IPPB5/423-338/12-2/IŚ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25 kwietnia 2012 r. (data wpływu 2 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości ujęcia w wartości początkowej środka trwałego/wartości niematerialnej i prawnej zrealizowanych do dnia przyjęcia środka trwałego/wartości niematerialnej i prawnej do używania różnic kursowych od tzw. własnych środków pieniężnych - jest prawidłowe.

W dniu 2 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości ujęcia w wartości początkowej środka trwałego/wartości niematerialnej i prawnej zrealizowanych do dnia przyjęcia środka trwałego/wartości niematerialnej i prawnej do używania różnic kursowych od tzw. własnych środków pieniężnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. ("Wnioskodawca") jest komplementariuszem w spółce E. Sp. z o.o. Sp.k. ("Spółka komandytowa") i z tego tytułu jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. E. Sp. z o.o. Sp.k. ("Spółka komandytowa") została utworzona, jako spółka celowa mająca zrealizować inwestycję polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i docelowo wydobywaniu ropy naftowej i gazu ziemnego w Polsce ("Inwestycja").

Spółka komandytowa uzyskała niezbędne koncesje poszukiwawczo-rozpoznawcze od polskich władz oraz wystąpi o koncesje wydobywcze w razie zidentyfikowania ekonomicznie opłacalnych złóż. Inwestycja jest w trakcie realizacji a prace wykonywane w jej ramach obejmują m.in.: powierzchniowe badania geofizyczne, wiercenia poszukiwawcze, wykonywanie prac sejsmicznych, próbne eksploatacje złóż.

Inwestycja jest finansowana pożyczkami, które Spółka komandytowa pozyskała od wspólników oraz podmiotów powiązanych ("Pożyczki"). Pożyczki zostały udzielone w euro i ulokowane w tej samej walucie na koncie walutowym Spółki. W związku z realizacją Inwestycji, Spółka komandytowa nabywa lub wytwarza we własnym zakresie środki trwałe ("ŚT") i wartości niematerialne i prawne ("WNiP"). Przykładowo środkami trwałymi, które powstaną w toku realizacji przedmiotowej Inwestycji, będą odwierty poszukiwawcze służące aż do momentu stwierdzenia ekonomicznej opłacalności wydobycia z danego złoża.

Spółka komandytowa pokrywa wydatki na nabycie lub wytworzenie ww. ŚT lub WNiP ("Koszty") przede wszystkim ze środków zgromadzonych na koncie walutowym. Koszty ponoszone są w walutach obcych, czego konsekwencją jest powstawanie dwojakiego rodzaju różnic kursowych związanych z operacjami zapłaty zobowiązań w związku z Inwestycją:

* różnice kursowe powstałe na rozrachunkach (tzw. transakcyjne), oraz

* różnice kursowe powstałe w wyniku wypływu środków z własnego rachunku walutowego w celu spłaty zobowiązań wyrażonych w walucie obcej związanych z realizacją Inwestycji (do rozchodu waluty, zgodnie z ustawą o rachunkowości Spółka wybrała metodę rozchodu "pierwsze przyszło, pierwsze wyszło", czyli tzw. FIFO).

Spółka komandytowa rozlicza różnice kursowe dla celów podatkowych na podstawie art. 15a ustawy o CIT i nie skorzystała z możliwości wyboru metody rachunkowej rozliczania różnic kursowych, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym cena nabycia i koszt wytworzenia ŚT lub WNiP, zgodnie z art. 16g ust. 5 ustawy o CIT, powinny być korygowane o różnice kursowe naliczone i zrealizowane do dnia oddania tych ŚT lub WNiP do używania, powstałe w związku ze spłatą zobowiązań wyrażonych w walucie obcej dotyczących tych ŚT lub WNiP zarówno w przypadku różnic kursowych powstałych na rozrachunkach (tzw. transakcyjnych), jak również różnic kursowych powstałych w wyniku wypływu środków z własnego rachunku walutowego w celu spłaty ww. zobowiązań... (Dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego).

Stanowisko Spółki:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż cena nabycia/koszt wytworzenia ŚT lub WNiP, zgodnie z art. 16g ust. 5 ustawy o CIT, powinny być korygowane o różnice kursowe naliczone i zrealizowane do dnia oddania tych ŚT lub WNiP do używania, powstałe w związku ze spłatą zobowiązań wyrażonych w walucie obcej dotyczących tych ŚT lub WNiP zarówno w przypadku różnic kursowych powstałych na rozrachunkach (tzw. transakcyjnych), jak również różnic kursowych powstałych w wyniku wypływu środków z własnego rachunku walutowego w celu spłaty ww. zobowiązań.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

E. Sp. z o.o. Sp.k. jako spółka komandytowa, zaliczana jest do spółek osobowych.

Zgodnie z art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana. Ma zatem zdolność do czynności prawnej, ale nie posiada osobowości prawnej. Tym samym nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Majątek spółki osobowej służy spółce i realizacji jej celów, nie jest jednak własnością tej spółki tylko wspólną własnością wspólników. Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: "ustawa o CIT") przychody z udziału w spółce niebędącej osoba prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W związku z tym, że spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku CIT a jej komandytariuszami i komplementariuszami są osoby prawne, w tym Wnioskodawca, stąd znajdują zastosowanie przepisy ustawy CIT.

Na podstawie art. 15a ust. 1 ustawy o CIT, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 ww. ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

Natomiast w myśl art. 15a ust. 3 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

Wskazane wyżej przepisy art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT pozwalają, w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę, wyodrębnić dwie kategorie różnic kursowych:

* różnice kursowe związane bezpośrednio ze zdarzeniami gospodarczymi (tutaj: różnice kursowe od spłaty zobowiązań), tzw. różnice transakcyjne (art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2, art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o CIT); oraz

* różnice kursowe pośrednio związane ze zdarzeniami gospodarczymi, tj. różnice kursowe od własnych środków lub wartości pieniężnych (art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT).

W kontekście powyższego, zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o CIT, zarówno różnice kursowe transakcyjne, jak i różnice kursowe od własnych środków pieniężnych stanowią, co do zasady, przychód lub koszt podatkowy.

Niemniej, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT, wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz WNiP nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w chwili ich poniesienia. W świetle art. 15 ust. 6 ustawy o CIT takie wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jedynie poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nabytych i wytworzonych ŚT lub WNiP.

W związku z powyższym, w celu prawidłowej kwalifikacji różnic kursowych transakcyjnych i różnic kursowych od własnych środków pieniężnych dla celów podatkowych, należy dokonać analizy ich związku z Inwestycją, a konkretnie z nabywaniem i wytworzeniem przez Spółkę komandytową ŚT lub WNiP.

Generalnie, zgodnie z art. 16g ust. 1 ustawy o CIT za wartość początkową ŚT lub WNiP uważa się m.in. w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia lub w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt ich wytworzenia.

Stosownie do art. 16g ust. 3 ustawy o CIT, za cenę nabycia ŚT lub WNiP uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania ŚT lub WNiP do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku wytworzenia ŚT we własnym zakresie za ich wartość początkową uważa się, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, koszt wytworzenia zdefiniowany w ust. 4 jako wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztów wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Tak ustaloną cenę nabycia lub koszt wytworzenia koryguje się, na podstawie art. 16g ust. 5 ustawy o CIT, o różnice kursowe, naliczone do dnia oddania do używania środka trwałego lub WNiP.

Z powyższego wynika zatem, iż w przypadku różnic kursowych powstałych na skutek zdarzeń mających związek z nabyciem i wytworzeniem ŚT lub WNiP, różnice te powinny korygować (tekst jedn.: zwiększać lub zmniejszać) wartość początkową ŚT lub WNiP. Tym samym różnice te nie będą stanowiły przychodów/kosztów podatkowych w momencie ich naliczenia (realizacji).

Jednocześnie należy podkreślić, iż art. 16g ust. 5 ustawy o CIT nie precyzuje jakie kategorie różnic kursowych powinny korygować cenę nabycia lub koszt wytworzenia ŚT lub WNiP. W związku z tym Spółka stoi na stanowisku, iż wszelkie różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT mające związek z nabyciem/wytworzeniem ŚT lub WNiP powinny korygować wartość początkową tychże ŚT i WNiP.

W kontekście powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, różnice kursowe transakcyjne jak i różnice kursowe od własnych środków pieniężnych pozostających na koncie walutowym Spółki komandytowej w okresie prowadzenia Inwestycji - w zakresie, w jakim dotyczą nabycia lub wytworzenia ŚT lub WNiP - powinny podlegać kapitalizacji do wartości początkowej ŚT/WNiP.

W odniesieniu do różnic kursowych od własnych środków pieniężnych związek z Inwestycją ma miejsce za każdym razem, gdy z rachunku walutowego opłacane są zobowiązania dotyczące nabycia lub wytworzenia ŚT czy WNiP. Fakt, iż Spółka komandytowa przez pewien okres czasu dysponuje walutą, jest uwarunkowaniem biznesowym - nierozerwalnie związanym z realizacją opisanego w stanie faktycznym procesu inwestycyjnego. Z perspektywy podatkowej w analizowanej sytuacji wyróżniane są wprawdzie dwa typy różnic kursowych (transakcyjne oraz od własnych środków pieniężnych), niemniej obie te kategorie różnic kursowych jednoznacznie (w sposób bezpośredni lub pośredni) związane są z realizowaną Inwestycją. Gdyby bowiem Spółka komandytowa nie realizowała Inwestycji - nie uzyskałaby Pożyczek na prowadzoną działalność i nie zrealizowałaby ani różnic kursowych od zobowiązań ani też różnic kursowych od własnych środków pieniężnych.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, różnice kursowe (zrealizowane do dnia przekazania środka trwałego/WNiP do używania) od własnych środków pieniężnych przeznaczonych na realizację Inwestycji, powinny - podobnie jak różnice kursowe od zobowiązań - mieć wpływ na wartość początkową środków trwałych lub WNiP, gdyż ich powstanie związane jest nierozerwalnie z prowadzonym procesem inwestycyjnym.

Skoro zatem różnice kursowe od własnych środków pieniężnych pozostają w związku z realizowaną przez Spółkę komandytową Inwestycją, to stwierdzić należy, że Spółka komandytowa ustalając wartość początkową wytwarzanych/nabytych ŚT lub WNiP powinna skorygować ją nie tyko o zrealizowane różnice kursowe transakcyjne, ale również i o wartość równolegle zrealizowanych różnic kursowych od własnych środków pieniężnych. W przypadku wystąpienia różnic dodatnich - powinny one obniżyć wartość początkową Inwestycji, natomiast w przypadku wystąpienia różnic ujemnych podwyższyć tę wartość.

Analogiczny pogląd został wyrażony przez organy podatkowe, m.in. w:

* interpretacji indywidualnej z dnia 4 stycznia 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/423-680/10-4/IŚ),

* interpretacji indywidualnej z dnia 10 sierpnia 2009 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB3/423-360/09-2/ŁM),

* interpretacji indywidualnej z dnia 21 listopada 2008 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-1208/08-4/ER),

* postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 27 września 2007 r. wydanym przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego (sygn. ŁUS-II-2-423/215/07/JB).

Ponadto, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż kapitalizowanie do wartości początkowej ŚT lub WNiP zrealizowanych różnic kursowych transakcyjnych oraz różnic kursowych od własnych środków, jest podejściem spójnym z traktowaniem wynikającym z przepisów o rachunkowości (art. 28 pkt 8 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.).

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, cena nabycia i koszt wytworzenia ŚT lub WNiP, zgodnie z art. 16g ust. 5 ustawy o CIT, powinny być korygowane o różnice kursowe naliczone i zrealizowane do dnia oddania tych ŚT lub WNiP do używania powstałe w związku ze spłatą zobowiązań wyrażonych w walucie obcej dotyczących tych ŚT lub WNiP zarówno w przypadku różnic kursowych powstałych na rozrachunkach (tzw. transakcyjnych), jak również różnic kursowych powstałych w wyniku wypływu środków z własnego rachunku walutowego w celu spłaty ww. zobowiązań.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie - stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji oraz dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.