IPPB5/423-36/14-2/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2014 r. (data wpływu 17 stycznia 2014 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* kwalifikacji podatkowej oraz momentu rozpoznania w kosztach podatkowych wydatków związanych z przeprowadzonymi przez Wnioskodawcę pracami rozbiórkowo-budowlanymi, które nie znalazły pokrycia w przychodzie uzyskanym ze sprzedaży złomu, kruszywa betonowego oraz ceglanego - jest prawidłowe,

* kwalifikacji podatkowej oraz momentu rozpoznania w kosztach podatkowych wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z inwestycją polegającą na nabyciu praw do nieruchomości gruntowej, przygotowaniu, wydzieleniu i sprzedaży wydzielonych działek pod zabudowę mieszkaniową, tj. kosztów związanych z:

* opłatami za zmianę planu zagospodarowania przestrzennego;

* niwelacją i porządkowaniem terenu w ramach przygotowania gruntu do sprzedaży i zabezpieczeniem terenu;

* podziałem, ustaleniem i okazaniem granic działek;

* wyceną działek;

* opracowaniem projektu budowy sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej i deszczowej oraz opłatą za wydanie pozwolenia na budowę tych sieci;

* opłatą za decyzję o warunkach zabudowy;

* opłatą za uzgodnienie usytuowania przyłączy;

* wykonaniem sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej i deszczowej;

* koordynacją procesu sprzedaży ww. gruntów oraz usługą marketingową wspomagającą proces sprzedaży gruntów;

* opłatami za wieczyste użytkowanie gruntu;

* odsetkami od kredytu na zakup nieruchomości;

* bieżącym utrzymaniem terenu (czystość, zabezpieczenie terenu) - jest prawidłowe.

W dniu 17 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych zakresie kwalifikacji podatkowej oraz momentu rozpoznania w kosztach podatkowych wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z inwestycją polegającą na nabyciu praw do nieruchomości gruntowej, przygotowaniu, wydzieleniu i sprzedaży wydzielonych. działek pod zabudowę mieszkaniową.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka A. S.A. w 2009 r. nabyła prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej oraz prawo własności znajdujących się na gruncie budynków i budowli po byłym zakładzie produkcyjnym, położonych w miejscowości C. Zamierzeniem inwestycyjnym zakupu praw do ww. gruntu, było przygotowanie, wydzielenie i sprzedaż ww. działek pod zabudowę mieszkaniową. Zakupione grunty w planie zagospodarowania przestrzennego były zarejestrowane jako grunty przeznaczeniem pod działalność gospodarczą.

W 2010 r. Spółka wystąpiła do Rady Miasta z wnioskiem o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego ww. gruntów na grunty z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniową. Decyzją Rady Miasta z 2012 r. zmieniono plan zagospodarowania przestrzennego przedmiotowych gruntów w ww. zakresie. W związku z powyższym Spółka przystąpiła do prac związanych z przygotowaniem części nabytych gruntów do sprzedaży.

W celu realizacji inwestycji Spólka ponosi koszty, wśród których można wyróżnić:

* koszty bieżącego utrzymania terenu (czystość, zabezpieczenie terenu);

* opłaty związane ze zmianą planu zagospodarowania przestrzennego;

* koszty niwelacji i porządkowania terenu w ramach przygotowania gruntu do sprzedaży i zabezpieczenia terenu;

* koszty podziału, ustalenia i okazania granic działek;

* koszty wyceny działek;

* koszt opracowanie projektu budowy sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej i deszczowej oraz opłaty za wydanie pozwolenia na budowę tych sieci;

* opłaty za decyzję o warunkach zabudowy;

* opłaty za uzgodnienie usytuowania przyłączy;

* koszty wykonania sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej i deszczowej;

* opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu;

* koszty odsetek od kredytu na zakup nieruchomości;

* koszty koordynacji procesu sprzedaży ww. gruntów oraz usługi marketingowe wspomagające proces sprzedaży gruntów.

Ponadto w celu podniesienia atrakcyjności sprzedawanych działek Spółka zleciła zewnętrznej firmie wykonanie na ww. nieruchomości gruntowej dodatkowych robót rozbiórkowo-budowlanych polegających na:

* rozebraniu budynków gospodarczo-usługowych;

* rozebraniu pozostałości po dawnych budynkach i budowlach gospodarczych;

* rozebraniu stalowych konstrukcji budynków i budowli m.in. zbiorników na materiały.

W wyniku zleconych prac Spółka uzyskała dużą ilość złomu, kruszywa betonowego oraz ceglanego. Uzyskany złom oraz kruszywa sprzedano firmom zewnętrznym. Koszt rozbiórki ww. materiałów oraz gruzu (które sprzedano) zaliczono do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży tych materiałów.

Wszystkie prace rozbiórkowo-budowlane i pomiarowo-geodezyjne Spółka zleca specjalistycznym firmom, które dysponują fachową kadrą i doświadczeniem przy realizacji tego typu robót. Usługi wyspecjalizowanych firm są świadczone na rzecz Spółki w oparciu o umowę, która zawierana jest odrębnie dla czynności wykonywanych w ramach przygotowania do sprzedaży działek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1. Czy wydatki związane z przeprowadzonymi pracami rozbiórkowo-budowlanymi, które nie znalazły pokrycia w przychodzie uzyskanym ze sprzedaży złomu, kruszywa betonowego oraz ceglanego, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży działek.

2. Czy ww. kategorie wydatków, Spółka powinna uznać za koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, czy w chwili osiągnięcia przez Spółkę przychodów ze sprzedaży gruntów (na podstawie aktów notarialnych) w ramach prowadzonej inwestycji.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie ww. koszty łączą się z przychodami z działalności inwestycyjnej w zakresie przygotowania do sprzedaży działek gruntów. Zatem działając zgodnie z art. 5 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży gruntów, należy uznać zdaniem Spółki koszty:

* (tylko w części nie pokrytej przychodami ze sprzedaży materiałów uzyskanych z rozbiórki).

W ocenie Spółki, wszystkie powyższe koszty są ściśle (bezpośrednio) związane z przychodami, jakie Spółka osiągnie ze sprzedaży gruntów w ramach realizowanej inwestycji. Wydatki te warunkują powstanie przedmiotowej inwestycji, a ich poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów ze sprzedaży gruntów. Natomiast wydatki dotyczące opłat: za wieczyste użytkowanie gruntu, koszty odsetek od kredytu na zakup nieruchomości, za bieżące utrzymanie nieruchomości Spółka odlicza jako koszty w dacie ich poniesienia.

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy, wymienione kategorie wydatków (od pkt 1 do pkt 12), w tym wydatki związane z przeprowadzonymi pracami rozbiórkowo-budowlanymi, które nie znalazły pokrycia w przychodzie uzyskanym ze sprzedaży złomu i kruszywa stanowią koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży działek w roku podatkowym, w którym Spółka osiągnie przychód ze sprzedaży gruntów, tzn. podatkowe wykazanie tych kosztów powinno zostać odroczone do momentu osiągnięcia przychodu. Ponadto jeżeli sprzedaż gruntów będzie odbywać się na przestrzeni dwóch lub trzech lat, ww. koszty będą rozliczanie proporcjonalnie do przychodu ze sprzedaży w poszczególnych latach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ww. ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

* przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

* potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Istotnym jest, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża podatnika.

Dodatkowo zauważyć należy, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów. W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu "bezpośredniego" oraz kosztu "pośredniego" - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane. Należy także podkreślić, że w konkretnym, sprecyzowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, o charakterze omawianych kosztów decyduje przyjęta przez Jednostkę polityka w zakresie rachunkowości, będąca odzwierciedleniem rodzaju działalności wykonywanej przez podatnika.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników, podatki od nieruchomości. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przepisie art. 15 ust. 4 ustawy określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

* są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) - w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarta została w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższych przepisów wynika, iż koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

Zgodnie z treścią cytowanego przepisu, dla momentu uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów istotny pozostaje moment ujęcia go w księgach rachunkowych, na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm.). Nie chodzi przy tym o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, ale jego "ujęcie jako kosztu", czyli uznanie przez podatnika za koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, przy zachowaniu m.in. zasady ostrożności (art. 7 ustawy o rachunkowości), zasady istotności (art. 8 ww. ustawy) oraz zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 tej ustawy), z uwzględnieniem przyjętej przez niego polityki rachunkowości. Oznacza to, że ujmowanie wydatków jako kosztów zgodnie z zasadami rachunkowości przyjętymi przez podatnika przekłada się na moment ich potrącalności dla celów podatkowych. W tym miejscu nadmienić należy, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie zapłaty nie jest tożsame z poniesieniem kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4e tej ustawy.

Jednocześnie nadmienić należy, iż odnosząc poszczególne wydatki w koszty podatkowe, podatnik jest zobligowany do uwzględnienia norm ustanowionych w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka nabyła prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej oraz prawo własności znajdujących się na gruncie budynków i budowli po byłym zakładzie produkcyjnym w celu przygotowania, wydzielenia i sprzedaży ww. działek pod zabudowę mieszkaniową. W celu realizacji inwestycji Spółka poniosła następujące wydatki:

* koszty bieżącego utrzymania terenu (czystość, zabezpieczenie terenu);

* opłaty związane ze zmianą planu zagospodarowania przestrzennego;

* koszty niwelacji i porządkowania terenu w ramach przygotowania gruntu do sprzedaży i zabezpieczenia terenu;

* koszty podziału, ustalenia i okazania granic działek;

* koszty wyceny działek;

* koszt opracowanie projektu budowy sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej i deszczowej oraz opłaty za wydanie pozwolenia na budowę tych sieci;

* opłaty za decyzję o warunkach zabudowy;

* opłaty za uzgodnienie usytuowania przyłączy;

* koszty wykonania sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej i deszczowej;

* opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu;

* koszty odsetek od kredytu na zakup nieruchomości;

* koszty koordynacji procesu sprzedaży ww. gruntów oraz usługi marketingowe wspomagające proces sprzedaży gruntów.

Ponadto Spółka zleciła zewnętrznej firmie wykonanie na ww. nieruchomości gruntowej dodatkowych robót rozbiórkowo-budowlanych polegających na:

* rozebraniu budynków gospodarczo-usługowych;

* rozebraniu pozostałości po dawnych budynkach i budowlach gospodarczych;

* rozebraniu stalowych konstrukcji budynków i budowli m.in. zbiorników na materiały.

W wyniku zleconych prac Spółka uzyskała dużą ilość złomu, kruszywa betonowego oraz ceglanego, które sprzedano firmom zewnętrznym. Koszt rozbiórki ww. materiałów oraz gruzu (które sprzedano) zaliczono do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży tych materiałów.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwalifikacja podatkowa i moment zaliczenia do kosztów podatkowych ww. wydatków.

Ad. 1.

Odnosząc się do kwalifikacji podatkowej i momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków związanych z przeprowadzonymi pracami rozbiórkowo-budowlanymi, które nie znalazły pokrycia w przychodzie uzyskanym ze sprzedaży złomu, kruszywa betonowego oraz ceglanego należy generalnie przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że ww. wydatki związane z przeprowadzonymi pracami rozbiórkowo-budowlanymi, które nie znalazły pokrycia w przychodzie uzyskanym ze sprzedaży złomu, kruszywa betonowego oraz ceglanego stanowią niewątpliwie koszty uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto przedmiotowe wydatki mają związek z realizacją inwestycji wymienionej w przedstawionym stanie faktycznym, tj. przeprowadzone prace rozbiórkowo-budowlane mają na celu przygotowanie (oczyszczenie) działek gruntu, które w dalszej kolejności zostaną sprzedane, a tym samym przełożą się wprost na osiągniecie przychodów ze sprzedaży ww. działek gruntów w ramach realizowanej inwestycji.

Tym samym ww. wydatki związane z przeprowadzonymi pracami rozbiórkowo-budowlanymi, tj. związane z rozebraniem: budynków gospodarczo-usługowych, pozostałości po dawnych budynkach i budowlach gospodarczych oraz stalowych konstrukcji budynków i budowli m.in. zbiorników na materiały, które nie znalazły pokrycia w przychodzie uzyskanym ze sprzedaży złomu, kruszywa betonowego oraz ceglanego, stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem uzyskiwanym przez Wnioskodawcę ze sprzedaży ww. działek gruntu, w myśl cyt. wyżej art. 4 oraz art. 4b-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2.

Odnosząc się w dalszej kolejności do wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z przedmiotową inwestycją, tj. do kosztów związanych z:

* opłatami za zmianę planu zagospodarowania przestrzennego;

* niwelacją i porządkowaniem terenu w ramach przygotowania gruntu do sprzedaży i zabezpieczeniem terenu;

* podziałem, ustaleniem i okazaniem granic działek;

* wyceną działek;

* opracowaniem projektu budowy sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej i deszczowej oraz opłatą za wydanie pozwolenia na budowę tych sieci;

* opłatą za decyzję o warunkach zabudowy;

* opłatą za uzgodnienie usytuowania przyłączy;

* wykonaniem sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej i deszczowej;

* koordynacją procesu sprzedaży ww. gruntów oraz usługą marketingową wspomagającą proces sprzedaży gruntów.

* należy stwierdzić, że ww. działania niewątpliwie realizują znamiona kosztu określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż - bez wątpienia - służą one osiągnięciu przychodu, którym ma być kwota uzyskana ze sprzedaży działek gruntu. Zdaniem tut. Organu związek takich wydatków z prowadzoną działalnością nie budzi wątpliwości, można je także powiązać z uzyskaniem konkretnych przychodów. Jednocześnie wydatki te nie są wyłączone z kategorii kosztów podatkowych w art. 16 omawianej ustawy podatkowej

W analizowanej sytuacji Jednostka wskazuje, iż omawiane koszty mają związek z przychodami z działalności inwestycyjnej, gdyż służą przygotowaniu do sprzedaży ww. działek gruntu. Tak więc w przedmiotowej sprawie poniesienie ww. kosztów przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Możliwe jest więc "zidentyfikowanie" wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Dlatego też omawiane wydatki należy zakwalifikować do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem uzyskiwanym z tytułu sprzedaży ww. działek gruntu i rozpoznać je zgodnie z regulacjami zawartymi w ww. art. 15 ust. 4 oraz ust. 4b-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Ustosunkowując się do ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie wymienionej w stanie faktycznym nieruchomości należy stwierdzić, że biorąc pod uwagę zamierzenie inwestycyjne Spółki i okoliczności, w jakich będzie ponosić ww. koszty, wydatki te nie byłyby ponoszone, gdyby nie prowadzona inwestycja zmierzające do uzyskania przychodów ze sprzedaży wydzielonych działek gruntu. Poniesienie tychże wydatków spowoduje bowiem, że zrealizowany będzie cel gospodarczy Wnioskodawcy, tj. uzyska on przychód w postaci ceny zbywanych działek gruntu.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż nie ulega wątpliwości, że - co do zasady - wydatki ponoszone przez Spółkę na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie przedmiotowych nieruchomości, są ponoszone w związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Wobec tego - o ile zostały właściwie udokumentowane - spełniają kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy, przez co można zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie nadmienić należy, iż odnosząc poszczególne wydatki w koszty podatkowe, Spółka jest zobligowana do uwzględnienia norm ustanowionych w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnosząc się bowiem do poruszonej kwestii należy mieć na uwadze, że w stosunku do odsetek (nie tylko do odsetek od kredytów) w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, określony został szczególny tryb zaliczenia w koszty uzyskania przychodów.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

A contrario kosztami uzyskania przychodów będą zatem skapitalizowane oraz naliczone i zapłacone odsetki od pożyczek czy kredytów.

Zatem, spłata kredytu (pożyczki) zaciągniętego na prowadzoną działalność gospodarczą nie stanowi dla podatnika kosztu uzyskania przychodu; kosztem są skapitalizowane oraz naliczone i zapłacone odsetki. Przedmiotowe odsetki powinny więc zostać zaliczone do kosztów po spełnieniu przesłanek wynikających z cyt. wyżej art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a i pkt 11.

W przypadku kredytów/pożyczek należy też mieć na względzie wyłączenia zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawą z dnia 6 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. poz. 1387) wprowadzono zmiany do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.). W myśl art. 11 ustawy zmieniającej - ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., z wyjątkiem art. 4 ust. 2, który wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia.

Stan obowiązujący do dnia 31 grudnia 2013 r.:

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy)posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Stan obowiązujący od dnia 1 stycznia 2014 r.:

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7b tej ustawy, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Co do ustalenia momentu ujęcia tych wydatków w kosztach uzyskania przychodów, tut. Organ pragnie podkreślić, że - jak już wspomniano powyżej - w prawie podatkowym nie ma jednej normy, jednoznacznie przesądzającej, które koszty są związane bezpośrednio, a które pośrednio z przychodami. Analiza ta nie może być jednak dokonana in abstracto, lecz musi brać pod uwagę okoliczności każdego konkretnego przypadku. Ocena tej kwestii musi więc być dokonywana w każdym indywidualnym przypadku in concreto, nie ma bowiem jednej reguły kwalifikacji kosztów w różnych stanach faktycznych.

Mając zatem na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że Wnioskodawca odsetki od kredytu zaciągniętego na nabycie przedmiotowej nieruchomości, może kwalifikować do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem - w myśl art. 15 ust. 4e i ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - i zaliczać je do kosztów podatkowych po spełnieniu przesłanek wynikających z cyt. wyżej art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, tj. w dacie ich poniesienia, rozumianej jako moment ujęcia kosztu w księgach rachunkowych, przy założeniu, że w przedmiotowej sprawie nie będą miały miejsce wyłączenia zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 tej ustawy.

Tym samym stanowisko Spółki w danym zakresie także należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się w dalszej kolejności do kwalifikacji podatkowej i momentu zaliczenia do kosztów podatkowych opłat za wieczyste użytkowanie gruntu należy stwierdzić, że wydatki te nie są wprost, celowo ukierunkowane na osiągnięcie konkretnego przychodu w przyszłości lecz wynikają ze statusu Spółki jako użytkownika wieczystego gruntu. Jako konieczne do poniesienia w konkretnie, normatywnie określonym czasie wiążą się z konkretnym rokiem podatkowym. Z punktu widzenia umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, a także z punktu widzenia prawa podatkowego jest kwestią obojętną jakie jest przeznaczenie gruntu - obowiązek ponoszenia opłaty rocznej wynika już z samego faktu posiadania nieruchomości. Uwidacznia to zatem, że koszty te nie są ściśle, intencjonalnie związane z konkretnym przychodem pochodzącym ze zbycia wydzielonych działek gruntu. Nie istnieje w tym przypadku ścisły związek finansowy pomiędzy nimi, a ewentualnie osiągniętym przychodem, należy je ponosić nawet wówczas gdyby nie pojawił się żaden przychód.

Zatem koszty ponoszone na opłatę za wieczyste użytkowanie gruntu nie stanowią tym samym elementu procesu podziału nieruchomości gruntowej celem jej sprzedaży w postaci wydzielonych działek. Obowiązek zapłaty opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu (jak wskazano powyżej) ciąży na Spółce jako podatniku tego podatku w związku z posiadaniem nieruchomości - jego istnienie nie jest związane z realizacją ww. inwestycji, w szczególności nie warunkuje możliwości jej realizacji. Zapłata opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu nie stanowi zatem elementu kosztu "wytworzenia" przedmiotów sprzedaży, a tym samym nie może być uznana za koszt bezpośrednio związany z przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży tych wydzielonych działek gruntu Wydatki Wnioskodawcy z tytułu opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu należy zakwalifikować jako tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodów. Są to bowiem ogólne, stałe koszty związane z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym stanie faktycznym ponoszony przez Spółkę koszt w postaci opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu powinien być kwalifikowany dla celów podatkowych jako koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami (tzw. pośredni), potrącalny zgodnie z art. 15 ust. 4e-4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w dacie jego poniesienia.

Tym samym stanowisko Spółki w przedmiotowym zakresie także należy uznać za prawidłowe.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych przepisów prawidłowe jest także stanowisko Wnioskodawcy kwalifikujące do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskiwanych przychodem, o których mowa w ww. art. 15 ust. 4e i 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z bieżącym utrzymaniem nieruchomości.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że Wnioskodawca wydatki ponoszone w związku z przedmiotową inwestycją, tj. koszty związane z:

* opłatami za zmianę planu zagospodarowania przestrzennego;

* niwelacją i porządkowaniem terenu w ramach przygotowania gruntu do sprzedaży i zabezpieczeniem terenu;

* podziałem, ustaleniem i okazaniem granic działek;

* wyceną działek;

* opracowaniem projektu budowy sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej i deszczowej oraz opłatą za wydanie pozwolenia na budowę tych sieci;

* opłatą za decyzję o warunkach zabudowy;

* opłatą za uzgodnienie usytuowania przyłączy;

* wykonaniem sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej i deszczowej;

* koordynacją procesu sprzedaży ww. gruntów oraz usługą marketingową wspomagającą proces sprzedaży gruntów.

* prawidłowo kwalifikuje do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem uzyskiwanym z tytułu sprzedaży ww. działek gruntu i rozpoznaje je zgodnie z regulacjami zawartymi w ww. art. 15 ust. 4 oraz ust. 4b-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. proporcjonalnie do przychodu uzyskiwanego z ww. sprzedaży w poszczególnych latach.

Wnioskodawca prawidłowo klasyfikuje także koszty w postaci: odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie przedmiotowej nieruchomości, opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu oraz wydatki ponoszone w związku z bieżącym utrzymaniem nieruchomości do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (tzw. kosztów pośrednich), i rozpoznaje je zgodnie z art. 15 ust. 4e-4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w dacie ich poniesienia rozumianej jako moment ujęcia kosztu w księgach rachunkowych. Przy czym w przypadku odsetek należy mieć na względzie, że mogą one stanowić koszt podatkowy po spełnieniu przesłanek wynikających z cyt. wyżej art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, przy założeniu, że w przedmiotowej sprawie nie będą miały miejsce wyłączenia zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 tej ustawy

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 należy także uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.