IPPB5/423-356/10-4/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2010 r. (data wpływu 28 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej uzyskania nieodpłatnego poręczenia kredytów oraz innych zobowiązań wobec banku, uzupełnionym pismem z dnia 20 lipca 2010 r. (data wpływu 26 lipca 2010 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 8 lipca 2010 r. znak IPPB5/423-356/10-2/AJ - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej uzyskania nieodpłatnego poręczenia kredytów oraz innych zobowiązań wobec banku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej także: Spółka) jest podmiotem dominującym wobec spółki A S.A. z siedzibą w W. Spółka jest firmą transportową specjalizującą się w transporcie paliw. Spółka A S.A. prowadzi hurtową i detaliczną sprzedaż paliw na terenie całego kraju.

Z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności, obie spółki ściśle ze sobą współpracują zarówno na poziomie operacyjnym, jak również współdziałają w obszarze zarządzania ryzykiem finansowym. Elementem tego współdziałania jest wzajemne udzielanie sobie przez ww. spółki nieodpłatnych poręczeń spłaty zobowiązań wobec banków wynikających z umów kredytowych oraz umów o udzielenie gwarancji bankowej. Umowy te mają w większości charakter odnawialny - poręczenia są wtedy sukcesywnie przedłużane w przypadku wydłużenia okresu obowiązywania tych umów.

Kwoty udzielonych nieodpłatnie poręczeń nie są równoważne. Wnioskodawca, którego działalność (głównie usługi transportowe) charakteryzuje się mniejszym zapotrzebowaniem na kapitał obrotowy niż działalność spółki A (handel hurtowy i detaliczny), uzyskuje od spółki zależnej poręczenia na kwoty znacząco niższe niż wynosi wartość poręczeń udzielonych przez nią tej spółce. Nadmienić należy iż udzielanie poręczeń nie jest przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy, ani też spółki A - żadna z tych spółek nie udziela poręczeń jakimkolwiek innym podmiotom.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę nieodpłatnie od spółki zależnej poręczenia spłaty kredytów bankowych oraz innych zobowiązań wobec banków (gwarancje bankowe) jest uzyskaniem nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca wskazał, iż jego wątpliwości w odniesieniu do kwestii będącej przedmiotem pytania wynikają z faktu rozbieżności pomiędzy oceną skutków podatkowych uzyskania nieodpłatnie poręczeń formułowaną przez Ministra Finansów w szeregu znanych mu indywidualnych interpretacji podatkowych (zgodnie z którymi nieodpłatne otrzymanie poręczenia (gwarancji) od podmiotu powiązanego nie jest świadczeniem nieodpłatnym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym), a odmiennym stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w dwóch wyrokach wydanych w ostatnim okresie: wyroku z dnia 26 stycznia 2010 r. w sprawie oznaczonej II FSK 1417/08, uchylającym wyrok WSA w Gliwicach z 20 maja 2008 r. (I SA/Gl 35/08) oraz wyroku z dnia 8 grudnia 2009 r. w sprawie oznaczonej I FSK 1156/08, uchylającym wyrok WSA w Łodzi z 4 kwietnia 2008 r. (I SA/Łd 57/08), zgodnie z którymi nieodpłatne otrzymanie poręczenia (gwarancji) od podmiotu powiązanego stanowi nieodpłatne świadczenie na gruncie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.p.

Zdaniem Wnioskodawcy, udzielone mu przez podmiot powiązany kapitałowo poręczenie spłaty kredytu lub innego zobowiązania wobec banku nie jest nieodpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Przywołana ustawa nie precyzuje jednak, co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie", ograniczając się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 6 i 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do Stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe (por. wyrok NSA z dn. 10.05.2006 sygn. akt II FSK 313/06, publ. LEX nr 198804; wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 2033/06, publ. LEX nr 264835. Podobne stanowisko zajął także WSA w Warszawie w wyroku z dnia 18 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 665/08, publ. LEX nr 399607). W opinii Wnioskodawcy istotne jest także, jak orzekł NSA w wyroku z dnia 10 października 2001 r. (sygn. akt III SA 121/00) oraz WSA w Warszawie w wyroku z dnia 27 października 2004 r. (sygn. akt III SA 3060/02), że do nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dochodzi w wyniku samego podpisania umów zobowiązujących do wykonania usług (por. również I SA/Kr 1240/05). Przychód powstać może dopiero wtedy, gdy świadczenia będące przedmiotem umów zostałyby wykonane. W tych okolicznościach, według Wnioskodawcy, dla celów podatkowych za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód - co wynika z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest też jego otrzymanie przez podatnika.

W analizowanym przypadku przesłanki te nie są spełnione.

W momencie udzielenia poręczenia ani spółka dominująca nie dokonuje żadnych świadczeń, ani też Wnioskodawca nie uzyskuje żadnych świadczeń jej kosztem. Beneficjentem poręczenia jest bowiem bank, który uzyskuje prawo do ewentualnego świadczenia, polegającego na zaspokojeniu się z majątku podmiotu udzielającego poręcznie. Umowa poręczenia służy bowiem zabezpieczeniu wierzytelności i zawierana jest w celu zabezpieczenie wierzyciela, który podjął określone zobowiązanie np. udzielił kredytu.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, zdaniem Wnioskodawcy nieodpłatne otrzymanie od spółki dominującej poręczenia spłaty kredytu (gwarancji) nie spowoduje skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych - nie powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) nie zawiera definicji przychodu, wskazując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3 kategorie przychodów podlegających opodatkowaniu, oraz przysporzenia majątkowe wyłączone z opodatkowania, których zamknięty katalog zawiera art. 12 ust. 4.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów podatkowych zalicza się m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Niezależnie od formy nieodpłatnej realizacji praw lub innych tego rodzaju świadczeń do wyceny przychodu podatkowego stosuje się wartości rynkowe.

W związku z tym, że Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem "świadczenie nieodpłatne", pomocne jest odwołanie się do orzecznictwa sądowego w tym zakresie. W orzecznictwie ugruntował się pogląd, iż pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" oparte na gruncie przepisów prawa podatkowego ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym, w tym, części dotyczącej stosunków zobowiązaniowych. W jego zakres wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub też te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Taką definicję nieodpłatnego świadczenia przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 i podtrzymał ją w następnej uchwale z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06.

Tym samym pojęcie przysporzenia majątkowego musi być powiązane jako konstytuujące nieodpłatne świadczenie z uzyskaniem przez podatnika korzyści niezwiązanej z poniesionymi przez niego wydatkami, kosztami, w tym także polegającej na zaoszczędzeniu wydatków w związku ze zwolnieniem z obowiązku uiszczenia określonego wynagrodzenia (np. z tytułu odsetek, prowizji, opłat itp.).

Podstawową przesłanką otrzymania nieodpłatnego świadczenia jest brak zobowiązania przez otrzymującego świadczenie do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest firmą transportową specjalizującą się w transporcie paliw i jest podmiotem dominującym w stosunku do spółki prowadzącej hurtową i detaliczną sprzedaż paliw na terenie całego kraju.

Z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności, obie spółki ściśle ze sobą współpracują zarówno na poziomie operacyjnym jak również współdziałają w obszarze zarządzania ryzykiem finansowym. Elementem tego współdziałania jest wzajemne udzielanie sobie przez Spółki nieodpłatnych poręczeń spłaty zobowiązań wobec banków wynikających z umów kredytowych oraz umów o udzielenie gwarancji bankowej. Umowy te mają w większości charakter odnawialny. Kwoty udzielonych nieodpłatnie poręczeń nie są równoważne. Wnioskodawca, którego działalność (głównie usługi transportowe) charakteryzuje się mniejszym zapotrzebowaniem na kapitał obrotowy niż działalność spółki A (handel hurtowy i detaliczny), uzyskuje od spółki zależnej poręczenia na kwoty znacząco niższe niż wynosi wartość poręczeń udzielonych przez nią tej spółce. Wnioskodawca nadmienił, iż udzielanie poręczeń nie jest przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy i spółki zależnej - żadna z tych spółek nie udziela poręczeń jakimkolwiek innym podmiotom.

W kontekście zdefiniowanego powyżej pojęcia "nieodpłatnego świadczenia należy uznać, iż w przestawionym we wniosku stanie faktycznym, zaistniała sytuacja, w której dochodzi do nieodpłatnego świadczenia w zakresie zabezpieczenia wykonania zobowiązań przez poręczyciela, jakim jest podmiot powiązany.

Należy bowiem zauważyć, iż świadczeniodawca wyraził pozytywną wolę świadczenia, tj. w razie zaistnienia konieczności zobowiązał się do spłaty zobowiązania ciążącego na Spółce. Innymi słowy wyraził swoją gotowość do zaangażowania własnych aktywów w przyszłości. Taka gotowość posiada swoją wartość, o czym najlepiej świadczy fakt, iż istnieją instytucje finansowe, które świadczą odpłatnie usługi wywołujące skutki prawne o zbliżonym charakterze (np. udzielenia gwarancji bankowej, gwarancji ubezpieczeniowej). Skoro w praktyce obrotu gospodarczego uzyskanie określonego zabezpieczenia spłaty kredytu stanowi odpłatną usługę finansową instytucji finansowych, uzyskanie takiego poręczenia bez wynagrodzenia należy uznać za przychód po stronie otrzymującego. W przypadku opisanym przez Wnioskodawcę, podmiot powiązany - spółka zależna dokonująca poręczenia spłaty kredytów bankowych oraz gwarancji bankowych zaniechała bowiem pobrania wynagrodzenia za udzielone poręczenie, co stanowi konkretną korzyść finansową dla Spółki. Nie ma przy tym znaczenia zakres działalności prowadzonej przez podmiot udzielający gwarancji lub poręczenia.

Jednocześnie, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, za neutralnością podatkową uzyskania przez dłużnika nieodpłatnego poręczenia jego zobowiązań, nie przemawia okoliczność, że umowa poręczenia służy zabezpieczeniu interesów wierzyciela (banku), dając temu podmiotowi - a nie dłużnikowi - prawo żądania wykonania zobowiązania od poręczyciela na wypadek, gdyby dłużnik go nie wykonał. Wskazana cecha umowy poręczenia nie neguje omówionych powyżej skutków podatkowych, jakie ta czynność prawna wywołuje po stronie dłużnika.

A zatem już samo zawarcie nieodpłatnej umowy poręczenia - a nie wskazywane przez Spółkę wykonanie przez podmiot udzielający poręczenia świadczenia, do którego zobowiązał się względem wierzyciela w treści tej umowy - jest wystarczające dla uznania, że dłużnik otrzymał nieodpłatne świadczenie. W tym momencie świadczona jest bowiem na jego rzecz usługa o określonej wartości rynkowej.

Reasumując, w przedmiotowym stanie faktycznym, niewątpliwie zaistniała sytuacja, w której Spółka otrzymała świadczenie w postaci zabezpieczenia wykonania zobowiązań z tytułu podpisanych umów w postaci poręczenia/gwarancji ich wykonania. Wartością takiego świadczenia jest korzyść wynikająca z zaniechania pobrania wynagrodzenia za udzielone poręczenie/gwarancję. Wartość ta jednocześnie stanowić będzie dla Spółki przychód podatkowy z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia podlegający opodatkowaniu w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a jego wysokość należy określić na podstawie art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy.

Odnosząc się do powoływanych przez Spółkę we wniosku orzeczeń sądowych organ podatkowy podkreśla, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach w odzwierciedleniu do konkretnego stanu faktycznego i nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego. Jednakże w tym miejscu Organ podatkowy pragnie wskazać na ukształtowaną ostatnio linię orzeczniczą NSA, zgodnie z którą po stronie podmiotu otrzymującego gwarancję/poręczenie powstaje przysporzenie, a zatem nieodpłatne udzielenie gwarancji i poręczenia prowadzi do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia (wyroki: z dnia 12 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1361/07; z dnia 9 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1156/08 oraz z dnia 26 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1417/08).

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione w przedmiotowym wniosku, zgodnie z którym udzielone mu przez podmiot powiązany kapitałowo poręczenie spłaty kredytu lub innego zobowiązania wobec banku nie jest nieodpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.