IPPB5/423-341/13-2/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2013 r. (data wpływu: 7 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skorygowanego podatku VAT naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 7 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skorygowanego podatku VAT naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) jest następcą prawnym P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w wyniku połączenia dokonanego w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.). Połączenie zostało dokonane w dniu 23 stycznia 2012 r. i polegało na przejęciu przez Z. (Spółka przejmująca) P. Sp. z o.o. (Spółka przejmowana). Przejmowana Spółka prowadziła działalność gospodarczo - handlową i była czynnym podatnikiem VAT. Dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej P. (dalej: "Najemca"), było stroną zawartej w dniu 3 września 2001 r. Umowy najmu nieruchomości położonej w S. Umowa została zawarta na czas nieokreślony. Najemca zawarł Umowę najmu nieruchomości zabudowanej budynkiem magazynowym wraz z częścią administracyjno-biurową.

W okresie trwania Umowy najmu P. poniosło duże nakłady finansowe, żeby dostosować wynajęte lokale do własnych potrzeb i standardów. Adaptacja lokali użytkowych polegała w szczególności na przebudowie, montażu urządzeń, w taki sposób, by nadać lokalom wygląd i funkcjonalność zgodnie ze standardami firmy. Wydatki na zakupy związane z przystosowaniem lokali do prowadzonej działalności gospodarczej były kwalifikowane przez Najemcę jako inwestycje w obcym środku trwałym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Najemca poniesione nakłady na nieruchomości (inwestycje w obcym środku trwałym) na bieżąco amortyzował, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne.

Od przedmiotowych wydatków poniesionych w latach 2001, 2003, 2004 i 2005 na przystosowanie wynajętej powierzchni do prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej Najemca dokonywał odliczenia VAT-u naliczonego. Wydatki poniesione przez Najemcę na ulepszenie lokali związane były z ich przebudową, modernizacją, a przede wszystkim z adaptacją lokali na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, z której obrót podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT. Nakłady inwestycyjne, o których mowa we wniosku przekraczały kwotę 15000,00 zł. Inwestycje w obcym środku trwałym zostały oddane do użytkowania w 2001 r., 2003 r., 2004 r., w 2005 r. Spółka wyjaśnia, iż zakończone inwestycje w obcym środku trwałym zostały przez Najemcę wprowadzone do ewidencji środków trwałych i przyjęto dla nich okres amortyzacji 10 lat. Poniesione nakłady Z. jako Następca prawny amortyzuje zgodnie z art. 16j ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w okresie dziesięciu lat kwalifikując je do inwestycji w obcych środkach trwałych.

Spółka informuje, że zawarta w 2001 r. Umowa najmu nieruchomości nie zawierała uregulowania, iż w przypadku zakończenia najmu, Właściciel będzie wymagał przywrócenia stanu poprzedniego obiektu i nie zawarto zapisu, że Właściciel dokona jakiegokolwiek wynagrodzenia na rzecz Najemcy za zatrzymane ulepszenia w nieruchomości. Z. informuje, iż jako Następca prawny wstąpiła we wszelkie prawa związane z zawartą Umową najmu. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zasadnicza działalność gospodarcza Spółki Z. polega na sprzedaży hurtowej, detalicznej artykułów poprzez sieć placówek handlowych na terenie całej Polski stanowiących jej własność, jak również będących przedmiotem najmu. Niestety nie w każdym przypadku lokalizacja jest zgodna z założeniami, sklep uzyskuje określony poziom obrotów gwarantujący rentowność danego przedsięwzięcia inwestycyjnego. Czasami zachodzi konieczność ze względów ekonomicznych wcześniejszego rozwiązania umowy najmu. W takiej sytuacji Spółka opuszcza wynajmowany lokal, a Wynajmujący nabywa prawo do zatrzymania całości nakładów i ulepszeń poczynionych przez Najemcę w lokalu. Z tego tytułu Spółce nie należy się wynagrodzenie ze strony Właściciela wynajmowanej nieruchomości. Tak też było w przedmiotowej sprawie.

W wyniku braku racjonalnych przestanek do dalszego użytkowania wynajmowanej nieruchomości, dalsze prowadzenie działalności gospodarczej nie było uzasadnione ekonomicznie z punktu widzenia interesu Z. i jej przyszłych przychodów. W wyniku kryzysu i spadku obrotów Spółka w roku 2012 podjęła decyzję o zakończeniu użytkowania nieruchomości posadowionej w S., pomimo tego, że nie nastąpiło rozliczenie wszystkich odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcym środku trwałym.

W dniu 15 grudnia 2012 r. Z. rozwiązała częściowo Umowę najmu zawartą w 2001 r., obejmującą część nieruchomości, na której Najemca poniósł nakłady inwestycyjne w wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej lokalach administracyjno-biurowych, lokalach użytkowych przeznaczonych na hurtownię materiałów. Spółka dokonała likwidacji w obcych środkach trwałych, wykreśliła składniki majątku z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przy czym:

przekazała lokale Właścicielowi wraz z dokonanymi nakładami inwestycyjnymi, bez obowiązku zapłaty Spółce wynagrodzenia za przekazane ulepszenie. Spółka oddała Właścicielowi lokale użytkowe bez przywracania w nich stanu pierwotnego. W obu przypadkach Spółka utraciła władztwo zarówno faktyczne jak i prawne nad poniesionymi nakładami.

Spółka nie dokonała jednorazowej korekty podatku naliczonego VAT. Z. przekazując bez wynagrodzenia, nieodpłatnie na rzecz Właściciela nieruchomości wartość nakładów na nieruchomości, które Najemca poniósł dla celów swojego przedsiębiorstwa Spółka nie naliczyła i nie zapłaciła podatku VAT z tego tytułu. Z. oświadcza, że elementy zaistniałego stanu faktycznego objęte niniejszym wnioskiem w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej. Spółka informuje jednocześnie, że sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej w rozumieniu art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w związku z rozwiązaniem Umowy najmu nieruchomości i wykreśleniu inwestycji w obcym środku trwałym z ewidencji środków trwałych powstaje konieczność dokonywania historycznej korekty podatku naliczonego VAT, odliczonego przez Najemcę w momencie ponoszenia wydatków w obcym środku trwałym.

2. Czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku okres korekty wynosi 5 lat i czy skorygowany jednorazowo podatek naliczony VAT można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

3. Czy po rozwiązaniu umowy najmu czynność przekazania lokali Właścicielowi nieruchomości w aktualnym stanie, bez wynagrodzenia i zwolnienia Spółki z obowiązku przywrócenia stanu poprzedniego nakłada na Z. obowiązek naliczenia i zapłaty podatku VAT.

Przedmiotem interpretacji jest rozstrzygnięcie dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie podatku od towarów i usług sprawa została rozpatrzona odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 2)

W związku z tym, że inwestycje w obcym środku trwałym (lokalu), polegające na jego ulepszeniu, stanowią odrębny od lokalu (nieruchomości) środek trwały, korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego powinna być dokonywana zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w ciągu 5-cio letniego okresu (a nie w ciągu 10 lat przewidzianych dla nieruchomości). Dodać należy, że inwestycje w obcym środku trwałym stanowią odrębne od nieruchomości składniki majątku, dla których okres korekty wynosi 5 lat, jeżeli ich wartość przekracza 15.000 zł. Warto zaznaczyć, iż okres korekty rozpoczyna się od roku, w którym towary te zostały oddane do użytkowania, nawet jeżeli to nastąpiło w grudniu danego roku. A zatem podatnik dokonuje przedmiotowej korekty w każdym roku w odniesieniu do jednej piątej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów dot. inwestycji w obcym środku trwałym.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych należy zauważyć, że podstawową zasadą w systemie VAT, która ma także zastosowanie w przypadku klasyfikacji podatku od towarów i usług odpowiednio jako przychodu i kosztu podatkowego, jest zasada neutralności. Podatek od towarów i usług nie stanowi ani przychodu, ani kosztu uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 Ustawy o CIT podstawowym warunkiem zaliczenia podatku naliczonego do kosztów uzyskania przychodu jest brak możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W sytuacji, kiedy Spółka powinna jednak dokonać korekty naliczonego podatku VAT od części niezamortyzowanej inwestycji, będzie miała prawo zaliczyć wartość skorygowanego VAT-u do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w wyniku połączenia (przejęcia przez Wnioskodawcę) jest następcą prawnym innej Spółki. Przejmowana Spółka prowadziła działalność gospodarczo-handlową i była czynnym podatnikiem VAT. Dla potrzeb prowadzonej działalności przejmowana Spółka była stroną umowy najmu nieruchomości. W okresie trwania umowy przejmowana Spółka poniosła duże nakłady finansowe, w celu dostosowania wynajętych lokali do potrzeb i pożądanych standardów Wydatki na zakupy związane z przystosowaniem lokali do prowadzonej działalności gospodarczej były kwalifikowane przez Najemcę jako inwestycje w obcym środku trwałym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Najemca poniesione nakłady na nieruchomości (inwestycje w obcym środku trwałym) na bieżąco amortyzował, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne. Nakłady inwestycyjne przekraczały kwotę 15000,00 zł. Inwestycje w obcym środku trwałym zostały oddane do użytkowania w 2001 r., 2003 r., 2004 r., w 2005 r.

Wnioskodawca wyjaśnia, iż zakończone inwestycje w obcym środku trwałym zostały przez Najemcę wprowadzone do ewidencji środków trwałych i przyjęto dla nich okres amortyzacji 10 lat. Poniesione nakłady Wnioskodawca, jako Następca prawny amortyzuje zgodnie z art. 16j ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w okresie dziesięciu lat kwalifikując je do inwestycji w obcych środkach trwałych.

Zawarta przez Spółkę w 2001 r. umowa najmu nieruchomości nie zawierała uregulowania, iż w przypadku zakończenia najmu, Właściciel będzie wymagał przywrócenia stanu poprzedniego obiektu i nie zawarto zapisu, że Właściciel dokona jakiegokolwiek wynagrodzenia na rzecz Najemcy za zatrzymane ulepszenia w nieruchomości.

Wnioskodawca informuje, iż jako Następca prawny wstąpił we wszelkie prawa związane z zawartą Umową najmu. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zasadnicza działalność gospodarcza Spółki polega na sprzedaży hurtowej, detalicznej artykułów poprzez sieć placówek handlowych na terenie całej Polski stanowiących jej własność, jak również będących przedmiotem najmu.

Ze względów ekonomicznych, czasami zachodzi konieczność wcześniejszego rozwiązania umowy najmu. W takiej sytuacji Spółka opuszcza wynajmowany lokal. W wyniku braku racjonalnych przestanek do dalszego użytkowania wynajmowanej nieruchomości, z punktu widzenia interesu Spółki i jej przyszłych przychodów, dalsze prowadzenie działalności gospodarczej w przedmiotowej nieruchomości nie było ekonomicznie uzasadnione. Spółka w roku 2012 podjęła decyzję o zakończeniu użytkowania nieruchomości, pomimo, że nie nastąpiło rozliczenie wszystkich odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcym środku trwałym. W dniu 15 grudnia 2012 r. Spółka częściowo rozwiązała umowę najmu obejmującą część nieruchomości, na której Najemca poniósł nakłady inwestycyjne, dokonała likwidacji w obcych środkach trwałych, wykreśliła składniki majątku z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, następnie przekazała lokale Właścicielowi wraz z dokonanymi nakładami inwestycyjnymi, bez obowiązku zapłaty Spółce wynagrodzenia za przekazane ulepszenie. Spółka oddała Właścicielowi lokale użytkowe bez przywracania w nich stanu pierwotnego. W obu przypadkach Spółka utraciła władztwo zarówno faktyczne jak i prawne nad poniesionymi nakładami.

Spółka nie dokonała jednorazowej korekty podatku naliczonego VAT. Wnioskodawca przekazując bez wynagrodzenia, nieodpłatnie na rzecz Właściciela nieruchomości wartość nakładów na nieruchomości, które Najemca poniósł dla celów swojego przedsiębiorstwa Spółka nie naliczyła i nie zapłaciła podatku VAT z tego tytułu.

W uzasadnieniu wydanej w danej sprawie, na gruncie podatku od towarów i usług interpretacji, zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, rozstrzygnięto że "w sytuacji, opisanej we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, jeśli Najemca oddał do używania inwestycje w obcych lokalach użytkowych w 2001 r. 2003 r., w 2004 r., w 2005 r., a umowa najmu wygasła w grudniu 2012 r. to Spółka nie powinna korygować kwoty podatku odliczonego przez Najemcę od poniesionych wydatków przy zakupie towarów i usług związanych z poniesionymi nakładami na inwestycję w obcym środku trwałym."

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych należy podkreślić, iż podstawową zasadą w systemie VAT, o której wspomina również Wnioskodawca, a która ma zastosowanie także w przypadku klasyfikacji podatku od towarów i usług odpowiednio jak przychodu i kosztu podatkowego, jest zasada neutralności, tj. podatek od towarów i usług nie stanowi ani przychodu, ani kosztu uzyskania przychodu. W systemie VAT zasada neutralności doznaje jednakże w pewnych sytuacjach istotnych ograniczeń. W celu zachowania neutralności systemu podatkowego, rozumianej jako niemożność nakładania obciążeń podatkowych na wydatki związane bezpośrednio z prowadzeniem działalności gospodarczej, istnieje konieczność wprowadzenia mechanizmów, które umożliwiałyby podatnikom rekompensatę braku prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dlatego też art. 16 ust. 1 pkt 46 Ustawy o CIT ustanawia wyjątki od zasady neutralnego traktowania podatku od towarów i usług.

Zgodnie z nim nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów:

Zatem podstawowym warunkiem zaliczenia podatku naliczonego do kosztów uzyskania przychodu jest brak możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W przedmiotowym stanie faktycznym, w sytuacji uznania, iż likwidacja inwestycji w obcym środku trwałym nie spowoduje w zakresie podatku od towarów i usług, obowiązku korekty podatku VAT naliczonego od części niezamortyzowanej inwestycji, przełoży się bezpośrednio na konsekwencje podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych. Uznanie, iż nie występuje potrzeba dokonania korekty VAT naliczonego od części niezamortyzowanej inwestycji, powoduje brak możliwości, a wręcz bezzasadność rozstrzygania dopuszczalności zaliczenia skorygowanego VAT-u w koszty podatkowe. Gdy likwidacja inwestycji w obcym środku trwałym nie rodzi obowiązku korekty VAT naliczonego, nie wystąpi zatem podatek, który mógłby być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko podatnika należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.