IPPB5/423-33/09-3/MB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19 stycznia 2009 r. (data wpływu 21 stycznia 2009 r.), uzupełniony pismem z dnia 4 lutego 2009 r. (data wpływu 6 lutego 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia prawidłowej wartości kosztu uzyskania przychodu, w przypadku odpłatnego zbycia składników majątkowych, wniesionych do Spółki aportem niepieniężnym w postaci oddziału - jest prawidłowa.

W dniu 21 stycznia 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych uzupełniony pismem z dnia 4 lutego 2009 r. (data wpływu 6 lutego 2009 r.) w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład ZCP/Oddziału, który Spółka otrzymała tytułem wkładu na kapitał zakładowy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione zdarzenie przyszłe.

Spółka kapitałowa będąca polskim rezydentem dla celów podatkowych ("Spółka") otrzymać ma w postaci wniesionego aportu niepieniężnego od innej spółki kapitałowej - także polskiego rezydenta dla celów podatkowych ("Zbywca") - oddział stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP) na gruncie u.p.d.o.p. (Oddział).

W skład Oddziału wchodzić będą m.in.:

* środki trwale (ŚT) i wartości niematerialne i prawne (WNiP);

* składniki o wartości nieprzekraczającej 3500 zł;

* składniki majątku nie stanowiące ŚT lub WNiP dla Zbywcy i nie wprowadzone do jego ewidencji ŚT i WNiP (Ewidencja), które będą stanowić ŚT lub WNiP w Spółce (np. wytworzone prawa do znaków towarowych (Znaki);

* udziały/akcje w spółkach kapitałowych będących polskimi i niepolskimi rezydentami dla celów podatkowych (Spółki zależne);

* zobowiązania;

* prawa i obowiązki wynikające z umów licencyjnych;

* prawa i obowiązki wynikające z umów z pracownikami;

* prawa i obowiązku wynikające z umów z kontrahentami;

* możliwe, że Oddział posiadał będzie także zapasy, towary.

W wyniku aportu Oddziału powstanie dodatnia wartość firmy, tj. nominalna wartość udziałów Spółki wydanych w zamian za Oddział będzie większa od wartości rynkowej wszystkich składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do Spółki Oddziału pomniejszonych o zobowiązania związane z działalnością Oddziału.

Wartość wydawanych przez Spółkę udziałów odpowiadać będzie rynkowej wartości Oddziału, w tym poszczególnych składników wchodzących w jego skład z uwzględnieniem zobowiązań. Oddział w całości zostanie wniesiony na kapitał zakładowy Spółki.

Nie jest wykluczone, że w przyszłości Spółka sprzeda niektóre składniki otrzymane w ramach aportu Oddziału, zależnie od m.in. koniunktury na rynku, przyjętych kryteriów zarządzania czy zwykłej gospodarki materiałowej. W chwili obecnej nie wiadomo jeszcze, które składniki zostaną przeznaczone do zbycia.

Spółka zadała pytanie:

Jak należy ustalić koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład ZCP/Oddziału, który Spółka otrzymała tytułem wkładu na kapitał zakładowy.

Mając na uwadze ewentualne przyszłe zbycie przez Spółkę składników Oddziału wniesionego jako aport, Spółka dokonała analizy obowiązujących przepisów i wypracowała swoje stanowisko jak ustalić koszt uzyskania przychodu ze zbycia tych składników. Zdaniem Spółki, odmienne zasady będą miały zastosowanie w tym zakresie w odniesieniu do:

* składników majątkowych wprowadzonych do ewidencji Zbywcy,

* składników majątkowych nie wprowadzonych do Ewidencji Zbywcy, które zostaną wprowadzone do Ewidencji dopiero w Spółce,

* składników majątkowych, które nie zostały wprowadzone do Ewidencji Zbywcy oraz nie będą wprowadzone do Ewidencji w Spółce.

W pierwszym wypadku, w odniesieniu do składników majątkowych wprowadzonych do Ewidencji Zbywcy, w przypadku aportu ZCP, wartość początkową ŚT i WNiP ustala się w wysokości wartości początkowej tych składników określonej w Ewidencji Zbywcy. Podejście takie wynika z art. 16g ust. 10a w związku z art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. W przypadku zbycia ŚT i WNiP przez Spółkę w przyszłości, wartość ta, pomniejsza o dokonane odpisy amortyzacyjne, stanowić będzie koszt uzyskania przychodów dla Spółki zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W drugim wypadku, w odniesieniu do składników majątkowych nie wprowadzonych do Ewidencji Zbywcy, które to stanowiły będą w spółce ŚT i WNiP, w przypadku ich aportu do Spółki, w sytuacji gdy powstaje dodatnia wartość firmy, należy je wycenić według wartości rynkowej. Podejście takie wynika z art. 16g ust. 10a p.d.o.p., który wskazuje, że w takim przypadku stosuje się odpowiednio art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p. W przypadku zbycia takich składników majątkowych, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość rynkowa na dzień aportu pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne w spółce. Jest to zgodne z art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W trzecim wypadku, w odniesieniu do składników majątkowych, które nie zostały wprowadzone do ewidencji Zbywcy oraz nie będą wprowadzone do Ewidencji w Spółce (np. udziały/akcje w Spółkach Zależnych), w przypadku ich aportu do Spółki w sytuacji, gdy powstaje dodatnia wartość firmy, należy wprowadzić je do ksiąg Spółki według ich wartości rynkowej (w sposób analogiczny jak powyżej. Natomiast kosztem uzyskania przychodu w przypadku ich sprzedaży będzie wartość tych składników majątkowych ustalona na dzień wniesienia aportu, a zatem ich ówczesna wartość rynkowa (tj. na dzień dokonania aportu). W takiej sytuacji Spółka ponosi "wydatek na nabycie" (o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.)- w zamian za aport wydaje bowiem własne udziały o wartości nominalnej równej wartości rynkowej otrzymanych składników majątkowych i niemajątkowych składających się na ZCP (uwzględniając koszt przejętych zobowiązań). Powyższy wniosek potwierdza także zdaniem Spółki dotychczasowe orzecznictwo sądowe np. wyrok ISA/Bk 155/08, FSK 57/04, pismo MF PB4/AK-060-SWC/602-82/03, interpretacja IPPB3/423-1272/08-2/MB, postanowienie D-1/423-30/06.

Spółka dnia 6 lutego 2009 r. złożyła uzupełnienie do powyżej przedstawionego wniosku, w którym to dodała, że wniesienie do Spółki oddziału spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ stanowi zorganizowaną, powiązaną funkcjonalnie całość, zdolną do samodzielnej realizacji celów gospodarczych. Obejmuje on również wskazane w art. 55 ustawy - Kodeks cywilny elementy:

* własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości i ruchomości,

* prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości,

* wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środków pieniężnych, koncesje, licencje i zezwolenia,

* tajemnice przedsiębiorstwa,

* księgi i dokumenty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Mając na uwadze, że odpłatne nabycie przez podatnika zorganizowanej części przedsiębiorstwa może nastąpić przez wniesienie w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) oraz fakt, że w takiej sytuacji łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości wg ceny rynkowej - przy wystąpieniu dodatniej wartości firmy. Wartością firmy będzie wtedy, cena nabycia - w tym wypadku wartość nominalna wydanych udziałów oraz wartość rynkowa składników majątkowych (obliczona na dzień wniesienia aportu).

Zdaniem spółki, w momencie sprzedaży składników majątkowych wniesionych uprzednio jako aport powstaną nieco odmienne sposoby naliczenia kosztów uzyskania przychodów:

W przypadku składników majątkowych, które były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych u zbywcy, zgodnie z art. 93a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, podmiot do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielnego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu podzielonego. W konsekwencji spółka przejmująca dokonuje odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuuje metodę amortyzacji przyjętą przez zbywcę. W przypadku składników majątkowych, które nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych zbywcy, ale zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych spółki przejmującej, kosztem uzyskania przychodów będzie ich wartość rynkowa ustalona na dzień wniesienia tego aportu, pomniejszona o dokonane w spółce przejmującej odpisy amortyzacyjne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie organ podatkowy, pragnie zauważyć, iż regulacje art. 14a-14d ustawy - Ordynacja podatkowa nie przewidują prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretację przepisów prawa podatkowego.

Organ podatkowy nadmienia, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest kwestia sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład ZCP/Oddziału, który Spółka otrzymała tytułem wkładu na kapitał zakładowy, tym samym przyjęto za Podatnikiem, iż nabyta aportem masa majątkowa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa generująca dodatnią wartość firmy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.