IPPB5/423-35/10-3/AJ - Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów spółki akcyjnej wartości podatkowo niezamortyzowanych inwestycji w obcych środkach trwałych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2010 r. (data wpływu 14 stycznia 2010 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia czy wartość podatkowo niezamortyzowanych inwestycji w obcych środkach trwałych może zostać zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 stycznia 2010 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia czy wartość podatkowo niezamortyzowanych inwestycji w obcych środkach trwałych może zostać zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka akcyjna (Wnioskodawca) w związku z prowadzoną działalnością zawarł umowę najmu lokalu, gdzie mieściły się biura Wnioskodawcy. W celu dostosowania wynajmowanych powierzchni do potrzeb oraz standardów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, konieczne było dokonanie w nich inwestycji, w tym niezbędnych prac adaptacyjnych. Prace te ewidencjonowane były przez Wnioskodawcę, jako inwestycje w obcych środkach trwałych, a wydatki na nie prawidłowo udokumentowane. Od wartości środków trwałych powiększonych o sumę wydatków na ich ulepszenie Wnioskodawca dokonywał odpisów amortyzacyjnych.

Przedmiotowa umowa najmu wygasła w listopadzie 2009 r. Nie wszystkie poczynione przez Wnioskodawcę nakłady w obce środki trwałe zostały do końca zamortyzowane. Jednak cześć niezamortyzowanych nakładów, których demontaż był możliwy bez szkody dla pomieszczeń tj. lampy, parkiet zostały przez Wnioskodawcę przeniesione do nowego biura bądź sprzedane. Inna część nakładów tj. wyposażenie kuchni oraz łazienki zostały sprzedane nowemu najemcy. Pozostałe niezamortyzowane nakłady, które ze względu na ich charakter nie mogły zostać przez Wnioskodawcę zabrane bez szkody dla pomieszczeń i utraty obecnej użyteczności inwestycji pozostały w pomieszczeniach Wynajmującego. Umowa najmu zawarta z Wynajmującym nie przewidywała możliwości zwrotu przez Wynajmującego wydatków poniesionych na ulepszenie wynajmowanego obiektu. Wnioskodawca nie zmienił rodzaju prowadzonej działalności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość podatkowo niezamortyzowanych inwestycji w obcych środkach trwałych w lokalu, w którym umowa najmu wygasła, a charakter nakładów nie pozwolił na ich demontaż, przy uwzględnieniu braku zmiany prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej...

Zdaniem Wnioskodawcy, możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów podatkowo niezamortyzowanych wydatków na inwestycje w obcym środku trwałym, jeżeli demontaż tych inwestycji oraz przywrócenie obiektu do stanu pierwotnego są znacznie utrudnione lub prowadziłoby do zniszczenia lub utraty obecnej użyteczności inwestycji, a wygaśniecie umowy najmu w żaden sposób nie powoduje zmiany rodzaju prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: ustawa o p.d.o.p.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. W związku z powyższym, warunkiem zaliczenia danego wydatku do kosztów podatkowych jest spełnienie następujących przesłanek:

W przedmiotowym stanie faktycznym Wnioskodawca rzeczywiście poniósł koszt przeprowadzonej inwestycji, a wydatki na tą inwestycję są prawidłowo, rzetelnie udokumentowane, zgodnie z wymogami prawa.

Związek wydatków na inwestycję w obcym środku trwałym z przychodami

W odniesieniu do punktu drugiego, wskazać należy, iż całość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na adaptację wynajmowanych lokali, które stanowiły inwestycję w obcym środku trwałym była związana z przychodem uzyskiwanym przez Wnioskodawcę już od momentu oddania tych inwestycji do używania. Już bowiem od momentu oddania inwestycji w obcym środku trwałym do używania, była ona wykorzystywana w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej i przyczyniała się do uzyskiwania przez Wnioskodawcę przychodu z tej działalności.

Wskazać należy, iż związek z uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę przychodami wykazywała całość poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów na dokonanie adaptacji wynajmowanych lokali, a nie jedynie ta ich część, która do momentu wygaśnięcia umowy najmu, została zaliczona do kosztów podatkowych Wnioskodawcy w drodze odpisów amortyzacyjnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, bezspornym wydaje się fakt, iż zakończenie wykorzystywania danego środka trwałego, w tym inwestycji w obcym środku trwałym, przed pełnym zamortyzowaniem wydatków poniesionych na ich nabycie (wytworzenie) nie oznacza, że nieumorzona wartość tego środka trwałego nie wykazuje związku przyczynowo - skutkowego z uzyskiwanymi przychodami. Związek taki wykazuje bowiem całość poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków na nabycie (wytworzenie) środka trwałego już od momentu oddania tego środka trwałego do używania. Podobnie uznał także Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 14 marca 2008 r. (sygn. I SA/Wr 1702/07), w którym Sąd uznał, iż "w momencie utraty/zniszczenia środka trwałego lub utraty możliwości korzystania z niego znika oczywiście związek tego środka trwałego z działalnością podatnika oraz uzyskiwanymi z niej przychodami. Nie powinno to mieć natomiast wpływu na ocenę, czy wydatki poniesione na nabycie tego środka trwałego były związane z przychodami".

Zakończenie wykorzystywania inwestycji w obcym środku trwałym przed całkowitym umorzeniem wartości tej inwestycji, pozbawiło Wnioskodawcę prawa do dokonywania dalszych odpisów amortyzacyjnych od takiej inwestycji, ponieważ inwestycja ta nie będzie już wykorzystywana w działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Uwzględniając jednak, że jak wyżej wskazano wydatki poniesione na inwestycję w obcym środku trwałym już od momentu oddania tej inwestycji do używania wykazują związek z uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę przychodami, Wnioskodawca powinien móc w takim przypadku zaliczyć nieumorzoną wartość inwestycji w obcym środku trwałym do kosztów podatkowych, bowiem także w tej części wydatki poniesione na inwestycję w obcym środku trwałym były związane z uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę przychodami.

Wyłączenie wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o p.d.o.p.

Rozpatrując możliwość zaliczenia przedmiotowego wydatku do kosztów podatkowych, uwzględnić należy także wyłączenia przewidziane w art. 16 ustawy o p.d.o.p.

I tak, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

A contrario, zdaniem Wnioskodawcy, skoro Wnioskodawca poniósł straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych inwestycji w obcych środkach trwałych, w sytuacji gdy środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek inny niż zmiana działalności gospodarczej, strata z tego tytułu będzie kosztem podatkowym.

Pojęcie likwidacji

Ustawodawca nie zdefiniował w przepisach ustawy o p.d.o.p. pojęcia likwidacji, w związku, z czym zgodnie z regułami wykładni należy posłużyć się językowym znaczeniem tego terminu. Wg słownika Języka Polskiego PWN, dokonywać likwidacji to: zwijać, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś". Tym samym pod pojęciem tym należy rozumieć, nie tylko fizyczną destrukcję przedmiotu, ale każde pozbycie się, wycofanie danego środka trwałego z ewidencji, a więc również sprzedaż, darowiznę lub innego rodzaju rozdysponowanie. Wnioskodawca pragnie wskazać, iż przyjęcie innego niż powyżej tj. wąskiego rozumienia pojęcia "likwidacja", byłoby sprzeczne z zasadą racjonalności ustawodawcy. Fizyczna likwidacja nakładów stanowiących inwestycję w obcym środku trwałym wiązałaby się bowiem z kosztami, które podatnik byłby zmuszony ponieść. W takim przypadku, aby móc zaliczyć stratę w wartości nieumorzonej części inwestycji w obcym środku trwałym do kosztów podatkowych, podatnik ponosiłby zatem dodatkowe koszty powiększając wysokość kosztów uzyskania przychodów i zmniejszając tym samym dochód do opodatkowania. Ponadto wysokie koszty demontażu oraz fizycznej likwidacji nakładów przy równoczesnej możliwości zniszczenia pomieszczeń Wynajmującego nie znajdowałyby uzasadnienia ekonomicznego. Wskazać ponadto należy, iż szerokie rozumienie pojęcia "likwidacji" przyjmują zarówno organy podatkowe (np. PBII 423/1/2004/EH; DP/415-26/07; 1472/ROP1/423-291/07/KM; PD-423-48/PW/05; PD1/423-5/04) jak również sądy administracyjne (np. wyrok NSA z 9 września 2005 r., FSK 2169/04; z 28 marca 2001 r., I SA/Wr 793/98; z 10 lipca 1997 r., SA/Sz 1064/96). WSA we Wrocławiu w wyroku z 13 marca 2007 (sygn. I SA/Wr 53/07) wskazał, iż w orzecznictwie NSA pojęcie likwidacja" " (...) zostało zinterpretowane w szerokim znaczeniu, uznając za likwidację nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi czy to poprzez darowiznę czy sprzedaż, zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub "moralnym", wycofanie go z ewidencji środków trwałych". Ponadto Sąd w tym samym wyroku wskazał również, iż " (...) do likwidacji środków trwałych przez Spółkę doszło poprzez wykreślenie środków trwałych z ewidencji i zwrot wynajmującemu, przy czym Spółka poniosła stratę w postaci niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym". Podobne stanowisko wyraził także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w niedawnym wyroku z 16 kwietnia 2009 r. (sygn. I SA/Gd 194/09), w którym w ustnym uzasadnieniu Sąd uznał, iż "niezamortyzowane wydatki na wynajmowaną nieruchomość można rozliczyć jako koszty uzyskania przychodów nawet po rozwiązaniu umowy najmu, ponieważ następuje wówczas likwidacja środka trwałego".

Za możliwością zaliczenia do kosztów podatkowych niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym, opowiadały się również w indywidualnych interpretacjach organy podatkowe. Przykładowo, w przytoczonej powyżej interpretacji indywidualnej z 30 sierpnia 2007 r. (sygn. 1472/ROP1/423-291/07/KM) Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie wypowiadając się w sprawie analogicznej do sprawy Wnioskodawcy, uznał, iż: "w świetle art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, strata powstała w wyniku faktycznej likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego może zostać zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów jako następstwo prowadzonej działalności gospodarczej." Podsumowując, mając na uwadze przepisy ustawy o p.d.o.p., jak również przywołane orzecznictwo sadów administracyjnych oraz interpretacje organów podatkowych, Wnioskodawca ma prawo na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o p.d.o.p., zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość nieumorzonych inwestycji w obcych środkach trwałych w wynajmowanym przez Wnioskodawcę lokalu, w którym umowa najmu wygasła, a z którym to wygaśnięciem umowy nie wiąże się zmianą prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - dalej także "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Natomiast z art. 16a ust. 1 ww. ustawy wynika, że środkami trwałymi są stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1. Do środków trwałych na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy zaliczane są ponadto przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 tejże ustawy, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Podkreślić przy tym należy, iż każdy koszt należy indywidualnie oceniać pod kątem spełnienia ustawowych przesłanek określonych w ww. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Zatem aby zaliczyć dany koszt do podatkowych kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Należy zatem stwierdzić, iż na mocy powołanych powyżej przepisów Ustawodawca ustanowił pewną generalną zasadę, zgodnie z którą wartość środków trwałych podlegających amortyzacji (w tym inwestycji w obcych środkach trwałych traktowanych identycznie dla celów podatkowych) nie stanowi bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów.

Od tej zasady Ustawodawca ustanowił pewne wyjątki, takie jak np. w art. 16k ust. 7 ww. ustawy.

Zauważyć jednak należy, iż wszelkie wyjątki od wyżej wymienionej generalnej zasady muszą być enumeratywnie wymienione w ustawie, w sposób wyraźny, jednoznaczny (wynika to choćby z brzmienia podstawowej dla prawa podatkowego zasady wyrażonej w art. 217 Konstytucji RP). W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest takiego wyjątku, który dotyczyłby sytuacji, w której podatnik przekazuje nieodpłatnie z powodu wygaśnięcia umowy najmu prawo do poniesionych nakładów w obcych środkach trwałych wynajmującemu.

Literalna wykładnia ww. normy prawnej wskazuje natomiast, iż zarówno wydatki na nabycie środka trwałego, jak i z tytułu inwestycji w obcym środku trwałym mogą stanowić w nieumorzonej części koszt uzyskania przychodu tylko w przypadku "odpłatnego zbycia".

Zgodnie z opisanym stanem faktycznym stosunki umowne pomiędzy wynajmującym a Spółką zostały tak ukształtowane, iż "zbycie" ma charakter nieodpłatny, co w konsekwencji wyklucza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie środków trwałych (lub kosztów inwestycji w obcym środku trwałym) odpowiadających ich nieumorzonej wartości.

Przy czym pojęcie "zbycie" należy interpretować jako każde przeniesienie własności rzeczy lub praw na nabywcę. Niewątpliwie zatem pojęcie "nieodpłatne zbycie" obejmuje przypadek przekazania środków trwałych i prawa do poniesionych nakładów (inwestycji w obcym środku trwałym) bez wynagrodzenia wynajmującemu w wyniku realizacji zapisów umowy najmu.

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Zauważyć należy, iż zgodnie z przedstawionym przez Spółkę stanem faktycznym przedmiotowe środki trwałe (inwestycje w obcych środkach trwałych) nie tracą ustawowych przymiotów środka trwałego - kompletności i przydatności do użytku (funkcjonalności użytkowej) w wyniku np. zniszczenia, uszkodzenia (którego koszt naprawy przewyższa wartość urządzenia), demontażu, złomowania itp.

W konsekwencji nie można w tym przypadku mówić o likwidacji środka trwałego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W sytuacji, gdy przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym dochodzi do rozwiązania umowy łączącej strony i nieodpłatnego przekazania tej inwestycji właścicielowi "obiektu", niezamortyzowana część wartości tej inwestycji nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. U podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały, nie dochodzi bowiem do likwidacji środka trwałego lecz do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności w wyniku nieodpłatnego zbycia.

Spółka zajmując własne stanowisko w sprawce oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wyraziła podgląd, iż pojęcie "likwidacji" należy rozumieć bardzo szeroko, w tym także jako wycofanie z ewidencji w wyniku przekazania środka trwałego innemu podmiotowi, np. poprzez darowiznę, sprzedaż.

Utożsamienie pojęć "likwidacji" i "wycofania z ewidencji" przez Spółkę nie znajduje żadnego uzasadnienia.

Gdyby Ustawodawca chciał uzależnić określone skutki podatkowe od wycofania z działalności gospodarczej (czy też z ewidencji środków trwałych), a nie od "likwidacji" użyłby innego aparatu pojęciowego - tak jak to uczynił w art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

Utożsamienie pojęć "likwidacji" i "wycofania z ewidencji" (które zdaniem tut. Organu podatkowego jest pojęciem znacznie szerszym) przez Spółkę prowadzi do niedopuszczalnej w przypadku wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień wykładni rozszerzającej.

Nadto, za pomocny dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy należy uznać dominujący w nowszej judykaturze Sądu Najwyższego i w piśmiennictwie pogląd, że nawet po osiągnięciu jasności interpretowanego zwrotu z punktu widzenia językowego, nie tylko nie jest wyłączone, lecz nawet pożądane, odwołanie się do innych metod wykładni, w szczególności do wykładni funkcjonalnej, która - jak określa się w literaturze - może "przełamać" werbalne znaczenie danego sformułowania. Przeprowadzenie analizy funkcjonalnej ma na celu ustalenie, czy nie zachodzą wyjątkowe przesłanki uzasadniające odejście od językowego znaczenia przepisu. W przypadku stwierdzenia rozbieżności pomiędzy rezultatami wykładni językowej i funkcjonalnej, możliwe jest przyznanie pierwszeństwa wykładni funkcjonalnej w przypadku gdy na przykład wykładnia językowa prowadzi do irracjonalnych konsekwencji, a w szczególności gdy za wykładnią funkcjonalną przemawia także wykładnia systemowa.

Zauważyć bowiem należy, iż wyrazem dążenia Ustawodawcy do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wartości odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych, które nie służą już działalności gospodarczej podatnika jest norma prawna wyrażona w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c)

) powołanej ustawy, zgodnie z którą nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oddanych do nieodpłatnego używania - za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania.

Należy także zwrócić uwagę, iż podobną konstrukcję do art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma art. 16 ust. 1 pkt 50 tej ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku utraty lub likwidacji samochodów oraz kosztów ich remontów powypadkowych, jeżeli samochody nie były objęte ubezpieczeniem dobrowolnym.

Przyjęcie za Spółką tożsamości pojęć "likwidacji" (powodującej "stratę") i "wycofania z ewidencji" oznaczałoby, iż niezamortyzowana wartość samochodu (objętego ubezpieczeniem dobrowolnym), który Spółka nieodpłatnie przekazałaby np. członkowi zarządu w wyniku likwidacji oddziału Spółki stanowiłaby koszt uzyskania przychodu.

Jednakże Ustawodawca w treści art. 16 ust. 1 pkt 14 powołanej ustawy stwierdził jednoznacznie, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873 z późn. zm.), z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje.

Łączna subsumcja powołanych przepisów w żaden sposób nie wskazuje, iż celem Prawodawcy było umożliwienie podatnikom zaliczania do kosztów uzyskania przychodów (niezamortyzowanej) wartości środków trwałych przekazanych nieodpłatnie innemu podmiotowi np. po kilku miesiącach (latach) użytkowania, gdy te przestają być potrzebne Spółce w wyniku zaprzestania działalności w danej lokalizacji lub też np. w postaci wniesienia wkładu do spółki osobowej. W tym ostatnim przypadku też będzie konieczne wycofanie z ewidencji środków trwałych (wnoszącego aport) i to z innych przyczyn, niż określona w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. zmiana rodzaju działalności. Gdyby uznać stanowisko Spółki za prawidłowe, należałoby uznać, iż strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego w rezultacie wniesienia środka trwałego jako wkładu do spółki osobowej stanowi koszt uzyskania przychodów, a w efekcie część wartości środka trwałego mogłaby być dwukrotnie zaliczona do kosztów uzyskania przychodów przez tego samego podatnika (na podstawie art. 15 ust. 6 oraz 5 ust. 2 u.p.d.o.p.).

W konsekwencji należy uznać, iż wykładnia zaprezentowana przez Spółkę prowadzi do irracjonalnych wniosków.

W opinii tut. Organu podatkowego wykładnia systemowa i celowościowa powołanych przepisów wskazuje natomiast, iż zamiarem Ustawodawcy było wyeliminowanie z kosztów uzyskania przychodów tej części wartości środków trwałych (inwestycji w obcym środku trwałym), która nie może znaleźć odzwierciedlenia w generowanych przez podatnika przychodach (ewentualnie nie ma wpływu na zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodu), gdyż podatnik:

Wyjątkowo natomiast (jak wskazuje wykładnia a contrario art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 50), w określonych przypadkach losowych, powstałych z wyłączeniem woli (działania) podatnika, Ustawodawca pozwala zaliczyć straty z tytułu likwidacji środków trwałych do kosztów uzyskania przychodów. Dotyczy to zatem takich przypadków jak likwidacja środków trwałych spowodowana kradzieżą (z wyłączeniem samochodów niepodlegających dobrowolnemu ubezpieczeniu), powodzią, pożarem, awarią w wyniku której nastąpiło uszkodzenie, którego koszt naprawy przewyższa wartość środka trwałego itp.

Podkreślić bowiem należy, iż zarówno doktryna, jak i judykatura wypracowały stanowisko, zgodnie z którym strata może stanowić koszt uzyskania przychodów tylko w przypadku, gdy ma charakter niezależny od podatnika, gdy podatnik nie mógł jej uniknąć.

Zgodnie z definicją słownikową (Uniwersalny słownik języka polskiego, tom 3, PWN, Warszawa 2003 r.), "strata to mimowolny, niechciany ubytek czegoś, co się posiadało, poniesiona szkoda, to co się przestało posiadać".

W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej Organ podatkowy jest związany opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę. Jeżeli Spółka w opisie stanu faktycznego wskazuje, iż dobrowolnie zrzekła się wszelkich roszczeń z tytułu poniesionych nakładów (w wyniku ukształtowania stosunków umownych w określony, opisany w przedmiotowym wniosku, sposób - "Umowa poddzierżawy nie przewidywała zwrotu Spółce przez wydzierżawiającego nakładów"), przysługujących jej fakultatywnie na podstawie art. 676 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), to Organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić tę okoliczność dokonując oceny stanowiska Strony przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Dlatego też w ocenie tutejszego Organu takie ukształtowanie warunków tej umowy, które pozbawia Spółkę prawa do wynagrodzenia z tytułu poczynionych nakładów nie może być traktowane na równi ze zdarzeniami wykluczającymi dalsze użytkowanie środka trwałego następującymi z wyłączeniem woli przedsiębiorcy. Są to całkowicie odmienne przyczyny zaprzestania użytkowania środka trwałego i nie można stawiać pomiędzy nimi znaku równości.

Nie można zatem zakwalifikować nieumorzonej wartości środków trwałych, czy też inwestycji w obcych środkach trwałych automatycznie jako straty w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W opinii tut. Organu podatkowego nieodpłatne (nieodpłatność jest konsekwencją pierwotnego ukształtowania stosunku umownego, a nie tylko wygaśnięcia umowy) pozostawienie wynajmującemu "inwestycji w obcym środku trwałym" lub "środka trwałego" nie mieści się w ustawowym pojęciu "straty".

W ocenie Organu wykładnia językowa przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 powołanej ustawy prowadzi wprost do wniosku, iż brak wypełnienia negatywnej przesłanki wymienionej w tym przepisie jest konieczny, ale niewystarczający do zaliczenia niezamortyzowanej części wartości środka trwałego lub inwestycji w obcym środku trwałym do kosztów uzyskania przychodów.

Dlatego należy uznać, za błędne twierdzenie Spółki, iż interpretacja przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy (a contrario), pozwala na uznanie wszelkich innych okoliczności niewymienionych wprost w przepisie, niezależnie od ich podłoża i przyczyn powstania za wystarczające do uznania nieumorzonej wartości inwestycji w obcych środkach trwałych za koszty uzyskania przychodów.

Niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym może zostać zaliczona w ciężar kosztów uzyskania przychodów tylko w przypadku zaistnienia kumulatywnie 2 przesłanek, tj.:

W świetle przedstawionego stanu faktycznego i powołanych przepisów prawa należy uznać, iż w przypadku gdy Wnioskodawca przenosi nieodpłatnie na rzecz danego wynajmującego prawo do wartości poniesionych nakładów w obcym środku trwałym odpowiadające niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym - Spółka nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części wartości inwestycji w obcym środku trwałym z uwagi na kumulatywne zaistnienie następujących negatywnych przesłanek:

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, iż w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość podatkowo niezamortyzowanych inwestycji w obcych środkach trwałych w lokalu, w którym umowa najmu wygasła, a charakter nakładów nie pozwolił na ich demontaż, przy uwzględnieniu braku zmiany prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej - jest nieprawidłowe.

Nadto podkreślenia wymaga, iż tutejszy Organ podatkowy wnikliwie przeanalizował orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące przedmiotowego problemu (w tym interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) i stwierdził brak jednolitej linii orzeczniczej w tym zakresie. Natomiast podkreślenia wymaga, iż Organy podatkowe wydające interpretacje indywidualne w trybie art. 14b § 1 (aktualnie obowiązującego) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) prezentują jednolite stanowisko w tym zakresie realizując zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 tej ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.