IPPB5/423-375/09-4/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 26 czerwca 2009 r. (data wpływu 6 lipca 2009 r.) oraz w piśmie z dnia 14 września 2009 r. (data nadania 14 września 2009 r., data wpływu 17 września 2009 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 8 września 2009 r. Nr IPPB5/423-375/09-2/PS (data nadania 8 września 2009 r., data doręczenia 11 września 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 5 konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840; dalej umowa polsko - brytyjska) - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 lipca 2009 r.został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 5 umowy polsko - brytyjskiej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka brytyjska E. ("E", "Spółka") jest podmiotem świadczącym usługi w zakresie m.in. serwisowania, konserwacji, okresowych przeglądów, napraw lokomotyw oraz doradztwa, szkolenia i nadzoru w tym zakresie. Spółka dokonuje także dostaw, montażu części zamiennych do lokomotyw. Spółka ma zawarte porozumienie ("Umowa") na okres 2 lat ze spółką polską (F. Sp. z o.o. dalej zwaną "F.") na świadczenie usług wsparcia technicznego (instruktażu, doradztwa i nadzoru) związanego z serwisowaniem, konserwacją naprawą lokomotyw będących własnością spółki polskiej. Usługi te wykonywane są na terytorium Polski i polegają na udzielaniu pracownikom spółki polskiej fachowych porad, instruktażu i szkoleniu w przedmiocie serwisowania, konserwacji, okresowych przeglądów, planowych remontów lokomotyw, napraw lokomotyw i ich testowania, jak również na bezpośrednim nadzorze i kontroli ich pracy przy naprawach, remontach, konserwacji i serwisowaniu lokomotyw. Podstawowym zamierzeniem Umowy jest zatem zapewnienie pracownikom spółki polskiej wiedzy, doświadczenia i kwalifikacji na poziomie umożliwiającym im całkowicie samodzielne wykonywanie napraw, remontów, przeglądów, itd. lokomotyw. E pomaga także przy planowaniu (określaniu harmonogramu) okresowych przeglądów i konserwacji lokomotyw oraz określaniu zapotrzebowania na części zamienne. E może być zobowiązane jest do dostarczania (sprzedaży) tych części za odrębnym wynagrodzeniem oraz utrzymywania zapasu określonych części zamiennych, które po zakończeniu Umowy mogą być zakupione przez spółkę polską. W wyjątkowych przypadkach - w przypadku uzasadnionej konieczności doprowadzenia awaryjnej lokomotywy do stanu używalności w krótkim okresie, inżynierowie E mogą być wezwani do własnoręcznego dokonania naprawy lub pomocy w takiej naprawie ("on call technical assistance"), co ma miejsce sporadycznie. Dotychczas usługi objęte Umową Spółka wykonywała, na zasadzie podzlecenia, przez osobę-inżyniera - prowadzącą własną działalność gospodarczą. Obecnie usługi są wykonywane przez inżynierów będących pracownikami E. Inżynierowie ("inżynierowie", "inżynier") ci są rezydentami podatkowymi Wielkiej Brytanii. Oddelegowywanie Inżynierów do Polski odbywa się na zasadzie rotacji (system 3/1) - Inżynier desygnowany do wykonywania usług jest po każdorazowym 3-tygodniowym okresie pracy w Polsce zastępowany przez innego (nie koniecznie zawsze tego samego) Inżyniera, który pracuje w Polsce 1 tydzień. Po upływie tego tygodnia do Polski wraca ten pierwszy Inżynier na kolejną 3-tygodniową zmianę. Usługi będące przedmiotem Umowy są wykonywane przez Inżyniera: - w zajezdniach/hangarach/halach będących własnością spółki polskiej lub wynajmowanych przez tę spółkę od innych operatoróww.łaścicieli lokomotyw - w miejscu, gdzie lokomotywa stacjonuje na okres serwisowania lub naprawy, - bezpośrednio w miejscu, gdzie lokomotywa uległa awarii. Inżynier wykonuje zatem pracę w różnych lokalizacjach na terenie Polski, do których dojeżdża samochodem (vanem) wyposażonym w sprzęt i części - brak jest stałego, określonego miejsca, w którym lnżynier stacjonowałby i wykonywał usługi. F. jako usługobiorca, w ramach umowy, zapewnia Spółce, w szczególności, miejsce zakwaterowania lnżynierów, ww. van oraz miejsce, w którym mogą być przechowywane sprzęt i części zamienne. Działalność Inżyniera/Inżynierów na terenie Polski nie mieści się w obrębie działań wykonywanych przez niezależnego agenta w rozumieniu artykułu 5 ust. 5 Konwencji. Inżynierowie nie posiadają i nie wykonują zwyczajowo pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu Spółki. Spółka nie wykonuje czynności na terenie Polski za pośrednictwem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu art. 5 ust. 6 Konwencji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wykonywanie przez Spółkę ww. wskazanych usług na terytorium Polski poprzez swoich pracowników kreuje powstanie zakładu w rozumieniu Konwencji.

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 5 ust. 1 konwencji określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Istnienie zakładu jest zatem determinowane jednoczesnym spełnieniem kilku przesłanek: - istnienie placówki działalności gospodarczej, - stałość tej placówki - musi być utworzona w określonym miejscu i charakteryzować się pewnym stopniem stałości, - prowadzenie działalności za pośrednictwem tej placówki. W ocenie Spółki, w przedstawionym powyżej stanie faktycznym powyższe warunki nie są spełnione. Trudno jest tu mówić, że Spółka i Inżynierowie mają do własnej dyspozycji pewną stałą przestrzeń służącą jej działalności gospodarczej. Usługi wykonywane są bowiem tam gdzie zachodzi taka potrzeba lub gdzie wymaga tego F. Niematerialny charakter świadczonych usług - wsparcie technicznego polegające na szkoleniu, instruktażu i nadzorze pracowników spółki polskiej w zakresie konserwacji, utrzymania i napraw lokomotyw, oraz brak określonego, przypisanego dla Spółki (Inżynierów), miejsca prowadzenia działalności, a co więcej różnorodność tych miejsc i ich relatywna dowolność (przypadkowość), zależna od tego, gdzie w danym momencie stacjonuje lokomotywa podlegająca konserwacji, przeglądowi lub naprawie lub gdzie uległa awarii, powodują że ciężko jest dowodzić istnienia placówki, a tym bardziej jej stałości. Zgodnie z definicją placówka musi być bowiem stała. Zatem winna istnieć więź między placówką a określonym punktem geograficznym. Ponieważ charakter działalności E w Polsce jest taki, że usługi wykonywane są w różnych miejscach - inżynier przemieszcza się samochodem z jednego miejsca do drugiego, tam gdzie zachodzi konieczność przeprowadzenia nadzoru, instruktażu przy przeglądzie lub naprawie lokomotywy, przeszkolenia pracowników spółki polskiej - nie można tu mówić o jakiejkolwiek stałości. Fakt, że F. zapewnia Inżynierowi miejsce zakwaterowania oraz składowania sprzętu i części potrzebnych do wykonywania usług, nie może być utożsamiany z istnieniem stałego miejsca wykonywania działalności - stałej placówki. Spółka nie posiada w Polsce (nie jest właścicielem ani nie najmuje) żadnych pomieszczeń, lokali, budynków, za pośrednictwem których prowadzona byłaby działalność gospodarcza i które mogłyby być uważane za zakład w rozumieniu Konwencji. Podkreślenia wymaga w tym miejscu, że oprócz usług wykonywanych w ramach umowy z E Spółka nie wykonuje w Polsce innych usług, dla innych polskich usługobiorców. Reasumując Spółka uważa, że w omawianym stanie faktycznym nie powstaje zakład Spółki w Polsce w rozumieniu Konwencji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak wynika z ww. ustawy uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane w Polsce. Zgodnie z definicją zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie to oznacza:

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej. Siedziba Wnioskodawcy znajduje się na terytorium Wielkiej Brytanii, dlatego też analiza czy Wnioskodawca posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień umowy polsko - brytyjskiej, która stanowi integralną część polskiego systemu podatkowego.

Pomocnym w interpretacji tej umowy może być też tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zgodnie natomiast z art. 7 umowy polsko-brytyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Z powyższego wynika, że w państwie źródła opodatkowaniu podlegają wyłącznie zyski powstałe w związku z działalnością wykonywaną poprzez zakład; opodatkowaniu nie podlegają natomiast zyski osiągnięte bezpośrednio przez centralę (jednostkę macierzystą) lub inną jednostkę tego przedsiębiorstwa.

Jednocześnie definicja zakładu zawarta jest w art. 5 ust. 1 umowy polsko - brytyjskiej, który stanowi, iż określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. W szczególności miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat, kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych. Tak więc aby można było mówić o zakładzie musi istnieć placówka, która ma stały charakter, i za pośrednictwem której wykonywana powinna być działalność przedsiębiorstwa.

Jednakże od ogólnej zasady istnienia zakładu, istnieje szereg wyłączeń. Stosownie do art. 5 ust. 4 polsko - brytyjskiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, określenie "zakład" nie obejmuje:

Tak więc ust. 4 art. 5 umowy polsko-brytyjskiej, wylicza różne rodzaje działalności, które uważa się za wyjątki od ogólnej definicji zakładu zawartej w ust. 1, i które nie stanowią zakładu, nawet gdy taka działalność jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki. Wspólną cechą takich rodzajów działalności jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, którego nie należy interpretować rozszerzająco. Dlatego działalność, która nie może zostać zaliczona do żadnego z ww. przypadków będzie uznawana za zakład, w rozumieniu ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Reasumując, z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 umowy wynika, iż dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki:

* istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),

* stały charakter takiej placówki,

* wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (Dom Wydawniczy ABC, wersja skrócona 15 lipca 2005 r.) określenie "placówka" obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do własnej dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy do zaistnienia stałej placówki gospodarczej. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Nie wymaga się aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką.

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego.

Zgodnie z definicją placówka musi być "stała"; musi zatem istnieć więź między placówką a określonym punktem geograficznym.

Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. Nawet jeżeli praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, jeżeli chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie wskazuje, że zwykle nie uważa się, iż zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy.

Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny, w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może się rozciągnąć na wiele lat).

Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wynika, że często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która takiego charakteru nie ma. Wskazuje się w tym zakresie m.in., iż działalność placówki nie posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, gdy stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, gdy istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami. Ponadto, działalność przygotowawcza lub pomocnicza zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona za pośrednictwem stałej placówki, aby nie była uznana za zakład, musi być wykonywana wyłącznie dla przedsiębiorstwa macierzystego, a także nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego jakakolwiek działalność zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona w drugim państwie za pośrednictwem stałej placówki, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości.

Jednakże, w Komentarzu sformułowane zostały inne ogólne zasady, co do sposobu postępowania w przedmiotowym zakresie

Zgodnie z treścią punktu 25 Komentarza do art. 5 ustępu 4 "zakład może powstać również wtedy, gdy przedsiębiorstwo utrzymuje stałą placówkę w celu dostarczenia części zamiennych do maszyn swych odbiorców lub w celu konserwacji lub reperacji tych maszyn, ponieważ taka działalność przekracza ramy działalności ograniczonej wyłącznie do wydawania, o której mowa w ust. 4 pkt a)" (tj. użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa - przyp. Modelowej Konwencji OECD).

Z treści wniosku wynika, iż Spółka korzysta z pomieszczenia (posiada stała placówkę), w którym składowany jest sprzęt oraz części zamienne niezbędne do wykonywania przez Wnioskodawcę wchodzących w jego zakres działalności gospodarczej czynności m.in. świadczenia usług w zakresie serwisowania, konserwacji, okresowych przeglądów, napraw lokomotyw oraz dokonywanie dostaw części zamiennych do lokomotyw. Mając powyższe na uwadze nie występują podstawy do zastosowania postanowień art. 5 ust. 4 pkt a) umowy polsko-brytyjskiej. W rezultacie działalność prowadzona przez Wnioskodawcę na terytorium Polski nie jest działalnością o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym.

W rezultacie przy uwzględnieniu przedstawionego przez we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, iż działalność Wnioskodawcy na terytorium Polski spełnia, co do zasady, warunki istnienia placówki (stałego miejsca prowadzenia działalności) pod względem dostępności powierzchni oraz jej stałego charakteru oraz czynności wykonywane na terenie Polski nie mają wyłącznie przygotowawczego i pomocniczego charakteru.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny tutejszy organ podatkowy stoi na stanowisku, iż działalność Wnioskodawcy z siedzibą w Wielkiej Brytanii prowadzona w Polsce w zakresie opisanym we wniosku stanowi zakład w rozumieniu art. 5 umowy polsko-brytyjskiej.

Należy jednocześnie dodać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę okoliczności mogących wykazać, iż działalność Wnioskodawcy na terytorium Polski nie stanowi zakładu w rozumieniu art. 5 umowy polsko - brytyjskiej. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Organ podatkowy nie ocenia w tym postępowaniu dokumentów dołączonych do wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.