IPPB5/423-394/14-2/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2014 r. (data wpływu 4 kwietnia 2014 r.) o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodu w związku ze sprzedażą nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodu w związku ze sprzedażą nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W listopadzie 2004 r. Spółka w ramach przeprowadzania procesu likwidacji sprzedała nieruchomość gruntową za cenę 1 500 000 złotych brutto. Nabywca uiścił w całości ww. kwotę. Wartość netto w kwocie 1 229 500,20 zaewidencjonowano na koncie 760-00 pozostałe przychody operacyjne. Do ww. faktury w dniu 15 czerwca 2005 r. wystawiono fakturę korygującą, w której, w stosunku do dokumentu pierwotnego, dokonano zmiany przedmiotu faktury i zwiększono kwotę wartości netto o 270 491,80 zł traktując transakcję sprzedaży nieruchomości jako sprzedaż zwolnioną od podatku od towarów i usług. Z uwagi na sporządzoną korektę Spółka dokonała przeksięgowania podatku VAT dot. sprzedaży nieruchomości w wysokości 270 491,80 z konta 220-03 rozliczenia VAT na konto 760-00 pozostałe przychody operacyjne. Tym samym wykazany przychód ze sprzedaży ww. nieruchomości wyniósł 1 500 000,00 zł. W kosztach uzyskania przychodu dotyczących ww. transakcji ujęto kwotę 1 422 987,00 złotych z konta "środki trwałe-grunty". W 2007 r. na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 maja 2007 r., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego na podstawie postanowienia z dnia 20 września 2005 r. urząd podatkowy zwiększył zobowiązanie Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 rok uznając, że cena sprzedaży ww. nieruchomości została zaniżona i zwiększył wartość przychodu Spółki z tyt. odpłatnego zbycia tej nieruchomości o kwotę 329 508,20 złotych.

W 2007 r. nowy likwidator Spółki skierował do sądu pozew o unieważnienie ww. transakcji ze względu na niezachowanie wymienionej w prawie procedury sprzedaży przez poprzedniego likwidatora. W 2009 r. Spółka uzyskała wyrok sądowy unieważnienia transakcji w I i II instancji. Po uprawomocnieniu się wyroku w 2010 r. Spółka "odwróciła" księgowania w księgach ponownie ujmując wartość nieruchomości na koncie "środki trwałe" i zmniejszając przychody o kwotę wynikającą z transakcji sprzedaży nie traktując jej jednak jako zmniejszenia przychodów podatkowych.

Po unieważnieniu umowy sprzedaży, Spółka nie zwróciła do dziś nabywcy kwoty, za którą ją nabył, ponieważ nie dysponowała i do dziś nie dysponuje odpowiednimi środkami, by takiego zwrotu dokonać. Nabywca nieruchomości, pomimo wyroku unieważniającego transakcję nie zwrócił tej nieruchomości we władanie Spółki. Przekazał natomiast sprawę do sądu i po uzyskaniu korzystnego dla niego wyroku wystąpił z wnioskiem do komornika o wszczęcie egzekucji z nieruchomości, której sprzedaż została unieważniona.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku sprzedaży ww. nieruchomości w drodze licytacji komorniczej, Spółka może pomniejszyć przychody podatkowe o przychody będące podstawą naliczenia podatku dochodowego od unieważnionej transakcji.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki w przypadku unieważnienia umowy i ponownej sprzedaży nieruchomości przez komornika, Spółce przysługuje prawo do pomniejszenia przychodów podatkowych o kwotę, która została wykazana jako przychód należny w unieważnionej transakcji sprzedaży, tj. o kwotę 1 829 508,20 zł (1 500 000,00 zł wynikającą z faktury sprzedaży i wystawionej do niej faktury korygującej oraz 329 508,20 zł wynikającą z podwyższenia przez urząd skarbowy dochodu Spółki z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości). Zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. "za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont". Zgodnie z zapisami art. 12 ust. 3a "Za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 3 uważa się z zastrzeżeniem ust. 3c-3e dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi (...), nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności". Zdaniem Spółki ze wskazanego przepisu wynika, że ma ona prawo pomniejszyć przychody o przychody związane ze sprzedażą nieruchomości. Pomniejszenie to powinno nastąpić nie w momencie stwierdzenia nieważności umowy, a w dacie dokonania zwrotu świadczeń wzajemnych. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma przepisu, który nakazywałby pomniejszenie przychodu w innym terminie niż data faktycznego zwrotu świadczeń. Ponieważ Spółka nie dysponuje środkami pieniężnymi, które pozwoliły by jej zwrócić otrzymane w wyniku sprzedaży pieniądze, a w efekcie odzyskać nieruchomość od jej nabywcy a on sam wystąpił o ich zwrot w drodze egzekucji komorniczej na podstawie wyroku sądowego, to w momencie sprzedaży przez komornika i zwrotu otrzymanych pieniędzy wierzycielowi, powinno być to traktowane na równi ze zwrotem świadczeń należnych. Zgodnie bowiem z art. 480 Kodeksu cywilnego "W razie zwłoki dłużnika w wykonaniu zobowiązania czynienia, wierzyciel może, zachowując roszczenie o naprawienie szkody, żądać upoważnienia przez sąd do wykonania czynności na koszt dłużnika".

Stanowisko, mówiące o tym, że pomniejszenie przychodu powinno nastąpić w momencie zwrotu świadczeń wzajemnych, odnajdujemy także w wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 czerwca 2010 r. (III SA/Wa 291/10). Stanowisko to prowadzi do wniosku, iż oceniając skutki nieważności umowy cywilnoprawnej podatnicy powinni kierować się przede wszystkim ekonomicznymi efektami podejmowanych przez siebie działań, zamiast wprost stosować w tym zakresie przepisy prawa cywilnego.

W przypadku tej transakcji od czasu sprzedaży nieruchomości do czasu jej prawomocnego unieważnienia, a w jego konsekwencji ewentualnego zwrotu wzajemnych świadczeń, upływ czasu jest na tyle znaczący, że nie pozwalałby na skorygowanie podatku za okres, w którym pierwotna transakcja miała miejsce. W konsekwencji Spółka zapłaciłaby podatek od dochodu, którego w rzeczywistości nie osiągnęła. W przypadku ponownej sprzedaży tej nieruchomości Spółka zmuszona byłaby do ponownej zapłaty podatku za tę samą transakcję, podczas gdy ekonomicznie uzasadniona jest jedynie zapłata za przychód stanowiący różnicę pomiędzy ówczesną a aktualną wartością przychodu z tytułu zbycia tej nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychodem należnym jest zatem przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością) ustaloną pomiędzy stronami.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Przytoczony przepis w odniesieniu do podmiotów uzyskujących przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej ustanawia generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadzają zapisy art. 12 ust. 3c-3e ustawy.

Jak stanowi art. 12 ust. 3c ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Zapis art. 12 ust. 3d tejże ustawy, wskazuje, że przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest więc określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Przy czym w przypadku rozliczania usług w okresach rozliczeniowych datą powstania przychodu jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż w listopadzie 2004 r. Spółka w ramach prowadzenia procesu likwidacji sprzedała nieruchomość gruntową. W roku 2007 nowy likwidator Spółki skierował do sądu pozew o unieważnienie ww. transakcji ze względu na niezachowanie wymienionej w prawie procedury sprzedaży przez poprzedniego likwidatora. W 2009 r. Spółka uzyskała wyrok sądowy unieważnienia transakcji w I i II instancji. Po uprawomocnieniu się wyroku w 2010 r. Spółka "odwróciła" księgowania w księgach ponownie ujmując wartość nieruchomości na koncie "środki trwałe" i zmniejszając przychody o kwotę wynikającą z transakcji sprzedaży nie traktując jej jednak jako zmniejszenia przychodów podatkowych. Po unieważnieniu umowy sprzedaży, Spółka nie zwróciła do dziś nabywcy kwoty, za którą ją nabył, ponieważ nie dysponowała i do dziś nie dysponuje odpowiednimi środkami, by takiego zwrotu dokonać. Nabywca nieruchomości, pomimo wyroku unieważniającego transakcję nie zwrócił tej nieruchomości we władanie Spółki.

Należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia lub zwiększenia przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się lub powiększa w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego. Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe.

Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. W świetle zacytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy wskazać, iż pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Przy czym w przypadku rozliczania usług w okresach rozliczeniowych datą powstania przychodu jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Odnosząc zatem powyższe do przedstawionych okoliczności sprawy wskazać należy, iż fakt unieważnienia przez sąd umowy sprzedaży nieruchomości winien skutkować tym, iż uwzględnione uprzednio dla celów podatkowych skutki takiej umowy zostaną wyeliminowane. Jak wskazał Wnioskodawca, w opisie zdarzenia przyszłego Spółka "odwróciła" księgowania w księgach ponownie ujmując wartość nieruchomości na koncie "środki trwałe" i zmniejszając przychody o kwotę wynikającą z transakcji sprzedaży. Skoro zatem w wyniku zawarcia umowy Spółka rozpoznała przychód, to w wyniku unieważnienia tej umowy winna go wyksięgować w ewidencji. W świetle powyższego korekty rozliczenia podatkowego wygenerowanego w związku z zawarciem unieważnionej umowy sprzedaży nieruchomości należy dokonać w okresie, w którym rozliczenie to zostało uprzednio (pierwotnie) dokonane. Unieważnienie sprzedaży nieruchomości nie należy traktować jak odrębne zdarzenie gospodarcze, ale jak skorygowanie mającej wcześniej miejsce czynności prawnej. Zatem nie można się zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, iż pomniejszenie przychodu powinno nastąpić w dacie dokonania dokonania zwrotu świadczeń wzajemnych.

Wnioskodawca winien zatem dokonać pomniejszenia przychodów podatkowych w związku z unieważnieniem umowy sprzedaży nieruchomości, jednocześnie korekta wielkości tego przychodu powinna być rozliczana w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu. Zatem zmniejszenie przychodów powinno nastąpić w roku podatkowym, w którym nastąpiła sprzedaż nieruchomości, tj. w 2004 r.

Reasumując, stwierdzić należy, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2014 r. należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanego we wniosku wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 czerwca 2010 r. (III SA/Wa 291/10) należy podkreślić, iż nie istnieje jednolita linia orzecznicza w tym temacie. Przedstawione powyżej stanowisko znajduje m.in. potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2422/10 stwierdził, iż: "(...) podzielić należy stanowisko zawarte w uzasadnieniu skarżonego wyroku, że skoro ustawodawca w u.p.d.o.p. nie określił żadnych reguł dotyczących korekty wartości należnego przychodu podatkowego w danym okresie rozliczeniowym, to nie ma podstaw prawnych, aby przyjmować, że dla daty rozliczenia takiej korekty przychodu netto i w konsekwencji dla określenia momentu (daty) powstania obowiązku podatkowego istotne znaczenie mają okoliczności związane z wystawieniem faktury korygującej, która obniżałaby lub zwiększałaby przychód. W rezultacie, bez względu na przyczynę wystawienia faktura korygująca, korekta wielkości przychodu powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu". W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 156/10 skład orzekający wskazał, iż: "korekta przychodu o wartość zwróconych towarów może odnosić się jedynie do tego roku podatkowego (...), w którym powstał przychód". Natomiast w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2005/10 stwierdzono, iż: "W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzyskany w roku podatkowym przychód w postaci kwot należnych, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, powinien być korygowany, czyli pomniejszany o wartość zwróconych towarów (bonifikat, skont), które pierwotnie tworzyły przychód tego roku podatkowego, a nie jakiegokolwiek innego roku podatkowego, łącznie z rokiem, w którym do zwrotu towarów lub do udzielenia lub rozliczenia udzielonych bonifikat i skont faktycznie doszło. Jeżeli bowiem z jakiegokolwiek powodu przychód określonego roku podatkowego był mniejszy, niż suma kwot należnych w tym roku podatkowym, przychód musi być o tę ujemną różnicę skorygowany."

Ponadto istnieje szereg innych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, popierających stanowisko tut. Organu o wstecznej korekcie przychodu na skutek zwrotu towaru, udzielenia bonifikaty czy skonta mi. in. z dnia 10 października 2012 r., sygn. akt II FSK 646/11, z dnia 2 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 31/11 i z dnia 17 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2142/10.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.