IPPB5/423-350/12-4/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 2 maja 2012 r. (data wpływu 4 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika związanych z wypłatą wynagrodzenia z tytułu wykonywania umów o zarządzanie lub umów o doradztwo i nadzór nad realizacją kontraktów na rzecz cypryjskiego rezydenta podatkowego - jest prawidłowe.

W dniu 4 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika związanych z wypłatą wynagrodzenia z tytułu wykonywania umów o zarządzanie lub umów o doradztwo i nadzór nad realizacją kontraktów na rzecz cypryjskiego rezydenta podatkowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną założoną zgodnie z prawem polskim, w której spółka M. z siedzibą w Nikozji w Republice Cypryjskiej posiada 76,52% akcji, zwanej dalej spółką dominującą. W skład pięcioosobowej rady dyrektorów spółki dominującej wchodzą trzy osoby będące rezydentami podatkowymi Cypru oraz dwie osoby fizyczne mające polską rezydencję podatkową. Osoby fizyczne z polską rezydencją podatkową są jednocześnie członkami rady nadzorczej spółki będącej wnioskodawcą.

W przyszłości rada dyrektorów spółki dominującej zostanie poszerzona o jedną osobę mającą cypryjską rezydencję podatkową oraz jedną osobę fizyczną mającą polską rezydencję podatkową. Tą osobą fizyczną z miejscem zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej będzie dotychczasowy prezes zarządu spółki będącej wnioskodawcą. Jednocześnie wnioskodawca planuje zawrzeć ze spółką dominującą umowę o zarządzanie spółką zależną, czyli spółką będącą wnioskodawcą. Faktycznie zarząd spółki będącej wnioskodawcą z ramienia spółki dominującej sprawował będzie dotychczasowy prezes zarządu wnioskodawcy. W chwili złożenia przedmiotowego wniosku zarząd wnioskodawcy jest dwuosobowy. Prezes zarządu spółki będącej wnioskodawcą jest uprawniony do jej jednoosobowej reprezentacji. Pozostali członkowie zarządu mogą reprezentować spółkę-wnioskodawcę tylko łącznie z innym członkiem zarządu lub prokurentem. Prezes zarządu wnioskodawcy nie będzie od chwili zawarcia przedmiotowej umowy pobierał od wnioskodawcy wynagrodzenia z tytułu sprawowania tej funkcji. Wynagrodzenie za sprawowanie zarządu przez prezesa zarządu z ramienia spółki dominującej wypłacane będzie wyłącznie tejże spółce dominującej na podstawie przedmiotowej umowy o zarządzanie spółką zależną.

Ponadto wnioskodawca zamierza zawrzeć ze spółką dominującą umowę o doradztwo i wsparcie w pozyskiwaniu kontraktów (zleceń) oraz o sprawowanie nadzoru nad realizacją kontraktów zawartych przez wnioskodawcę Członek rady dyrektorów spółki dominującej mający miejsce zamieszkania w Polsce posiada szczególną znajomość zagadnień związanych z rynkiem, na którym operuje wnioskodawca. Tym samym spółka dominująca posiada możliwość świadczenia usług doradczych oraz sprawowania nadzoru nad kontraktami zawartymi przez wnioskodawcę.

W ramach doradztwa i sprawowania nadzoru nad realizacją spółka dominująca posługując się przy wykonywaniu powierzonych jej, umową o doradztwo i nadzór nad realizacją kontraktów, zadań wyżej wskazanym członkiem swej rady, byłaby w szczególności odpowiedzialna za kontakty z kontrahentami wnioskodawcy, identyfikowanie potencjalnych zagrożeń związanych z realizacją zawartych przez tą spółkę kontraktów, pozyskiwanie nowych zleceń (zamówień) zarówno w ramach już zawartych umów, jak również mających stanowić przedmiot nowych umów, identyfikowanie nowych potencjalnych kontrahentów, podejmowanie działań mających na celu wytworzenie u dotychczasowych, jaki nowych kontrahentów potrzeby nabycia nowych usług oferowanych przez spółkę wnioskodawcę, wspieranie procesów ofertowania w odpowiedzi na zapytania i zamówienia kierowane do wnioskodawcy przez dotychczasowych kontrahentów oraz w odpowiedzi na zapytania o informację i zapytania ofertowe kierowane do wnioskodawcy przez potencjalnych kontrahentów, wspieranie wnioskodawcy w negocjacyjnych dotyczących nowo zawieranych umów oraz renegocjacjach umów obowiązujących, wspieranie wnioskodawcy w dążeniu do polubownego załatwiania ewentualnych sporów na tle wykonania zawartych przez wnioskodawcę umów, jak również przekazywanie wnioskodawcy informacji wynikających ze zdobytego doświadczenia w kontaktach handlowych z kontrahentami. Spółka dominująca nie będzie jednak uprawniona do ustalania w imieniu lub na rzecz wnioskodawcy wiążących i ostatecznych warunków danych transakcji lub Ich zawierania (podpisywania). Te czynności należeć będą do wyłącznej kompetencji wnioskodawcy. Wnioskodawca zamierza pozyskać certyfikat rezydencji spółki dominującej przed wypłatą pierwszego wynagrodzenia z tytułu wykonywania ww. umów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wnioskodawca będzie zobowiązany jako płatnik do obliczenia, pobrania i wpłacenia do właściwego urzędu skarbowego podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów (przychodów) osiąganych przez spółkę dominującą z tytułu wykonywania umów o zarządzanie spółką zależną lub o doradztwo i nadzór na realizacją kontraktów zawartych przez wnioskodawcę, o których to umowach jest mowa w opisie stanu faktycznego.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stanie obowiązującym w chwili złożenia przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji podatkowej "podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej." Spółka dominująca ma siedzibę na Cyprze. Tam również sprawowany jest zarząd tą spółką, gdyż większość członków rady dyrektorów tej spółki to osoby będące rezydentami Cypru.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2a ww. ustawy podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów (...) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), (...) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów".

Zgodnie z art. 21 ust. 2 ww. ustawy "przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska." Zgodnie z art. 26 ust. 1 ww. ustawy osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 (...) są obowiązane, jako płatnicy, pobierać (...), w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. (...) Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Rzeczpospolita Polska zawarła umowę w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu z Republiką Cypryjską. Zgodnie z art. 7 ust. 1 zd. 1 tej umowy w brzmieniu obowiązującym w chwili złożenia tego wniosku "zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład."

Działalności osób posiadających polską rezydencję podatkową przy pomocy, których spółka dominująca wykonywać będzie umowy zawarte z wnioskodawcą nie można traktować jako zakład w rozumieniu przepisów podatkowych. Na podstawie umowy o zarządzanie spółką zależną będzie sprawowany zarząd spółką będącą wnioskodawcą, a nie spółką dominującą. Nie można zatem traktować działalności osoby przy pomocy, której będzie działać wnioskodawca, jako miejsca zarządu (zakładu) spółki dominującej. Nie będzie to też biuro, filia lub inna stała placówka spółki dominującej. Osoba pełniąca funkcję członka zarządu spółki zależnej (wnioskodawcy) z ramienia spółki dominującej nie będzie też uprawniona do działania w imieniu spółki dominującej, lecz jako członek zarządu spółki zależnej będzie reprezentować i prowadzić sprawy tejże spółki zależnej, a nie spółki dominującej.

To samo dotyczy umowy o doradztwo i sprawowanie nadzoru nad realizacją kontraktów (umów) zawartych przez spółkę zależną (wnioskodawcę). W ramach tej umowy reprezentowane będą interesy spółki zależnej, a nie spółki dominującej. Nie można też stwierdzić, że przedmiotowe umowy tworzyć będą jakąś szczególną relację między wnioskodawcą a spółką dominującą, z powodu której można by uznać spółkę zależną za zakład spółki dominującej. Przedmiotowe umowy dotyczyć będą realizacji i ochrony prawi interesów wnioskodawcy, a nie spółki dominującej.

Fakt stałego przebywania osób, przy pomocy których spółka dominująca wykonywać będzie przedmiotowe umowy, na terytorium Polski również nie ma tu żadnego znaczenia. Bez znaczenia jest tu również posiadanie przez te osoby miejsca zamieszkania w Polsce. Te okoliczności nie stanowią wystarczających przesłanek do powstania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej zakładu spółki dominującej w rozumieniu art. 5 wyżej wskazanej umowy międzynarodowej. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dochody uzyskiwane przez spółkę dominującą z tytułu zawarcia i realizacji przedmiotowych umów stanowić będą zyski przedsiębiorstwa tej spółki podlegające opodatkowaniu wyłącznie w Republice Cypryjskiej. Dochody te nie będą podlegały w jakiejkolwiek części opodatkowaniu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Tym samym wnioskodawca nie będzie tu pełnił roli płatnika, i nie będzie zobowiązany do obliczenia, pobrania lub wpłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wypłatą wynagrodzeń należnych spółce dominującej z tytułu wykonania umów wskazanych w stanie faktycznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do treści art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej także: u.p.d.o.p.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W ww. art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ww. ustawy przychodów z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów.

W art. 21 u.p.d.o.p. wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potracenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem "u źródła" ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 u.p.d.o.p.

Jednocześnie na mocy art. 26 ust. 1 powołanej ustawy osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Należy przy tym zauważyć, iż w myśl art. 21 ust. 2 ww. ustawy przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W przedmiotowej sprawie należy zatem uwzględnić postanowienia umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523, dalej także: UPO).

Należy bowiem podkreślić, iż zgodnie zasadą autonomiczności prawa podatkowego ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych dokonuje samodzielnej kwalifikacji prawnopodatkowej określonych dochodów, to z uwagi na okoliczność, iż opisany stan faktyczny dotyczy dochodów uzyskiwanych przez spółkę posiadającą siedzibę poza terytorium Polski przedmiotowy obowiązek podatkowy może zostać zmodyfikowany postanowieniami odpowiedniej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP.

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego. W konsekwencji okoliczność, iż umowa przyznaje jednemu państwu prawo do opodatkowania danej kategorii dochodu, nie oznacza, że takie opodatkowanie będzie miało w praktyce miejsce, ponieważ jest to regulowane wyłącznie wewnętrznym ustawodawstwem tego państwa.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 UPO zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Określenie zakład zostało zdefiniowane w art. 5 ust. 1 UPO, zgodnie z którym oznacza ono stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. W szczególności, określenie to obejmuje: miejsce zarządu, filię, biuro, zakład fabryczny, warsztat, kopalnię oraz plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac, projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy.

W przedmiotowej sprawie można zatem wyróżnić dwie sytuacje:

W pierwszym przypadku Spółka cypryjska zostałaby podatnikiem polskiego podatku dochodowego na zasadach ogólnych.

Na podstawie ww. art. 7 ust. 1 UPO Polska miałaby prawo do opodatkowania tego dochodu. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei w ust. 2 Ustawodawca doprecyzował, iż dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Natomiast brzmienie pkt 2 ust. 3 art. 7 u.p.d.o.p. wskazuje, iż przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów wymienionych w art. 21 i 22, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli związane są z działalnością zakładu.

Stąd w przypadku gdyby spółka cypryjska prowadziła działalność poprzez zakład w Polsce, byłaby podatnikiem podatku dochodowego na zasadach ogólnych zobowiązanym do opodatkowania tych dochodów bez pośrednictwa płatnika.

Natomiast w drugim przypadku (tekst jedn.: w przypadku braku w zakładu spółki dominującej w Polsce) na podstawie art. 7 ust. 1 UPO Polsce nie przysługiwałoby prawo do opodatkowania tych dochodów (dochody te mogłyby podlegać jedynie opodatkowaniu na Cyprze). W związku z powyższym Wnioskodawca nie byłby zobowiązany do wykonania obowiązków wynikających z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. z uwagi na zastosowanie art. 7 ust. 1 UPO w zw. z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p.

W konsekwencji, bez względu na okoliczność, czy spółka dominująca prowadziłaby opisaną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej działalność poprzez zakład w Polsce, stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym Wnioskodawca nie będzie tu pełnił roli płatnika, i nie będzie zobowiązany do obliczenia, pobrania lub wpłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wypłatą wynagrodzeń należnych spółce dominującej z tytułu wykonania umów wskazanych w stanie faktycznym - należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.