podatkowych traktuje dochody z tytułu dywidend, jak i z tytułu z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki, w celu umorzenia tych akcji (jako dochody z udziału w zyskach osób prawnych).
Umorzenie akcji w spółce akcyjnej zostało uregulowane w przepisach art. 359-361 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Zgodnie z art. 359 § 1 ww. ustawy, akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut.
Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia. Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia - w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Z tej przyczyny przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), nie obejmuje swą dyspozycją zbycia udziałów w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego. Zbycie udziałów w celu umorzenia w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. objęte było dyspozycją art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy.
Z dniem 1 stycznia 2011 r. mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został uchylony. Tym samym dochód (przychód) uzyskany od 1 stycznia 2011 r. ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest traktowany jako przychód z odpłatnego zbycia akcji/udziałów. Przychód ten nie jest rozliczany przez płatnika, lecz podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.
Z przedstawionego przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, iż zgodnie z umową z sierpnia 2010 r. (zawartą przez Wnioskodawcę ze Spółka Celową) dotycząca nabycia akcji w celu umorzenia nastąpiło przeniesienie akcji na nabywcę (Spółkę Celową). W konsekwencji Wnioskodawcy przysługiwało ustalone wynagrodzenie za dobrowolnie umorzone akcje na rzecz spółki celowej, które miało zostać wypłacone w 2011 r.
W rozpatrywanej sprawie istotnym dla określenia sposobu opodatkowania otrzymanego przez wnioskodawcę wynagrodzenia jest moment przeniesienia prawa własności akcji na rzecz Spółki Celowej. Zbycie określonych udziałów na rzecz Spółki celowej jest czynnością prawną o charakterze jednorazowym. Stanowi konkretne zdarzenia prawne, które dokonane zostaje w jednym ściśle określonym momencie. Owe zbycie następuje w drodze jednej czynności prawnej, która determinuje moment zakwalifikowania przychodu do określonego źródła. Skoro zatem odpłatne zbycie akcji na rzecz spółki celowej nastąpiło w 2010 r., to otrzymane wynagrodzenie stanowić będzie przychód z udziału w zyskach osób prawnych, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.
Z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jednoznacznie, że dochód z udziału w zyskach osób prawnych powstaje w momencie faktycznego uzyskania wynagrodzenia z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia.
Zatem to moment przeniesienia prawa własności udziałów rzutuje na kwalifikację powstałego źródła przychodu. Bez wpływu na przedmiotową sprawę pozostaje zmiana przepisów, która nastąpiła z dniem 1 stycznia 2011 r.
Ponieważ konsekwencje prawnopodatkowe wyznacza moment faktycznego przeniesienia prawa własności udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia, źródło przychodu określone zostanie według przepisów obowiązujących na dzień 31 grudnia 2010 r. i bez znaczenia będzie miała wypłata wynagrodzenia w terminie późniejszym.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.