IPPB5/423-329/12-2/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2012 r. (data wpływu 30 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wykładni art. 13 ust. 1 polsko-szwedzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wykładni art. 13 ust. 1 polsko-szwedzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

(V.) jest szwedzkim rezydentem podatkowym z siedzibą w Sztokholmie (dalej: Spółka albo Wnioskodawca). Spółka jest spółką dominującą koncernu energetycznego W., który jest jednym z największych wytwórców ciepła i energii elektrycznej w Europie.

Do momentu sprzedaży, Spółka posiadała blisko 100% akcji P. (dalej: P.). P. jest polskim rezydentem podatkowym i prowadzi działalność gospodarczą na rynku ciepła i energii elektrycznej. Działając w ramach Grupy T., P. jest odpowiedzialna za eksploatację i rozwój elektrociepłowni zasilających sieci ciepłownicze w Polsce, a także sprzedaż i marketing ciepła na rynku polskim. P. posiada koncesje udzielone przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na wytwarzanie i obrót energią elektryczną a także na wytwarzanie i przesył ciepła.

Z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności, na majątek P. składają się w dużej mierze środki trwałe, w tym m.in. grunty i prawa użytkowania wieczystego gruntów, na których prowadzona jest działalność P., budynki (zarówno budynki administracyjne jak i przemysłowe), budowle a także urządzenia techniczne, które są wykorzystywane przez P. w toku prowadzenia podstawowej działalności operacyjnej, tj. produkcji ciepła i energii elektrycznej. W związku z późn. zm. restrukturyzacyjnymi w ramach Grupy T., Spółka podjęła decyzję o zbyciu akcji P. Na mocy umowy zawartej z nabywcą akcji, przeniesienie praw własności akcji na nabywcę miało miejsce w styczniu 2012 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy określenie "głównie" użyte w art. 13 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 19 listopada 2004 r. (Dz. U. Nr 26, poz. 193 z późn. zm.; dalej: UPO) w stosunku do udziału majątku nieruchomego w majątku spółki, której akcje są zbywane oznacza co najmniej 75%.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, określenie "głównie" użyte w art. 13 ust. 1 UPO w stosunku do udziału majątku nieruchomego w majątku spółki, której akcje są przedmiotem sprzedaży oznacza co najmniej 75%.

UZASADNIENIE stanowiska wnioskodawcy

Zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży udziałów w polskiej spółce dokonywanej przez spółkę z siedzibą w Szwecji zostały uregulowane w art. 13 ust. 1 UPO. Zgodnie z tym przepisem, zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie (tu: w Szwecji) z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6 UPO, i położonego w drugim umawiającym się państwie (tu: w Polsce), albo z przeniesienia własności akcji lub innych praw w spółce, której majątek składa się głównie z majątku nieruchomego, mogą być opodatkowane w tym drugim państwie (tu: w Polsce).

W konsekwencji, zgodnie z art. 13 ust. 1 UPO, zyski osiągnięte przez V. z tytułu przeniesienia własności akcji P. mogą być opodatkowane w Polsce, jeżeli majątek tej spółki składa się głównie z majątku nieruchomego położonego w Polsce.

Jak wynika z powyższych regulacji, UPO nie określa precyzyjnie, jaki powinien być udział nieruchomości w majątku spółki, której akcje są przedmiotem sprzedaży. W celu ustalenia tego udziału należy zatem odwołać się do interpretacji pojęcia "głównie". Art. 13 ust. 4 Konwencji Modelowej (Konwencja modelowa w sprawie podatku od dochodu i majątku, wersja skondensowana, OECD 2010), która służy państwom członkowskim za wzór podczas tworzenia dwustronnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym UPO, stanowi, że aby zbycie udziałów w danej spółce podlegało opodatkowaniu w państwie położenia majątku nieruchomego, udział nieruchomości w majątku tej spółki musi wynosić co najmniej 50%.

Jednocześnie komentarz do Konwencji Modelowej stanowi wprost, że powyższe sformułowanie stanowi jedynie wzór, od którego państwa podpisujące daną umowę dwustronną mają prawo odstąpić i wprowadzić do niej odmienne zapisy zgodnie z punktem 28.6 Komentarza do art. 13 ust. 4 Konwencji Modelowej, 50% próg może być podwyższony lub obniżony przez umawiające się państwa w trakcie dwustronnych negocjacji. Zdaniem Wnioskodawcy odstąpienie w przedmiotowej UPO od zapisu użytego w Konwencji Modelowej i posłużenie się słowem "głównie", oznacza, że strony dopuścić możliwość zastosowania innego niż 50% progu udziału majątku nieruchomego w majątku spółki, której akcje są przedmiotem sprzedaży. Powyższa konkluzja jest tym bardziej uzasadniona w świetle stanowiska ustawodawcy oraz organów podatkowych w Szwecji co do interpretacji słowa "głównie". Mianowicie, w uzasadnieniu do projektu ustawy dotyczącej zasad opodatkowania podatkiem dochodowym (numer: 1999/2000:2, tom 2, s. 504), który zawiera oficjalne wytyczne co do interpretacji treści tej ustawy (w tym określenia "głównie"), ustawodawca wprost wskazał, że określenie "huvudsakligen" (szwedzki odpowiednik polskiego słowa "głównie") powinno być rozumiane jako co najmniej 75%. Biorąc pod uwagę, że zarówno w powyższej ustawie, jak również w UPO użyte zostało to samo określenie ("huvudsakligen, polskie "głównie"), zdaniem Wnioskodawcy, taka interpretacja powinna być właściwa również w przypadku postanowień UPO.

Z perspektywy szwedzkiego prawa podatkowego i praktyki wynika zatem, że określenie "głównie" dotyczące udziału wartości majątku nieruchomego w majątku spółki, której akcje są przedmiotem sprzedaży oznacza co najmniej 75%. Wnioskodawca, będąc szwedzkim rezydentem podatkowym, kieruje się w kolejności prawem oraz wytycznymi w zakresie jego interpretacji przedstawionymi przez szwedzkie organy podatkowe.

Jeżeli Szwecja przyjmuje taką interpretację określenia "głównie", na gruncie UPO Polska powinna podzielać to stanowisko. W przeciwnym wypadku doszłoby do rozbieżności interpretacyjnych, które mogłyby doprowadzić do opodatkowania niezgodnego z postanowieniami UPO. Na wypadek takiej sytuacji strony UPO przewidziały procedurę wzajemnego porozumiewania się (art. 24 UPO), zgodnie z którą właściwe organy państwowe będą czynić starania, aby w drodze wzajemnego porozumienia usuwać trudności lub wątpliwości, które mogą powstać przy interpretacji lub stosowaniu UPO.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, określenie "głównie" użyte w art. 13 ust. 1 UPO w stosunku do udziału majątku nieruchomego w majątku spółki, której akcje są przedmiotem sprzedaży oznacza co najmniej 75%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 13 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 19 listopada 2004 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 26, poz. 193, dalej: "UPO") zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia własności akcji lub innych praw w spółce, której majątek składa się głównie z majątku nieruchomego, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż jak wynika z powyższych regulacji, UPO nie określa precyzyjnie, jaki powinien być udział nieruchomości w majątku spółki, której akcje są przedmiotem sprzedaży. W celu ustalenia tego udziału należy zatem odwołać się do interpretacji pojęcia "głównie". Art. 13 ust. 4 Konwencji Modelowej (Konwencja modelowa w sprawie podatku od dochodu i majątku, wersja skondensowana, OECD 2010), która służy państwom członkowskim za wzór podczas tworzenia dwustronnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym UPO, stanowi, że aby zbycie udziałów w danej spółce podlegało opodatkowaniu w państwie położenia majątku nieruchomego, udział nieruchomości w majątku tej spółki musi wynosić co najmniej 50%.

Jednocześnie komentarz do Konwencji Modelowej stanowi wprost, że powyższe sformułowanie stanowi jedynie wzór, od którego państwa podpisujące daną umowę dwustronną mają prawo odstąpić i wprowadzić do niej odmienne zapisy zgodnie z punktem 28.6 Komentarza do art. 13 ust. 4 Konwencji Modelowej, 50% próg może być podwyższony lub obniżony przez umawiające się państwa w trakcie dwustronnych negocjacji.

W pkt 28.6 Komentarza do art. 13 Komitet Podatkowy OECD wskazał, iż "można to osiągnąć, zastępując stawkę 50% stawką, jaką oba państwa zechcą ustalić".

Jednakże w przypadku UPO strony umowy zrezygnowały z procentowego określenia progu sugerowanego przez Komitet Podatkowy OECD i pozostawiły sobie możliwość późniejszego doprecyzowania "progu" w drodze dwustronnych ustaleń, posługując się wyrażeniem "głównie".

W anglojęzycznej wersji językowej UPO użyto słowa "principally", oznaczającego "głównie", "przede wszystkim".

Literalne brzmienie analizowanego artykułu wskazuje zatem, iż chodzi tu o taką sytuację, w której największą część aktywów danego podmiotu stanowi majątek nieruchomy, a jednocześnie jego wartość jest większa od wartości wszystkich pozostałych składników aktywów, tj. więcej niż 50% sumy bilansowej.

Za tożsamością pojęć 50% i głównie w odniesieniu do art. 13 UPO opowiadają się także komentatorzy prawa podatkowego, np.:

* M. Jamroży, A. Cloer Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami, Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2007, str. 283;

* K. Vogel, M. Lehner Doppelbestuerungsabkommen, Kommentar, Wyd. IV, Monachium 2003, art. 13 nr brzeg. 57k;

* M. Jamroży Sprzedaż nieruchomości w świetle umów o unikaniu podwójnego opodatkowania - kilka uwag o sprawach kontrowersyjnych, artykuł PP 2011/12/6-8;

* Anna Pęczyk-Tofel, Pojęcie majątku nieruchomego na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Mon. Podatkowy rok 2010 numer 01;

* Dariusz Bednarski, Klauzula nieruchomościowa w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, artykuł, serwis internetowy Onet Biznes 13 lipca 2011 r.

* Mariusz Szulc, Niejasna klauzula nieruchomościowa, artykuł, Rzeczpospolita Prawo 30.03.2012.

Należy przy tym mieć na uwadze, iż umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest jedynie zespołem norm kolizyjnych rozgraniczających prawo do opodatkowania danego przysporzenia przez odrębne jurysdykcje podatkowe - strony umowy.

Natomiast faktyczne opodatkowanie danego dochodu regulują wewnętrzne przepisy prawa podatkowego danego państwa w sposób autonomiczny. Może zdarzyć się więc tak, iż zgodnie z postanowieniami danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dane państwo ma prawo do opodatkowania danego dochodu, lecz zgodnie z ustawodawstwem wewnętrznym tego państwa dany dochód nie podlega opodatkowaniu. Tak więc na przykład jeżeli polska spółka przenosiłaby własność akcji szwedzkiej spółki, której majątek w 60% (ponad 50%) stanowiłyby nieruchomości, to Szwecja miałaby prawo do opodatkowania dochodu z tego tytułu, lecz jeżeli jej wewnętrzne ustawodawstwo determinowałoby opodatkowanie dopiero po przekroczeniu 75% progu, to polska spółka mogłaby być zwolniona z opodatkowania tego dochodu w Szwecji.

Podkreślenia jednocześnie wymaga, iż zgodnie z art. 3 ust. 2 UPO przy stosowaniu niniejszej Konwencji w dowolnym momencie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w danym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Jeżeli zatem nawet można by uznać (co zdaniem tut. Organu podatkowego nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie), iż pojęcie "głównie" użyte w treści art. 13 ust. 1 UPO zostało niedostatecznie doprecyzowane, to wskazówek interpretacyjnych należałoby szukać w polskim systemie prawnym, a nie w szwedzkim.

Jednakże polskie prawo (w szczególności podatkowe) nie precyzuje pojęcia "głównie". Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN (sjp.pwn.pl)"głównie" oznacza "zwłaszcza, przede wszystkim, przeważnie". Odpowiada to wyżej przedstawionemu rozumieniu tego pojęcia przedstawionemu przez tut. Organ podatkowy.

Stąd stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Polska powinna przyjąć interpretację szwedzkich organów podatkowych, zgodnie z którą przedmiotowy próg powinien wynosić 75% - należy uznać za całkowicie nieuprawnione.

Zdaniem tut. Organu podatkowego takie stanowisko, po pierwsze, jest sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 13 ust. 1 UPO, a ponadto należy zauważyć, iż jeżeli strony UPO chciałyby ustalić taki próg w umowie, to zgodnie z wytycznymi Komitetu Podatkowego OECD mogły to uczynić, jednakże w UPO brak jest takiego zapisu.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym określenie "głównie" użyte w art. 13 ust. 1 UPO w stosunku do udziału majątku nieruchomego w majątku spółki, której akcje są przedmiotem sprzedaży oznacza co najmniej 75% należy uznać za nieprawidłowe.

Zdaniem tut. Organu podatkowego określenie "głównie" użyte w art. 13 ust. 1 UPO w stosunku do udziału majątku nieruchomego w majątku spółki, której akcje są przedmiotem sprzedaży oznacza co najmniej 50%.

Jednocześnie należy zauważyć, iż w postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego jest postępowaniem odrębnym od postępowania określonego w art. 24 UPO (Procedura wzajemnego porozumiewania się).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.