IPPB5/423-36/09-2/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 19 stycznia 2009 r. (data wpływu 22 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 5 i 7 Umowy dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90; zwana dalej: umowa polsko - niemiecka) - jest prawidłowe.

W dniu 22 stycznia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 5 i 7 umowy polsko - niemieckiej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką posiadającą siedzibę na terenie Republiki Federalnej Niemiec i podlegającą na terytorium Niemiec nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przedmiotem działalności Spółki jest w szczególności rozwój, produkcja i zbyt urządzeń przemysłowych wszelkiego rodzaju, jak również świadczenie pozostałych związanych z tym usług inżynieryjnych i handlowych.

Spółka zawarła umowę z polskim podmiotem (dalej odpowiednio: Umowa, Odbiorca), na mocy której zobowiązała się do sprzedaży specjalnego sprzętu stanowiącego wyposażenie nowo budowanej fabryki cementu (dalej: Urządzenia). Zgodnie z postanowieniami Umowy dostawa Urządzeń odbywa się na zasadach ex-works, to znaczy Odbiorca jest odpowiedzialny za dostarczenie zakupionych Urządzeń z magazynu Spółki (ewentualnie podwykonawców Spółki) na teren budowanej fabryki. Wszystkie Urządzenia zostaną wyprodukowane poza terytorium Polski.

Dodatkowo w ramach Umowy Spółka zobowiązała się do świadczenia usług mających na celu doradztwo oraz udzielenie wsparcia w trakcie instalacji oraz odbioru technicznego sprzedanych Urządzeń (dalej: Usługi). W szczególności w ramach Umowy Spółka zobowiązała się do świadczenia usług polegających na:

* nadzorze nad prawidłową mechaniczną i elektryczną instalacją Urządzeń dostarczonych przez Wnioskodawcę w szczególności na nadzorze nad poprawnym technicznym montażem Urządzeń (montaż jest objęty zakresem obowiązków Odbiorcy i będzie wykonywany przeważnie przez podwykonawców Odbiorcy),

* czynnościach doradczych w odniesieniu do zakresu czynności, które mają być wykonane przez Odbiorcę, w szczególności planowanie przeprowadzenia (bądź przebiegu) tych czynności i związane z tym planowanie zdolności/mocy przerobowych,

* dokumentacji koniecznych prac poprawkowych/zmian (As-Built - wprowadzenie na czerwono" zmian w wykonanych rysunkach) uwarunkowanych różnymi wymogami,

* nadzorze nad poprawnym przeprowadzeniem odbioru Urządzeń (urządzeń i grup urządzeń) - należy tu wymienić: uruchomienie bez obciążenia, zablokowanie (lnter-Locking) Urządzeń, nadzór nad przyjęciem zespołu Urządzeń do używania, uzgodnienie bądź planowanie z Odbiorcą w zakresie testu wydajności i ustalenie procedury przedkładania dowodów, nadzór nad testem wydajności jak również dostarczenie dowodów uzgodnionych parametrów wydajności Urządzeń,

* szkoleniu wybranych pracowników Odbiorcy w trakcie odbioru technicznego.

W ramach Umowy Spółka nie świadczy na rzecz Odbiorcy usług związanych z fizyczną instalacją Urządzeń i nie ponosi żadnej odpowiedzialności za fizyczną instalację. Zgodnie z postanowieniami Umowy kwota należna z tytułu świadczenia Usług jest stosunkowo nieznaczna i wynosi około 2,8% całej kwoty Umowy. Zgodnie z ustaleniami stron świadczenie Usług powinno zostać rozpoczęte w 2009 r. i trwać do stycznia 2011 r. Dla celów świadczenia Usług do dyspozycji Spółki oddane zostaną pomieszczenia biurowe. W chwili obecnej jak również w czasie negocjacji oraz zawarcia Umowy Spółka nie posiada oraz nie posiadała na terytorium Polski stałej placówki przez którą prowadzi swoją działalność.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy i w jakim zakresie dochód, jaki Spółka osiąga z tytułu realizacji Umowy podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W szczególności, czy działalność prowadzona przez Spółkę w ramach świadczenia Usług prowadzi do powstania na terytorium Polski zakładu w rozumieniu art. 5 UPO.

Zdaniem Spółki, dochód jaki osiągnie ona z tytułu realizacji Umowy nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terytorium Polski. Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz, 654 z późn. zm.) podatnicy którzy nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski. Dodatkowo zasady opodatkowania zysków przedsiębiorstw niemieckich osiąganych na terytorium Polski określone są w UPO. UPO zawiera regulacje, które wprost definiują zasady opodatkowania dochodów osiąganych przez Spółkę z tytułu realizacji Umowy. Zdaniem Spółki dochód osiągany z realizacji Umowy, jako nie mieszczący się w zakresie przedmiotowym pozostałych artykułów UPO podlega regulacjom zawartym w art. 7 UPO dotyczącym opodatkowania zysków przedsiębiorstw. Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO zyski przedsiębiorstwa niemieckiego podlegają opodatkowaniu tylko w Niemczech, chyba że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność gospodarczą w Polsce poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w Polsce, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być one przypisane temu zakładowi. Definicja zakładu zawarta jest w art. 5 UPO. Zgodnie z art. 5 ust. 1 UPO określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 5 ust. 2 UPO określenie "zakład" obejmuje w szczególności miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat i kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych, Równocześnie zgodnie z art. 5 ust. 3 UPO plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy. Zgodnie z art. 5 ust. 4 lit. e) UPO bez względu na poprzednie postanowienia cytowanego artykułu określenie "zakład" nie obejmuje utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym. Zdaniem Spółki, w świetle powyższych przepisów nie będzie ona posiadała zakładu na terenie Polski w rozumieniu UPO ani w stosunku do czynności sprzedaży Urządzeń ani w stosunku do świadczonych Usług. Powyższe wynika z następujących przesłanek. W odniesieniu do czynności sprzedaży Urządzeń Spółka pragnie podkreślić, że w chwili obecnej jak również w czasie negocjacji oraz zawarcia Umowy nie posiada oraz nie posiadała na terytorium Polski stałej placówki, przez którą prowadzi/prowadziła swoją działalność. W związku z powyższym, zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 1 UPO, zyski Spółki z tytułu sprzedaży Urządzeń nie podlegają opodatkowaniu na terenie Polski.

Natomiast w zakresie świadczonych Usług Spółka pragnie podkreślić, że zgodnie z poglądem wyrażanym w doktrynie, dla uznania że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w formie zakładu konieczne jest jednoczesne spełnienie trzech przesłanek:

* istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),

* stały charakter takiej placówki,

* wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru,

Spółka podkreśla, iż w przypadku działalności prowadzonych przez Spółkę na terytorium Polski powyższe trzy warunki nie będą jednocześnie spełnione ze względu na fakt, że czynności wykonywane przez Spółkę w Polsce w ramach świadczonych Usług będą miały wyłącznie charakter pomocniczy.

Spółka zaznacza, że jedyną działalnością, jaką będzie ona prowadzić na terytorium Polski w ramach realizacji Umowy będzie świadczenie Usług. W szczególności Spółka nie będzie wykonywać żadnych prac bezpośrednio związanych z dostawą ani fizyczną instalacją sprzedawanych Urządzeń. Spółka stoi na stanowisku, że czynności wykonywane przez nią na terytorium Polski mają charakter pomocniczy w stosunku do dostawy Urządzeń, która jest opodatkowana wyłącznie na terytorium Niemiec. W konsekwencji, zdaniem Spółki, świadczenie Usług powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym wyłącznie na terytorium Niemiec. W opinii Spółki powyższe stanowisko należy uznać za zasadne w związku z tym, iż:

* przychód ze świadczenia przez Spółkę Usług stanowi jedynie bardzo niewielką część wartości całej Umowy, oraz

* charakter świadczonych usług wskazuje wyraźnie, że mają one charakter stricte uzupełniający w stosunku do głównego świadczenia wynikającego z Umowy które polega na dostawie Urządzeń.

Zgodnie z punktem 24 komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku w celu określenia, czy dana działalność stanowi działalność pomocniczą w rozumieniu art. 5 ust. 4 UPO "kryterium decydujące polega na stwierdzeniu, czy działalność stałej placówki stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości". Pogląd taki znajduje również potwierdzenie w stanowisku wyrażanym przez przedstawicieli doktryny międzynarodowego prawa podatkowego, zgodnie z którym "zakład może powstać, niezależnie od charakteru prowadzonej działalności, jeżeli jest ona wartościowo istotna dla spółki" (Arvid A. Skaar, "Permanent Establlishment Erosion of a Tax Principle", Kluwer, 1991). Podobne stanowisko, zgodnie z którym w celu określenia, czy dane działania posiadają charakter przygotowawczy lub pomocniczy należy zbadać, czy "nie mają one żadnego lub małe znaczenie w porównaniu do innych czynności podejmowanych przez przedsiębiorstwo", wyraził również prof. Klausa Vogel w "Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, Kluwer Law International, The Hague-London-Boston, 1997. Ze względu na fakt, że Usługi stanowią jedynie bardzo niewielką część (około 2,8% wartości) realizowanej przez Spółkę Umowy nie można uznać, że świadczenie Usług stanowi istotną część działalności prowadzonej przez Spółkę na terytorium Polski. Dodatkowo Spółka wskazuje, że świadczenie Usług stanowi jedynie swoiste uzupełnienie zasadniczego świadczenia wynikającego z Umowy, jakim jest dostawa Urządzeń. Sprawowanie nadzoru nad procesem instalacji i odbioru technicznego sprzedanych urządzeń ma bowiem na celu zapewnienie Odbiorcy możliwości prawidłowej instalacji zakupionych Urządzeń.

Ze względu na specjalistyczny charakter dostarczanych przez Spółkę Urządzeń znalezienie zewnętrznych ekspertów, którzy mogliby świadczyć podobne usługi mogłoby być w praktyce znacznie utrudnione. Świadczenie Usług ma więc charakter pomocniczy do zasadniczego świadczenia wynikającego z Umowy, jakim jest dostawa Urządzeń i jest z nią nierozerwalnie związana, co świadczy o fakcie, że działalność wykonywana przez Spółkę na terenie Polski ma jedynie charakter pomocniczy w stosunku do działalności wykonywanej i opodatkowanej w Niemczech. Interpretację taką potwierdzają również przedstawiciele doktryny międzynarodowego prawa podatkowego, zgodnie z którymi nie powoduje powstania zakładu działalność o takim charakterze, który "nie stanowi z perspektywy przedsiębiorstwa samoistnej działalności, lecz ma podrzędne znaczenie w stosunku do działalności podstawowej, czyli na sens gospodarczy tylko w powiązaniu z pozostałą działalnością przedsiębiorstwa" (Marcin Jamroży, Adrian Cloer, Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami", Wydawnictwo C,H. Beck, Warszawa 2007, s, 71). Spółka uważa, że w związku ze świadczeniem Usług po stronie Spółki nie powstanie również zakład opisany w art. 5 ust. 3 UPO (plac budowy), ze względu na fakt, że Spółka w ramach Umowy nie będzie zaangażowana w prowadzenie żadnych prac budowlanych lub związanych z fizyczną instalacją sprzedanych Urządzeń. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w poglądach wyrażanych w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego jak również przez przedstawicieli władz podatkowych innych krajów, zgodnie z którymi "Ponieważ podatnik nie wykonywał "bezpośrednio" prac związanych z wzniesieniem budynków, doszedł do wniosku, że jedynie zarządzanie i nadzór nie prowadzi do powstania zakładu zgodnie z zasadą "placu budowy" (Arvid A. Skaar, "Permanent Establishment, Erosion of a Tax Treaty Principle", Kluwer, 1991). świetle wskazanych wyżej argumentów Spółka stoi na stanowisku, że działalność prowadzona przez Spółkę na terytorium Polski w ramach świadczonych Usług nie stanowi "zakładu" w rozumieniu art. 5 ust. 1 UPO. W związku z powyższym zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO osiągany przez Spółkę dochód z tytułu świadczenia Usług nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.