IPPB5/423-348/14-2/IŚ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 kwietnia 2014 r. (data wpływu 10 kwietnia 2014 r.) - o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu opłat licencyjnych (w tym Minimalnej Gwarancji) - jest prawidłowe.

W dniu 10 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu opłat licencyjnych (w tym Minimalnej Gwarancji).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Główną działalnością gospodarczą Spółki jest sprzedaż towarów (gier i filmów na różnych nośnikach) oraz usług elektronicznych (w postaci cyfrowych plików gry, filmy, e-booki i audiobooki) do osób prawnych i osób fizycznych.

W tym celu Spółka zawiera z kontrahentami zagranicznymi i krajowymi umowy licencyjne uprawniające Spółkę do dystrybucji gier komputerowych lub filmów na określonym terytorium, najczęściej jest to tylko Polska.

Kontrakty zawierane są na kilka lat (przeciętnie od 2 do 4 lat), zarówno w PLN jak i walucie obcej.

Umowy licencyjne przewidują najczęściej dwa modele rozliczenia opłat licencyjnych (tantiem):

Większość kontraktów posiada zapis - zobowiązanie o konieczności zapłaty dostawcy Minimalnej Gwarancji (MG).

Minimalna Gwarancja jest to stała opłata w określonej w kontrakcie wysokości na poczet przyszłych tantiem, którą Spółka zobowiązana jest zapłacić dostawcy w różnych terminach określonych w umowie - kontrakcie zależnych, np. od daty premiery gry.

Minimalna Gwarancja rozliczana jest proporcjonalnie do realizowanej przez Spółkę sprzedaży w danym okresie zgodnie z zawartym kontraktem wg stawek opłat licencyjnych (tantiem), które przyjmują postać taką jak w pkt a) lub b).

Okresy rozliczeniowe zgodnie z umowami obejmują miesiąc lub kwartał.

Po wykorzystaniu kwoty Minimalnej Gwarancji z danego kontraktu tantiemy, naliczane są nadal proporcjonalnie od wielkości osiągniętej sprzedaży przez Spółkę wg pkt a) lub b).

Zgodnie z umowami kontrahenci wystawiają faktury za MG i opłaty naliczone po przekroczeniu wartości MG.

Od stycznia 2014 r. Spółka zmieniła zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych z Ustawy o Rachunkowości na zasady zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej.

Zgodnie z MSSF i przyjętą polityką rachunkowości od 1 stycznia 2014 r. Spółka Minimalne Gwarancje ujmuje w ewidencji księgowej. W przypadku kontraktów zawartych w walucie obcej (zagranicznych) Minimalne Gwarancje księgowane są po średnim kursie NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień podpisania umowy (kontraktu licencyjnego).

Koszty zakupu powyżej opisanych praw licencyjnych na produkcję, lokalizację i dystrybucję gier komputerowych i filmów Spółka kwalifikuje jako koszty bezpośrednio związane z przychodami, które są rozliczane proporcjonalnie do zrealizowanej (zafakturowanej) sprzedaży w danym okresie.

Koszty te rozliczane są w okresach miesięcznych w ewidencji księgowej Spółki.

W przypadku gdy osiągnięto przychód z tytułu sprzedaży ww. towarów Spółka nalicza w danym okresie koszty zgodnie z zasadami przyjętymi w zawartych umowach licencyjnych.

Spółka ewidencjonuje w księgach rachunkowych poszczególne etapy rozliczania umów licencyjnych następująco:

1. Księgowanie kontraktu - Minimalnej Gwarancji (dla kontraktów zawartych w walucie obcej kurs księgowania to kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień podpisania umowy (kontraktu licencyjnego):

WN: 640-01 Konto Rozliczenia międzyokresowe czynne kosztu

MA: 248-01 Konto Rozliczenia z tytułu umów licencyjnych - zobowiązania (prezentacja w bilansie jako zobowiązania);

2. Spółka osiągnęła przychód w danym miesiącu z tytułu sprzedaży ww. towarów i usług, natomiast nie otrzymała jeszcze faktury za Minimalną Gwarancję. Naliczony koszt opłat licencyjnych rozlicza na podstawie zaksięgowanego jako zobowiązania kontraktu - Minimalnej Gwarancji. W przypadku kontraktów w walucie obcej zastosowany kurs do naliczenia kosztów licencji to kurs średni NBP z dnia poprzedzającego podpisanie umowy licencyjnej - kurs po którym zaksięgowano kontrakt - MG.

Księgowanie:

WN: 406 Opłaty licencyjne (konto kosztowe)

MA: 640-01 Rozliczenia międzyokresowe czynne kosztu

Spółka zaksięgowane koszty opłat licencyjnych uznaje jako koszty podatkowe zgodnie z art. 15 ust. 4 i art. 15 ust. 4e;

3. Spółka otrzymała fakturę za Minimalną Gwarancję. Dla faktury w walucie obcej kurs księgowania to kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego datę wystawienia dokumentu - FV.

Spółka ewidencjonuje faktury na poniższych kontach księgowych:

WN: 248-01 Rozliczenia z tytułu umów licencyjnych (prezentacja w bilansie jako zobowiązania)

MA: 203/205 Rozrachunki z dostawcami (zobowiązania).

Koszty, które zostały rozliczone z Minimalną Gwarancją po średnim kursie NBP z dnia poprzedzającego podpisanie kontraktu w momencie otrzymania faktury za tą Gwarancję zostają zaktualizowane do kursu z faktury, czyli kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego datę wystawienia dokumentu (FV).

Spółka zaksięgowane koszty kwalifikuje jako koszty uzyskania przychodu (bezpośrednio związane z przychodami);

4. Naliczenie kosztów po wykorzystaniu zaksięgowanej MG na podstawie kontraktu.Wartość naliczonych kosztów na podstawie zrealizowanej sprzedaży przewyższa wysokość zaksięgowanej Minimalnej Gwarancji. Dla kontraktów w walucie obcej kurs zastosowany do rozliczeń - to kurs średni NBP z końca okresu rozliczeniowego, tj. średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego miesiąca, w którym to dniu na podstawie osiągniętego przychodu naliczane są koszty.

Księgowanie:

WN: 406 Opłaty licencyjne (konto kosztów)

MA: 248-03 Konto Rozliczenia z tytułu umów licencyjnych przewyższające Minimalną Gwarancję - zobowiązania (prezentacja w bilansie jako zobowiązania)

Spółka zaksięgowane koszty uznaje jako koszty podatkowe;

5. Spółka otrzymała fakturę kosztową (FV) za zobowiązania zaksięgowane powyżej kwoty Minimalnej Gwarancji - tantiemy. Dla faktur w walucie obcej kurs księgowania to kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego datę wystawienia dokumentu - faktury.

Księgowanie faktury:

WN: 640-01 Konto Rozliczenia międzyokresowe czynne kosztu

MA: 203/205 Rozrachunki z dostawcami (zobowiązania)

Koszty, które zostały naliczone od tantiem - powyżej wartości MG po średnim kursie NBP z ostatniego dnia roboczego miesiąca, w którym osiągnięto przychód zostają zaktualizowane do kursu z faktury za te tantiemy, tj. kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego datę wystawienia FV.

Spółka zaksięgowane koszty uznaje jako koszty podatkowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy opisane we wniosku w pkt 2, naliczone w momencie osiągnięcia przychodu ze zrealizowanej sprzedaży koszty opłat licencyjnych na podstawie zaksięgowanego kontraktu - Minimalnej Gwarancji, wg średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień podpisania kontraktu licencyjnego, Spółka może zakwalifikować jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami.

2. Czy opisane we wniosku w pkt 3 koszty opłat licencyjnych zaktualizowane w związku z otrzymaniem faktury za Minimalną Gwarancję Spółka może kwalifikować jako koszty uzyskania przychodów.

3. Czy opisane we wniosku w pkt 4 naliczone na podstawie kontraktu po wykorzystaniu Minimalnej Gwarancji koszty opłat licencyjnych - tantiemy wg średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego miesiąca, Spółka może kwalifikować jako koszty uzyskania przychodów.

4. Czy opisane we wniosku w pkt 5 koszty opłat licencyjnych - tantiemy zaktualizowane w związku z otrzymaniem faktury za te tantiemy Spółka może zakwalifikować jako koszty uzyskania przychodów.

Stanowisko Spółki:

Ad. 1.

Zdaniem Spółki, naliczone w momencie osiągnięcia przychodu ze zrealizowanej sprzedaży koszty opłat licencyjnych na podstawie zaksięgowanego kontraktu - MG, wg średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień podpisania kontraktu licencyjnego, można zakwalifikować jako koszty uzyskania przychodów na podstawie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851; dalej: Ustawa "Podatek dochodowy od osób prawnych") powołując się na:

* art. 15 ust. 1

Kosztami uzyskania przychodów są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu;

* art. 15 ust. 4

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c;

* art. 15 ust. 4e

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ad. 2.

Zdaniem Spółki, koszty opłat licencyjnych zaktualizowane w związku z otrzymaniem faktury za Minimalną Gwarancję, można zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów na podstawie Ustawy "Podatek dochodowy od osób prawnych" powołując się na:

* art. 15 ust. 1

Kosztami uzyskania przychodów są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu;

* art. 15 ust. 4

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c;

* art. 15 ust. 4e

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ad. 3.

Zdaniem Spółki, naliczone na podstawie kontraktu po wykorzystaniu Minimalnej Gwarancji koszty opłat licencyjnych - tantiemy wg średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego miesiąca, można zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów na podstawie Ustawy "Podatek dochodowy od osób prawnych powołując się na:

* art. 15 ust. 1

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu;

* Art. 15 ust. 4

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c;

* art. 15 ust. 4e

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ad. 4.

Zdaniem Spółki, koszty opłat licencyjnych - tantiemy zaktualizowane w związku z otrzymaniem faktury za te tantiemy Spółka może zakwalifikować jako koszty uzyskania przychodów na podstawie Ustawy "Podatek dochodowy od osób prawnych" powołując się na:

* art. 15 ust. 1

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski i ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu;

* art. 15 ust. 4

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c;

* art. 15 ust. 4e

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego - uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Spółki w tym zakresie.

Niezależnie od powyższego należy wyraźnie podkreślić, że do czynności kontrolnych zmierzających do ustalenia czy księgi rachunkowe i sporządzone na ich podstawie sprawozdanie finansowe są rzetelne i prawidłowo odzwierciedlają sytuację majątkową i finansową Spółki, jej wynik finansowy i rentowność, z mocy prawa, uprawnieni są biegli rewidenci (podmioty uprawnione do badania sprawozdań finansowych). Za przeprowadzone badanie biegły rewident ponosi odpowiedzialność i ma obowiązek - w trybie określonym w art. 65 ustawy o rachunkowości - sporządzić opinię wraz z raportem na temat przedłożonego do badania sprawozdania finansowego.

Ponadto, interpretacja indywidualna jest pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego, przez które rozumie się przepisy ustaw podatkowych, a nie ustawy o rachunkowości (art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej). W związku z tym tut. organ podatkowy nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy i innych przepisów z zakresu prawa bilansowego, a w szczególności nie jest upoważniony do oceny prawidłowości stosowanych przez Spółkę księgowań.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.