IPPB5/423-331/12-2/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2012 r. (data wpływu 30 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wykładni pojęcia "majątku nieruchomego" użytego w art. 13 ust. 1 polsko-szwedzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wykładni pojęcia "majątku nieruchomego" użytego w art. 13 ust. 1 polsko-szwedzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

(B.) jest szwedzkim rezydentem podatkowym z siedzibą w Sz, Szwecja (dalej: Spółka albo Wnioskodawca). Spółka jest spółką dominującą koncernu energetycznego W. - istotnego wytwórcy ciepła i energii elektrycznej w Europie.

Spółka posiada blisko 100% akcji spółki V. (dalej: V.). V. jest polskim rezydentem podatkowymi prowadzi działalność gospodarczą na rynku ciepła i energii elektrycznej. V. posiada koncesje udzielone przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na wytwarzanie i obrót energią elektryczną a także na wytwarzanie i przesył ciepła. Działając w ramach Grupy T., V. jest odpowiedzialna za eksploatację i rozwój elektrociepłowni zasilających sieci ciepłownicze w Polsce, a także sprzedaż i marketing ciepła na rynku polskim. Z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności, na majątek V. składają się w dużej mierze środki trwałe, które są wykorzystywane przez V. w toku prowadzenia podstawowej działalności operacyjnej, tj. produkcji ciepła i energii elektrycznej, w tym m.in.:

* grunty i prawa użytkowania wieczystego gruntów, na których prowadzona jest działalność V.,

* budynki, zarówno budynki administracyjne, jak i przemysłowe, w tym m.in. pompownie, rozdzielnie, magazyny, kotłownie,

* budowle, w tym m.in. sieci ciepłownicze, rurociągi, sieci kablowe, sieci kanalizacyjne, zbiorniki retencyjne, drogi wewnętrzne,

* urządzenia techniczne, w tym m.in. suwnice, rozprężacze, elektrofiltry, przenośniki taśmowe, transformatory, odgazowywacze.

Powyższe aktywa służą tylko i wyłącznie działalności produkcyjnej V.

W związku z późn. zm. restrukturyzacyjnymi w ramach Grupy T., Spółka podjęła decyzję o zbyciu akcji V. Na mocy umowy zawartej z nabywcą akcji, przeniesienie praw własności akcji na nabywcę miało miejsce w styczniu 2012 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy majątek V. wykorzystywany przez V. jako narzędzie do prowadzenia podstawowej działalności operacyjnej, tj. produkcji i dystrybucji ciepła oraz energii elektrycznej - nie powinien być uznawany za majątek nieruchomy, o którym mowa w art. 13 UPO.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Spółki

W opinii Spółki, majątek V. wykorzystywany jako narzędzie do prowadzenia podstawowej działalności operacyjnej, tj. produkcji i dystrybucji ciepła oraz energii elektrycznej - nie powinien być uznawany za majątek nieruchomy, o którym mowa w art. 13 UPO.

UZASADNIENIE stanowiska Spółki

Zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży udziałów w polskiej spółce dokonywanej przez spółkę z siedzibą w Szwecji zostały uregulowane w art. 13 ust. 1 UPO i wprowadzają tzw. klauzulę nieruchomościową. Zgodnie z tym przepisem, zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie (tu: w Szwecji) z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6 UPO, i położonego w drugim umawiającym się państwie (tu: w Polsce), albo z przeniesienia własności akcji lub innych praw w spółce, której majątek składa się głównie z majątku nieruchomego, mogą być opodatkowane w tym drugim państwie (tu: w Polsce). W konsekwencji, zgodnie z art. 13 ust. 1 UPO, zyski osiągnięte przez B. z tytułu przeniesienia własności akcji V. mogą być opodatkowane w Polsce, jeżeli majątek tej spółki składa się głównie z majątku nieruchomego położonego w Polsce.

Jak wynika z powyższych regulacji, UPO nie określa precyzyjnie metody szacowania udziału majątku nieruchomego w majątku spółki, której akcje są przedmiotem sprzedaży. Zdaniem Spółki, określając udział majątku nieruchomego w całym majątku V., należy wziąć pod uwagę jego przeznaczenie w prowadzonej działalności gospodarczej. Fakt, że majątek nieruchomy V. stanowi jedynie narzędzie służące do produkcji i dystrybucji ciepła oraz energii elektrycznej, co jest podstawowym źródłem przychodów tej spółki (a nie stanowi sam w sobie istoty wartości jak w przypadku spółek, których głównym przedmiotem działalności jest posiadanie i obrót nieruchomościami), przemawia za stanowiskiem, że majątek ten nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji udziału majątku nieruchomego.

Takie stanowisko prezentuje między innymi J. Banach w komentarzu do umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które zostały zawarte przez Polskę (por. J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wyd. CH Beck, s. 249), wskazując, że: "kluczowe dla tego rodzaju ustaleń winno być również ustalenie, jaką rolę w działalności spółki odgrywa właśnie majątek nieruchomy. Wydaje się bowiem, iż tego rodzaju postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania dotyczą tych spółek, które istnieją głównie po to, aby dysponowały majątkiem nieruchomym". Autor podkreśla, że przy rozstrzyganiu kwestii klauzuli nieruchomościowej, nie można pominąć rodzaju działalności, do której służy majątek nieruchomy: określenie "głównie z majątku nieruchomego" winno być rozstrzygane poprzez ustalenie, czy majątek nieruchomy posiadany przez spółkę stanowi zwykły element prowadzonej działalności. Jeżeli bowiem spółka, na której majątek składa się w znacznej mierze majątek nieruchomy, prowadzi działalność polegającą głównie na dysponowaniu majątkiem nieruchomym, lub gdy prowadzi wprawdzie "inną działalność lecz wielkość zaangażowanych w nią środków wskazuje na jej fakultatywność w stosunku do posiadanego przezeń majątku nieruchomego, to zbycie jej udziałów lub akcji winno być opodatkowane w tym umawiającym się Państwie w którym nieruchomości te są usytuowane." Tym samym, wprowadzenie przez państwa zawierające umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania tzw. "klauzuli nieruchomościowej" miało na celu opodatkowanie zbycia udziałów w spółkach, które istnieją głównie po to, aby dysponowały majątkiem nieruchomym.

Ponadto, jak słusznie zauważa Kazimierz Bany, były zastępca dyrektora Departamentu Podatków Bezpośrednich w Ministerstwie Finansów (por. K. Bany, Monitor Podatkowy, Nr 4/2007), w świetle art. 28 ust. 7 komentarza do art. 13 ust. 4 Konwencji Modelowej, niektóre państwa uważają, że ustęp ten nie powinien być stosowany, jeżeli mienie nieruchome, z którego akcje lub udziały osiągają ich wartość jest mieniem nieruchomym (takim jak hotel lub kopalnia), na którym prowadzona jest działalność gospodarcza".

Zdaniem Wnioskodawcy, Szwecja również należy do państw, które właśnie w ten sposób interpretują treść art. 13 ust. 1 UPO. Należy przy tym zauważyć, że szwedzka ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawierała podobne przepisy odnoszące się do opodatkowania transakcji zbycia udziałów spółce, której majątek składa się głównie z majątku nieruchomego (§ 35 Komunnalskattelag). Jak wskazują komentarze do wspomnianego aktu, uzasadnieniem dla wprowadzenia przedmiotowych zapisów była próba zapobieżenia przed uchylaniem się od opodatkowania sprzedaży nieruchomości (w języku szwedzkim: "Skatteflyktsregel"). Innymi słowy, klauzula ta miała na celu zapobieganie sytuacjom, w których podatnicy zamierzający zbyć nieruchomości wnosili je najpierw do spółki celowej (S.), a następnie dokonywali sprzedaży udziałów w tej spółce. Klauzula ta była zatem wymierzona przeciwko podmiotom działającym na rynku nieruchomości.

Mając na uwadze fakt, że zarówno wspomniana powyżej ustawa jak i UPO odnoszą się do transakcji sprzedaży spółki, której majątek składa się głównie z majątku nieruchomego, interpretacja na gruncie ustawy szwedzkiej powinna być prawidłowa także w kontekście przepisów UPO. W ocenie Wnioskodawcy, przeniesienie powyższej interpretacji na grunt UPO nie pozwala uznać majątku V. za majątek nieruchomy, o którym mowa w art. 13 UPO. Celem Spółki nie jest bowiem zbycie nieruchomości należących do majątku V., ale sprzedaż V. jako spółki. Potwierdza to fakt, że V. wykorzystywała przedmiotowe nieruchomości do prowadzenia jej podstawowej działalności gospodarczej w zakresie produkcji i dystrybucji ciepła oraz energii elektrycznej.

Co więcej, ostatnie doświadczenia Spółki dotyczące sprzedaży udziałów w spółce fińskiej pokazują że również w świetle brzmienia fińskich przepisów podatkowych, klauzulę nieruchomościową należy interpretować we wskazany powyżej sposób. Mianowicie, sprzedaż udziałów w spółce, której głównym aktywem są środki trwałe służące wyłącznie jako środek produkcji, nie pociąga za sobą konsekwencji w postaci opodatkowania zysków kapitałowych ze zbycia tych udziałów w kraju, w którym zlokalizowany jest majątek trwały.

Z perspektywy szwedzkiego prawa podatkowego, praktyki i doświadczenia Spółki wynika zatem, że majątek nieruchomy wykorzystywany jako narzędzie w produkcji ciepła i energii elektrycznej nie powinien być traktowane jako majątek nieruchomy dla celów obliczania współczynnika zgodnie z artykułem 13 UPO.

Wnioskodawca, będąc szwedzkim rezydentem podatkowym, kieruje się w kolejności prawem oraz wytycznymi w zakresie jego interpretacji przedstawionymi przez szwedzkie organy podatkowe. Jeżeli Szwecja przyjmuje taką interpretację klauzuli nieruchomościowej na gruncie UPO, Polska powinna podzielać to stanowisko. W przeciwnym wypadku doszłoby do rozbieżności interpretacyjnych, które mogłyby doprowadzić do opodatkowania niezgodnego z postanowieniami UPO. Na wypadek takiej sytuacji strony UPO przewidziały procedurę wzajemnego porozumiewania się (art. 24 UPO), zgodnie z którą właściwe organy państwowe będą czynić starania, aby w drodze wzajemnego porozumienia usuwać trudności lub wątpliwości, które mogą powstać przy interpretacji lub stosowaniu UPO.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy majątek służący jako narzędzie do prowadzenia podstawowej działalności V., tj. produkcji i dystrybucji ciepła oraz energii elektrycznej, nie powinien być uznawany za majątek nieruchomy, którym mowa w art. 13 UPO.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 13 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 19 listopada 2004 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 26, poz. 193, dalej: "UPO") zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia własności akcji lub innych praw w spółce, której majątek składa się głównie z majątku nieruchomego, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie z pkt 28.7 Komentarza do art. 13 ust. 4 Konwencji Modelowej OECD dotyczącego tzw. klauzuli nieruchomościowej "niektóre państwa uważają również, że ustęp nie powinien mieć zastosowania do zysków osiąganych ze zbycia akcji spółek, które są notowane na uznanym rynku giełdowym jednego z państw, do zysków osiąganych ze zbycia akcji w ramach reorganizacji spółki lub jeżeli mienie nieruchome, z którego ich akcje osiągają wartość, jest nieruchomością (taką jak kopalnia lub hotel), w której prowadzona jest działalność gospodarcza. Państwa, które pragną włączyć jedno lub więcej wyłączeń, mogą to uczynić".

W tym miejscu należy podkreślić, iż w UPO brak jest wyłączenia z kalkulacji udziału majątku nieruchomego w majątku ogółem (w celu ustalenia czy majątek spółki składa się głównie z majątku nieruchomego), zgodnie z zasadą określoną w art. 13 ust. 1 UPO, majątku nieruchomego wykorzystywanego przez podatnika jako narzędzie do prowadzenia podstawowej działalności operacyjnej, czy też nieruchomości, w których jest prowadzona działalność gospodarcza podatnika (państwa - strony umowy nie dokonały tego wyłączenia w UPO).

W konsekwencji należy stwierdzić, iż ani literalne brzmienie art. 13 ust. 1 UPO, ani zapisy Komitetu Podatkowego OECD w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku nie uprawniają do twierdzenia, iż majątek nieruchomy funkcjonalnie związany z działalnością operacyjną Spółki podlega wyłączeniu z dyspozycji art. 13 ust. 1 UPO, czy też nie powinien być uwzględniony przy analizie, czy majątek danej spółki składa się głównie z majątku nieruchomego.

Identyczne stanowisko w przedmiotowej sprawie zostało przedstawione m.in. w następujących publikacjach:

* M. Jamroży, A. Cloer, Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami, Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2007, str. 283;

* Anna Pęczyk-Tofel, Pojęcie majątku nieruchomego na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Mon. Podatkowy rok 2010 numer 01.

Podkreślenia jednocześnie wymaga, iż zgodnie z art. 3 ust. 2 UPO przy stosowaniu niniejszej Konwencji w dowolnym momencie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w danym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Zatem nawet zakładając, iż pojęcie "majątek nieruchomy" użyte w treści art. 13 ust. 1 UPO zostało niedostatecznie doprecyzowane, to wskazówek interpretacyjnych należałoby szukać w polskim systemie prawnym, a nie w szwedzkim, jak czyni to Wnioskodawca. Natomiast polski Ustawodawca ani w treści ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), ani w innych ustawach podatkowych, ani w prawie cywilnym, ani budowlanym, nie wyłączył z pojęcia "majątku nieruchomego" majątku wykorzystywanego w działalności operacyjnej danego podmiotu.

Podkreślić przy tym należy, iż umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest jedynie zespołem norm kolizyjnych rozgraniczających prawo do opodatkowania danego przysporzenia przez odrębne jurysdykcje podatkowe - strony umowy. Natomiast faktyczne opodatkowanie danego dochodu regulują wewnętrzne przepisy prawa podatkowego danego państwa w sposób autonomiczny.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, oparte na odosobnionej opinii Kazimierza Bany oraz nieuprawnionym założeniu, iż przepisy prawa szwedzkiego (czy też ich interpretacja przez szwedzkie organy podatkowe) mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie, zgodnie z którym "majątek V. wykorzystywany jako narzędzie do prowadzenia podstawowej działalności operacyjnej, tj. produkcji i dystrybucji ciepła oraz energii elektrycznej - nie powinien być uznawany za majątek nieruchomy, o którym mowa w art. 13 UPO" należy uznać za nieprawidłowe.

W opinii tut. Organu podatkowego majątek nieruchomy wykorzystywany jako narzędzie do prowadzenia podstawowej działalności operacyjnej, tj. produkcji i dystrybucji ciepła oraz energii elektrycznej mieści się w pojęciu majątku nieruchomego, o którym mowa w art. 13 ust. 1 UPO.

Jednocześnie należy zauważyć, iż w postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego jest postępowaniem odrębnym od postępowania określonego w art. 24 UPO (Procedura wzajemnego porozumiewania się).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.