IPPB5/423-389/14-2/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 kwietnia 2014 r. (data wpływu 28 kwietnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* kwalifikacji ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów związanych z przygotowaniem do procesu budowy, kosztów związanych z budową, kosztów mediów, kosztów związanych z pozyskaniem środków na finansowanie inwestycji, kosztów komercjalizacji powierzchni biurowej, kosztów doradztwa finansowego, prawnego oraz podatkowego, kosztów marketingu do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami - jest prawidłowe;

* kwalifikacji wydatków z tytułu podatku od nieruchomości do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją projektu budynku biurowego do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka została powołana w 2012 r. w celu realizacji projektu budownictwa mieszkaniowego. we W. Działalność Spółki obejmuje kompleksową realizację całego projektu, mianowicie rozpoczęła się od analizy rentowności projektu, w kolejnej fazie Spółka nabyła grunt na potrzeby realizacji projektu, następnie będzie miała miejsce faktyczna realizacja inwestycji poprzez prace budowlane i projektowe, a po zakończeniu budowy Spółka sprzeda gotową inwestycję.

Z uwagi na długoterminowy charakter realizowanego projektu szacowany na około 2-3 lata, w pierwszej fazie inwestycji, Spółka nie będzie osiągała przychodów z działalności podstawowej, a jedynie będzie ponosiła koszty związane z realizacją inwestycji to jest m.in.:

1. Koszty związane z przygotowaniem procesu budowy

Na wczesnym etapie projektu, wydatki ponoszone przez Spółkę obejmują przede wszystkim analizy rentowności inwestycji, ekspertyzy specjalistów z zakresu budownictwa oraz architektury oraz koszty projektów technicznych.

2. Koszty związane z budową

Kolejnym etapem realizacji projektu jest faza budowy. Faza ta rozpoczęła się od zakupu gruntu pod realizację inwestycji. Następnym etapem są prace budowlane zmierzające do wzniesienia biurowca.

Zgodnie z polityką przyjętą w grupie holdingowej, do której należy Spółka, w celu zapewnienia należytej realizacji inwestycji, wykonanie biurowca zostało zlecone zewnętrznym podwykonawcom dysponującym specjalistycznym zapleczem osobowo-technicznym. Z kolei zarządzanie projektem - ze względu na fakt, iż Spółka nie dysponuje zasobami ludzkimi i technicznymi - prowadzone jest przez udziałowca Spółki, który zatrudnia ekspertów posiadających wieloletnie doświadczenie w zakresie zarządzania projektami nieruchomościowymi.

Na etapie budowy biurowca D., Spółka ponosi zatem wydatki na nabycie:

* usług budowlanych świadczonych przez generalnego wykonawcę (z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej, wykonanie budynku D. zostało powierzone generalnemu wykonawcy, który zapewnia należytą realizację inwestycji),

* usług nadzoru inwestorskiego (usługi nadzoru inwestorskiego obejmują m.in. kontrolę zgodności realizacji budowy z jej projektem, pozwoleniem na budowę oraz obowiązującymi normami),

* usług zarządzania projektem (w celu zapewnienia profesjonalnej realizacji inwestycji, zarządzanie projektem mieszkaniowym zostało powierzone innemu podmiotowi z Grupy N., który zatrudnia specjalistów mających wieloletnie doświadczenie w realizacji podobnych inwestycji),

* usług ubezpieczenia budowy (Spółka ubezpiecza inwestycję mieszkaniową na wypadek zdarzeń losowych, brak ubezpieczenia w razie zaistnienia szkody mógłby doprowadzić do nieosiągnięcia przez Spółkę planowanych przychodów z inwestycji lub też do utraty takich przychodów).

3. Koszty mediów

Po wzniesieniu budynku, kolejnym etapem inwestycji będą prace związane z dokonaniem przyłączy mediów do biurowca. W związku z tym, Spółka będzie ponosić koszty m.in. wydania zapewnienia dostarczania prądu, wody itp. oraz koszty przyłączenia budynku m.in. do sieci cieplnej, wodno-kanalizacyjnej oraz energetycznej.

Dodatkowo, po wzniesieniu budynku, Spółka będzie korzystać z usług sprzątania i monitoringu świadczonych przez zewnętrznych usługodawców w celu zapewnienia należytego stanu technicznego budynku.

4. Koszty podatku od nieruchomości

Wykonanie budynku wiąże się również z ponoszeniem przez Spółkę kosztów podatku od nieruchomości od gruntu, na którym powstaje inwestycja.

5. Koszty związane z pozyskaniem środków na finansowanie inwestycji

Realizacja inwestycji nie byłaby możliwa bez zaangażowania zewnętrznych źródeł finansowania takich jak pożyczki i kredyty bankowe. Dlatego też Spółka ponosi koszty odsetek, prowizji i opłat bankowych związanych z zaciągniętymi pożyczkami i kredytami bankowymi, jak również koszty usług profesjonalnych doradców wspierających Spółkę w procesie ubiegania się o środki na realizację inwestycji. Ponadto na potrzeby realizacji inwestycji, Spółka zaciągnęła pożyczkę (w EUR) od podmiotu z grupy holdingowej, co wiąże się z ponoszeniem przez Spółkę kosztów odsetek oraz różnic kursowych.

6. Koszty komercjalizacji powierzchni biurowej

W związku z realizacją inwestycji Spółka pozyskiwała finansowanie od instytucji kredytowych. Jednym z warunków uzyskania takiego finansowania była komercjalizacja części inwestycji prowadzonej przez Spółkę poprzez zawarcie umów z przyszłymi najemcami zobowiązujących do wynajmowania powierzchni w realizowanej inwestycji. W celu komercjalizacji inwestycji Spółka podpisała umowę z podmiotem zewnętrznym profesjonalnie zajmującym się pośrednictwem w obrocie nieruchomościami.

W związku ze skomercjalizowaniem określonej części inwestycji Spółka ponosi koszty prowizji na rzecz pośrednika w obrocie nieruchomościami oraz inne wydatki związane z komercjalizacją prowadzonej inwestycji (np. bonusy wypłacane najemcom).

7. Koszty doradztwa finansowego, prawnego oraz podatkowego

W celu uzyskania zezwoleń jak i spełnienia innych wymogów administracyjnych, Spółka ponosi koszty doradztwa technicznego oraz prawnego.

8. Koszty marketingu związane z budowaniem wizerunku inwestycji oraz marki

W celu budowania marki realizowanej inwestycji, Spółka ponosi koszty marketingowe np. koszty wykonania projektu logotypu inwestycji, wydatki związane z budową strony internetowej, koszty kampanii informacyjnej w mediach. Zgodnie z praktyką przyjętą przez grupę holdingową, której Spółka jest członkiem, każda z realizowanych inwestycji nieruchomościowych posiada odrębną nazwę, swoją specyfikę i odrębny wizerunek. Taka prezentacja inwestycji pozwala na jej odróżnienie od innych konkurencyjnych projektów, uwypuklenie niepowtarzalnych cech oraz poprawę wizerunku w oczach potencjalnych najemców, co bezpośrednio przekłada się na konkurencyjność oraz poziom uzyskanego w przyszłości przez Spółkę dochodu. Spółka wyjaśnia, iż wskazane powyżej działania marketingowe nie są skierowane bezpośrednio do potencjalnych najemców lub nabywców nieruchomości, ale ich założeniem jest budowanie pozytywnego i ekskluzywnego wizerunku marki inwestycji (dobry wizerunek inwestycji przekłada się bowiem na możliwość uzyskania przez Spółkę wyższej ceny sprzedaży biurowca).

Pomimo, iż katalog wydatków ponoszonych przez Spółkę jest zróżnicowany, należy podkreślić, iż obecnie jedynym projektem realizowanym przez Spółkę jest omawiana inwestycja (tekst jedn.: budowa biurowca). W konsekwencji wszelkie koszty ponoszone obecnie przez Spółkę mają na celu uzyskanie przychodu ze sprzedaży biurowca.

Wszystkie wyliczonej powyżej wydatki są konieczne do finalizacji inwestycji, a brak ponoszenia któregokolwiek z nich mógłby spowodować, iż Spółka nie osiągnęłaby planowanego przychodu ze sprzedaży inwestycji.

Jednocześnie Spółka pragnie wyjaśnić, iż zgodnie z przyjętą przez nią polityką rachunkowości, realizowana inwestycja nie będzie stanowić dla niej środka trwałego (ani dla celów rachunkowych ani dla celów podatkowych), w związku z czym nie będzie wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Inwestycja ta traktowana będzie jako zapas przeznaczony do sprzedaży. Założeniem Spółki jest bowiem sprzedaż biurowca D. a nie jego wykorzystywanie w działalności, dlatego też projekt budowlany realizowany przez Spółkę należy rozpatrywać w kontekście kosztów bezpośrednich lub pośrednich a nie w kontekście wartości początkowej środka trwałego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy ponoszone przez Spółkę wydatki w celu realizacji inwestycji wyliczone w stanie faktycznym powinny być traktowane jako koszty bezpośrednio związane z przychodem, o których mowa w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. i czy tym samym Spółka powinna zaliczać powyższe wydatki do kosztów uzyskania przychodów w dacie powstania przychodu z realizacji inwestycji tj. z chwilą sprzedaży biurowca.

Zdaniem Wnioskodawcy,

W związku z faktem, iż realizowana przez Spółkę inwestycja - zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości - nie będzie dla niej stanowić środka trwałego {ani dla celów rachunkowych ani dla celów podatkowych), zdaniem Spółki w jej przypadku nie znajdzie zastosowania art. 16g u.p.d.o.p. Mając na uwadze powyższe, Spółka uważa, iż wydatki ponoszone przez nią w związku z realizacją projektu należy rozpatrywać w kontekście kosztów bezpośrednich.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Z powyższego wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest poprawienie sytuacji ekonomicznej oraz osiągnięcie przychodu, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

W praktyce przyjmuje się, aby poniesiony wydatek mógł stanowić koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, iż skoro wymienione w stanie faktycznym wydatki ponoszone są przez Spółkę w celu osiągnięcia przychodu (który powstanie w chwili sprzedaży inwestycji), to wydatki te powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodów.

Z kolej, dla ustalenia momentu, w którym Spółka jest uprawniona do zaliczenia ponoszonych kosztów w ciężar kosztów uzyskania przychodów kluczowe jest ustalenie rodzaju ich powiązania z przychodem. W świetle przepisów UPODP różne są bowiem zasady zaliczania w koszty wydatków bezpośrednio związanych z przychodem oraz "innych niż bezpośrednio związane z przychodami".

W myśl art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Na podstawie art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

* sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

* złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

* są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Z kolei na podstawie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Należy podkreślić, iż u.p.d.o.p. nie zawiera definicji kosztu "bezpośredniego" oraz kosztu "innego niż bezpośrednio związany z przychodami". W praktyce uznaje się jednak, że brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia "bezpośredniego" lub jedynie "pośredniego" związku takich kosztów z przychodami w konkretnym przypadku. W efekcie należy uznać, iż te same wydatki mogą być w danych warunkach "bezpośrednimi", zaś w innych "pośrednimi" kosztami uzyskania przychodu. Takie podejście potwierdzają interpretacje organów podatkowych (np. interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. IBPBI/2/423-1451/13/PC oraz z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-444/13/MO).

Podobny pogląd można odnaleźć w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku z dnia 5 października 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 1796/10), WSA w Warszawie wskazał, iż "ustawodawca nakazuje analizować ten związek w każdym przypadku indywidualnie, biorąc pod uwagę in concreto m.in. rodzaj działalności gospodarczej podatnika, racjonalnie dokonaną ocenę możliwości osiągnięcia przychodu z konkretnego kosztu, intencje podatnika towarzyszące ponoszeniu wydatku i więź, jaka w konkretnych okolicznościach np. gospodarczych, rynkowych, występuje (lub nie występuje) pomiędzy kosztem podatkowym, a efektywnie osiągniętym lub tylko zamierzonym przychodem. Ten sam wydatek w określonych okolicznościach może być zatem uznany za koszt bezpośredni, w innych za tylko pośredni, a w jeszcze innych może w ogóle nie stanowić kosztu podatkowego." W świetle powyższego należy uznać, iż o tym, czy dany koszt ma charakter "bezpośredni" czy też "pośredni" będzie decydować analiza indywidualnej sytuacji podatnika, w szczególności rodzaj prowadzonej przez niego działalności oraz okoliczności poniesienia kosztu, nie ma bowiem jednej reguły kwalifikacji kosztów w różnych stanach faktycznych. Należy wskazać, iż z kosztami bezpośrednimi będziemy mieć do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone koszty bezpośrednio warunkują powstanie przychodu (tekst jedn.: są niezbędne dla powstania określonego przychodu). Kluczowa zatem w przypadku kosztów bezpośrednich jest możliwość ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Natomiast za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami należy uznać te koszty, których nie da się powiązać z konkretnym przychodem (tekst jedn.: będą to racjonalnie uzasadnione wydatki związane z działalnością podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy).

Biorąc pod uwagę fakt, iż koszty ponoszone przez Spółkę są nierozerwalnie powiązane z realizowaną przez Spółkę inwestycją polegającą na wybudowaniu biurowca (tekst jedn.: koszty te są ściśle związane z inwestycją a nie samym istnieniem Spółki i nie byłyby ponoszone przez Spółkę w przypadku gdyby inwestycja nieruchomościowa polegająca na wykonaniu budynku D. nie była realizowana), Spółka stoi na stanowisku, iż koszty te powinny być traktowane jako koszty bezpośrednio związane z przychodem, o których mowa w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. i zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży biurowca.

Ad. 1. i 2.

Bezsprzeczne jest, że bez poniesienia następujących kosztów: projektów budowlanych, zakupu gruntu, na którym prowadzona jest inwestycja, usług budowlanych świadczonych przez generalnego wykonawcę oraz usług zarządzania inwestycją, Spółka nie byłaby w stanie wznieść budynku. Nie dysponowałaby bowiem ani miejscem na wzniesienie budynku ani usługami niezbędnymi do jego wykonania. Nie ulega zatem wątpliwości, iż powyżej wymienione koszty powinny być traktowane jako koszty bezpośrednio związane z przychodem i tym samym powinny zostać zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w chwili osiągnięcia przychodu ze sprzedaży biurowca.

Ad. 3.

Także koszty mediów takie jak koszty wydania zapewnienia dostarczania wody i ścieków, koszty przyłączenia budynku do sieci cieplnej, energetycznej czy wodno-kanalizacyjnej oraz koszty usług sprzątania i monitoringu są ponoszone w celu zapewnienia użyteczności budynku. W związku z powyższym, można je bezpośrednio przypisać do realizowanego projektu, dlatego też powinny być rozpoznawane na takich samych zasadach jak np. koszty zakupu gruntu czy zakupu usług budowlanych (tekst jedn.: w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży inwestycji).

Ad. 4.

Należy wskazać, iż warunkiem rozpoczęcia procesu budowy było uzyskanie przez Spółkę tytułu prawnego do gruntu, na którym prowadzona jest inwestycja. W tym celu Spółka nabyła grunt, co wiąże się z ponoszeniem przez nią kosztów podatku od nieruchomości (Spółka jako właściciel gruntu, na którym realizowana jest inwestycja w świetle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest podatnikiem podatku od nieruchomości).

Ponoszenie kosztów podatku od nieruchomości przez Spółkę jest niezbędne dla realizacji projektu mieszkaniowego (Spółka jest zobowiązana do ponoszenia kosztów podatku od nieruchomości ze względu na fakt, że jest właścicielem gruntu, na którym jest prowadzona inwestycja, natomiast nabycie gruntu było warunkiem koniecznym realizacji inwestycji). A zatem należy uznać, iż koszty podatku od nieruchomości ściśle łączą się z realizacją inwestycji prowadzonej przez Spółkę (nie można bowiem uznać, że są to koszty dotyczące innej działalności niż działalność Spółki polegająca na realizacji inwestycji). W związku z powyższym, zdaniem Spółki, koszty podatku nieruchomości jako, że są to koszty warunkujące realizację inwestycji prowadzonej przez Spółkę, powinny zostać rozpoznane dla celów podatkowych w okresie, w którym Spółka zrealizuje przychody ze sprzedaży mieszkań położonych w budynku D.

Ad. 5.

Odnosząc się natomiast do klasyfikacji kosztów finansowych tj. odsetek, różnic kursowych, koszty usług profesjonalnych doradców wspierających Spółkę w procesie pozyskiwania środków na realizację inwestycji, kosztów prowizji oraz opłat bankowych, to należy wskazać, iż kwestia ta nie została uregulowana w przepisach u.p.d.o.p. (tekst jedn.: u.p.d.o.p. nie określa, kiedy koszty te mogą być traktowane jako koszty bezpośrednio związane z przychodami a kiedy jako koszty tzw. "pośrednie"). W tym zakresie istotną wskazówką mogą być jednak przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.).

Zgodnie z artykułem 28 ust. 4 tej ustawy, w przypadkach uzasadnionych niezbędnym, długotrwałym przygotowaniem towaru lub produktu do sprzedaży bądź długim okresem wytwarzania produktu, cenę nabycia lub koszt wytworzenia można zwiększyć o koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania zapasu towarów lub produktów w okresie ich przygotowania do sprzedaży bądź wytworzenia i związanych z nimi różnic kursowych, pomniejszone o przychody z tego tytułu. Mając na uwadze fakt, iż - Spółka zaciągnęła kredyty i pożyczki w celu realizacji konkretnej inwestycji, jaką jest wykonanie budynku - Spółka jest zdania, iż w jej przypadku odsetki od zaciągniętych kredytów/pożyczek, różnice kursowe powstałe w związku z pożyczką zaciągniętą w EUR od podmiotu z grupy holdingowej, jak również koszty usług profesjonalnych doradców wspierających Spółkę w procesie pozyskiwania środków na realizację inwestycji oraz koszty prowizji i opłat bankowych stanowią koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami i powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z chwilą uzyskania odpowiadającego im przychodu, tj. z chwilą sprzedaży biurowca. Decyzja o zaciągnięciu kredytów i pożyczek jest bowiem ściśle związana z planami finansowania projektu budowlanego polegającego na wybudowaniu budynku Tym samym należy uznać, iż tak samo, jak np. koszty usług budowlanych, koszty odsetek, różnic kursowych, koszty usług profesjonalnych doradców wspierających Spółkę w procesie pozyskiwania środków na realizację inwestycji, koszty prowizji oraz opłat bankowych mogą być przyporządkowane bezpośrednio do wykonania budynku. Gdyby bowiem Spółka nie zaciągnęła pożyczek i kredytów nie dysponowałaby wystarczającymi środkami na realizację przedmiotowej inwestycji, przez co w ogóle mogłoby nie dojść do wykonania budynku i Spółka wówczas nie osiągnęłaby planowanego przychodu ze sprzedaży inwestycji.

Z tych powodów należy uznać, iż odsetki, różnice kursowe, koszty usług profesjonalnych doradców wspierających Spółkę w procesie pozyskiwania środków na realizację inwestycji jak również prowizje oraz opłaty bankowe ponoszone w związku z kredytami i pożyczkami zaciągniętymi w celu sfinansowania inwestycji, zdaniem Spółki, są ewidentnie kosztami bezpośrednimi, ponoszonymi wyłącznie w celu realizacji inwestycji (tekst jedn.: budowy biurowca przy) i osiągnięcia przychodu z jego sprzedaży, tak samo jak np. koszty usług budowlanych dotyczących tego budynku. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, koszty odsetek, różnic kursowych, koszty usług profesjonalnych doradców wspierających Spółkę w procesie pozyskiwania środków na realizację inwestycji, jak również prowizji oraz opłat bankowych, powinny być traktowane jako koszty wytworzenia produktu, jakim jest budynek położony. Zdaniem Spółki, proces budowlany można bowiem w jej przypadku przyrównać do produkcji, w wyniku której powstaje wyrób, przeznaczony na sprzedaż (tekst jedn.: budynek). A zatem wydatki bezpośrednio poniesione w celu wykonania budynku - tak jak wydatki ponoszone w celu wyprodukowania wyrobu - staną się kosztem podatkowym w momencie sprzedaży budynku (tekst jedn.: z chwilą sprzedaży wyrobu). Takie stanowisko potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 listopada 2011 r. (sygn. IPPB5/423-977/11-5/RS).

Ad. 6.

Realizacja inwestycji nie byłaby możliwa bez pozyskania zewnętrznych źródeł finansowania. W celu uzyskania środków finansowych, Spółka musiała spełnić szereg warunków stawianych przez instytucje kredytowe. Jednym z takich warunków była komercjalizacja inwestycji prowadzonej przez Spółkę, tj. aby Spółka mogła otrzymać środki na realizację inwestycji, musiała ona zobowiązać się do wynajmu części budynku biurowego W tym celu, Spółka zaangażowała profesjonalny podmiot zajmujący się pośrednictwem w obrocie nieruchomościami, którego zadaniem było znalezienie podmiotów zainteresowanych wynajmem inwestycji realizowanej przez Spółkę. Zaangażowanie pośrednika wiąże się z ponoszeniem przez Spółkę kosztów prowizji wypłacanej pośrednikowi i było konieczne dla spełnienia warunków stawianych przez instytucje kredytowe (tekst jedn.: konieczne, aby Spółka mogła otrzymać środki na realizację prowadzonej inwestycji). Ponadto Spółka ponosi również inne wydatki w związku z komercjalizacją inwestycji (np. bonusy wypłacane najemcom). Nie ulega wątpliwości, iż bez spełnienia warunku w postaci komercjalizacji części prowadzonej inwestycji, Spółka nie otrzymałaby środków finansowych na realizację prowadzonej inwestycji ze źródeł zewnętrznych (tekst jedn.: od instytucji kredytowych). Natomiast brak zewnętrznych źródeł finansowania mógłby opóźnić realizację projektu prowadzonego przez Spółkę lub nawet ją uniemożliwić. W związku z powyższym należy uznać, że ponoszenie kosztów prowizji pośrednika w obrocie nieruchomościami (za pośrednictwem którego Spółka dokonała komercjalizacji części inwestycji, co było warunkiem koniecznym otrzymania finansowania od instytucji kredytowych) jak również ponoszenie innych wydatków związanych z komercjalizacją prowadzonej inwestycji (np. kosztów bonusów wypłacanych najemcom) ma bezpośredni związek z przychodem, który Spółka osiągnie w przyszłości ze sprzedaży inwestycji. Tym samym, zdaniem Spółki, koszty prowizji pośrednika w obrocie nieruchomościami oraz inne wydatki związane z komercjalizacją prowadzonej Inwestycji powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w chwili osiągnięcia przychodu ze sprzedaży biurowca.

Ad. 7.

Realizacja inwestycji wiąże się również z korzystaniem przez Spółkę z kosztów doradztwa technicznego oraz prawnego. Celem zakupu usług doradczych od wyspecjalizowanych podmiotów jest sprawna i efektywna realizacja inwestycji (usługi doradcze dotyczą m.in. pomocy przy uzyskaniu niezbędnych zezwoleń, pomocy w kwestiach prawnych oraz podatkowych itp.). Należy podkreślić, iż wydatki na usługi doradcze ponoszone przez Spółkę wiążą się ściśle z wybudowaniem biurowca a nie są związane z innymi projektami czy też ogólną działalnością Spółki (Spółka została powołana bowiem w celu realizacji konkretnej inwestycji i oprócz niej nie realizuje innych projektów nieruchomościowych). A zatem, skoro wydatki na usługi doradcze nie byłyby ponoszone, gdyby inwestycja nie była realizowana, to należy je bezpośrednio przypisać do realizowanej inwestycji.

Tym samym, w opinii Spółki, wydatki na usługi doradcze powinny być traktowane jako koszty bezpośrednie i zostać zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży inwestycji.

Ad. 8.

Również w przypadku usług marketingowych Spółka stoi na stanowisku, iż koszty te powinny być traktowane jako koszty bezpośrednio związane z przychodem ze sprzedaży inwestycji. Spółka ponosi koszty marketingowe np, koszty wykonania projektu logotypu inwestycji, wydatki związane z budową strony internetowej, koszty kampanii informacyjnej w mediach, których celem jest budowanie marki realizowanej inwestycji. Dzięki dobremu wizerunkowi inwestycji, Spółka ma możliwość negocjowania wyższych cen przy sprzedaży biurowca. Tym samym należy uznać, Iż wydatki na kampanię marketingową bezpośrednio przekładają się na poziom uzyskanego w przyszłości przez Spółkę przychodu. Nie ulega wątpliwości, iż wydatki te nie byłyby ponoszone, gdyby nie prowadzona inwestycja zmierzająca do uzyskania przychodów ze sprzedaży biurowca. Należy zatem uznać, iż przedmiotowe wydatki należy zaliczyć do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami w rozumieniu art, 15 ust. 4 UDPOP. Analogiczne w sprawie wydatków ponoszonych przez dewelopera na reklamę realizowanej inwestycji wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2011 r. (sygn. IPPB5/423-829/11-2/RS).

Należy podkreślić, iż specyfika prowadzonej przez Spółkę działalności polega na tym, iż Spółka została utworzona w celu realizacji konkretnego projektu budowlanego (tekst jedn.: oprócz tego projektu, Spółka nie realizuje innych inwestycji). W związku z tym, Spółka dysponuje ograniczonymi zasobami (tekst jedn.: nie posiada zaplecza ludzkiego ani technicznego), gdyż oprócz inwestycji nie prowadzi innej działalności. Spółka stoi na stanowisku, że wszystkie poniesione przez nią koszty wyliczone w stanie faktycznym powinny być zatem traktowane jako koszty bezpośrednio związane z prowadzoną inwestycją i mogą być do niej bezpośrednio przypisane. Koszty ponoszone przez Spółkę w trakcie realizacji projektu inwestycyjnego warunkują bowiem bezpośrednio powstanie budynku. Koszty te nie powstają więc samoistnie, w oderwaniu od realizowanej inwestycji i nie są związane z ogólnym funkcjonowaniem Spółki, ale są ściśle związane z inwestycją i nie byłyby ponoszone przez Spółkę w przypadku, gdyby projekt polegający na wykonaniu budynku nie był realizowany. Tym samym Spółka uważa, iż koszty wymienione w stanie faktycznym powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w dacie powstania przychodu z realizacji inwestycji, tj. w dacie osiągnięcia przychodu ze sprzedaży biurowca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

* kwalifikacji ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów związanych z przygotowaniem do procesu budowy, kosztów związanych z budową, kosztów mediów, kosztów związanych z pozyskaniem środków na finansowanie inwestycji, kosztów komercjalizacji powierzchni biurowej, kosztów doradztwa finansowego, prawnego oraz podatkowego, kosztów marketingu do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami za prawidłowe;

* kwalifikacji wydatków z tytułu podatku od nieruchomości do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami za nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Z 2011 r., Nr 74, poz. 397, z późn. zm., dalej jako: "u.p.d.o.p.").

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest by wydatek łącznie spełniał następujące przesłanki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy zatem ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie - zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 ust. 1 ustawy - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany przede wszystkim z tego punktu widzenia. Wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione koszty pozwalają na normalne funkcjonowanie przedsiębiorstwa, a w sensie podatkowym zabezpieczają źródło przychodów.

W tym miejscu należy podkreślić, że to obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Spółka została powołana w 2012 r. w celu realizacji projektu budownictwa mieszkaniowego. Działalność Spółki obejmuje kompleksową realizację całego projektu, mianowicie rozpoczęła się od analizy rentowności projektu, w kolejnej fazie Spółka nabyła grunt na potrzeby realizacji projektu, następnie będzie miała miejsce faktyczna realizacja inwestycji poprzez prace budowlane i projektowe, a po zakończeniu budowy Spółka sprzeda gotową inwestycję. Z uwagi na długoterminowy charakter realizowanego projektu szacowany na około 2-3 lata, w pierwszej fazie inwestycji, Spółka nie będzie osiągała przychodów z działalności podstawowej, a jedynie będzie ponosiła koszty związane z realizacją inwestycji to jest m.in.:

Jedynym projektem realizowanym przez Spółkę jest omawiana inwestycja (tekst jedn.: budowa biurowca). W konsekwencji wszelkie koszty ponoszone obecnie przez Spółkę mają na celu uzyskanie przychodu ze sprzedaży biurowca.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że Spółka wyjaśniła, że zgodnie z przyjętą przez nią polityką rachunkowości, realizowana inwestycja nie będzie stanowić dla niej środka trwałego (ani dla celów rachunkowych ani dla celów podatkowych), w związku z czym nie będzie wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Inwestycja ta traktowana będzie jako zapas przeznaczony do sprzedaży. A zatem w omawianym przypadku nie znajdzie zastosowania przepis art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wskazano powyżej, kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Ustawodawca w ustawie podatkowej nie zdefiniował pojęcia "koszty bezpośrednio związane z przychodami" oraz "koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami". Ogólne znaczenie tych pojęć można ustalić posługując się ich językowym znaczeniem. I tak, przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami bezpośrednimi będą zatem takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest "zidentyfikowanie" wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Wydatki te jako związane z działalnością prowadzoną przez podatnika przyczyniają się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie jest zatem możliwe ustalenie, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Powyżej wskazany podział kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami jest istotny z punktu widzenia momentu obciążenia kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, w celu ustalenia momentu potrącalności wydatków należy prawidłowo określić ich charakter, tj. czy stanowią one koszty bezpośrednio związane z przychodem, czy też koszty pośrednie.

Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które w tym względzie zawierają trzy odrębne reguły, tj.:

a. zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami - art. 15 ust. 4 ustawy który stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b:

* jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, to koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania - są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody;

* jeżeli podatnicy nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego, to koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego w terminie do dnia złożenia zeznania nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania - także są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Artykuł 15 ust. 4c określa natomiast, że jeżeli koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, zostały poniesione po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b, to wówczas takie koszty należy uwzględnić przy obliczeniu dochodu za rok podatkowy następujący po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów. W przedstawionym opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego będą to wydatki bezpośrednio związane z realizacją projektu deweloperskiego, polegającego na wybudowaniu budynku biurowego i sprzedaży gotowej inwestycji. W przedstawionych okolicznościach sprawy będą to:

* koszty związane z przygotowaniem procesu budowy;

* koszty związane z budową;

* koszty mediów;

* koszty związane z pozyskaniem środków na finansowanie inwestycji;

* koszty komercjalizacji powierzchni biurowej;

* koszty doradztwa finansowego, prawnego oraz podatkowego;

* koszty marketingu związane z budowaniem wizerunku inwestycji oraz marki.

Wymienione powyżej koszty można bezpośrednio przypisać do realizowanego projektu budynku biurowego. Dotyczą one wyłącznie opisanego konkretnego projektu deweloperskiego, a zatem ściśle określonego, zindywidualizowanego przedmiotu sprzedaży.

Za koszt bezpośrednio związany z przychodami nie można jednak, wbrew twierdzeniom Spółki, uznać wydatków na opłacenie podatku od nieruchomości. Analizując bowiem ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki dotyczące podatku od nieruchomości wskazać należy, że podatek od nieruchomości należy do kategorii podatków majątkowych. Wydatek związany z opłaceniem tegoż podatku wynika z faktu posiadania przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą nieruchomości i należy klasyfikować go jako element kosztów stałych, które podatnik jest obowiązany uiszczać w związku z posiadanym przez niego majątkiem. Wobec powyższego Spółka błędnie uznaje koszty podatku od nieruchomości jako koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w chwili osiągnięcia przychodu ze sprzedaży mieszkań. Tego rodzaju wydatki należy kwalifikować jako koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia.

Podsumowując, za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy uznać wskazane we wniosku koszty związane z przygotowaniem procesu budowy, koszty związane z budową, koszty mediów, koszty związane z pozyskaniem środków na finansowanie inwestycji, koszty komercjalizacji powierzchni biurowej, koszty doradztwa finansowego, prawnego oraz podatkowego, koszty marketingu związane z budowaniem wizerunku inwestycji oraz marki. Natomiast wydatki z tytułu opłacania podatku od nieruchomości stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.